2597 0

Заработная плата: 10 главных моментов

14.06.11

Заработная плата — один из основных источников дохода в нашей стране. Именно поэтому любые изменения, касающиеся ее начисления, выплаты, учета или налогообложения, вызывают «бурную» реакцию в рядах как наемных работников, так и работодателей. Как известно, в конце 2010 — начале 2011 гг. трудовую общественность буквально захлестнула волна зарплатных преобразований, в результате чего возникло множество спорных вопросов и неоднозначных моментов. И если в начале 2011 года бухгалтерам приходилось целиком полагаться на опыт и интуицию, то на сегодняшний день по некоторым вопросам компетентные органы уже выработали официальную позицию.

Итак, предлагаем читателям «свериться» и определить: все ли нововведения вы учитываете на практике?

Основные изменения произошли в порядке налогообложения заработной платы, что вполне объяснимо и связано со вступлением в силу НК. Вместе с тем есть и «неналоговые» новации, о них мы также поговорим далее.

 

Момент № 1. «Состав заработной платы»

 

Для целей налогообложения заработная плата — это основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма (п.п. 14.1.48 НК).

Отметим, что такие же составляющие заработной платы указаны и в профильном Законе об оплате труда. Вместе с тем авторы НК не дают расшифровки, какие же выплаты стоит относить к тому или иному виду зарплатного дохода.

Таким образом, до внесения изменения в НК (если таковые, конечно, будут) или до принятия нового документа, регулирующего порядок начисления заработной платы, целесообразно применять Инструкцию № 5, которая, кстати, является единственным документом, разработанным в соответствии с Законом об оплате труда.

Именно в Инструкции № 5 приведен подробный перечень выплат, относящихся к основной и дополнительной заработной плате, а также к другим поощрительным и компенсационным выплатам.

Вместе с тем следует учитывать такие моменты:

1) как и ранее, выплаты по больничным (как оплата первых 5 дней нетрудоспособности за счет работодателя, так и пособия из фондов социального страхования), несмотря на то что согласно Инструкции № 5 они не относятся к фонду оплаты труда, для целей налогообложения приравниваются к заработной плате и учитываются при расчете предельной суммы дохода, дающей право на применение НСЛ. На это указывала ГНАУ в своем письме от 19.01.2011 г. № 697/6/17-0715.

Таким образом, начисленную сумму больничных необходимо уменьшить на:

ЕСВ согласно п. 164.6 НК. Забегая вперед, отметим, что с больничных ЕСВ удерживается по ставке 2 %, в то время как с заработной платы — 3,6 % (Закон о ЕСВ);

НДФЛ в силу ограничения, предусмотренного последним абзацем п.п. 165.1.1 НК;

2) пособие по беременности и родам не является заработной платой. Согласно Закону Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными погребением» от 18.01.2001 г. № 2240-III беременность и роды и временная нетрудоспособность — это разные страховые случаи. Именно поэтому выводы, сделанные ГНАУ в письме от 19.01.2011 г. № 697/6/17-0715, к данному виду пособия не относятся.

Отдельно отметим, что с пособия по беременности и родам не удерживается ни ЕСВ (поскольку согласно п. 3.2 Инструкции № 5 оно не включается в фонд оплаты труда), ни НДФЛ (в отличие от действовавшего ранее п.п. 4.3.1 Закона о налоге с доходов, актуальный на сегодняшний день п.п. 165.1.1 НК не содержит упоминания о таком виде пособия, однако это не говорит о необходимости удержания с таких сумм НДФЛ. В частности, в письме от 04.03.2011 г. № 6326/7/17-0717 ГНАУ привела письмо Комитета ВРУ по вопросам налоговой и таможенной политики от 23.02.2011 г. № 04-27/108, в котором четко сказано, что доходы физических лиц, получаемые ими в качестве пособия по беременности и родам, не включаются в расчет общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода плательщика налога для начисления, удержания и уплаты НДФЛ);

3) согласно п.п. 153.3.7 НК к заработной плате приравниваются выплаты дивидендов в пользу физических лиц (в том числе нерезидентов) по акциям или другим корпоративным правам, которые имеют статус привилегированных или другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, которая является большей, чем сумма выплат, рассчитанная на какую-либо другую акцию (корпоративное право), эмитированную таким плательщиком налога;

4) выходное пособие не является заработной платой. В соответствии с разъяснениями ГНАУ, приведенными в письме от 09.03.2011 г. № 4628/6/17-0715, доходы в виде выходного пособия, выплачиваемого работнику согласно ст. 44 КЗоТ, включаются в налогооблагаемый доход на основании п.п. 164.2.18 НК как прочие доходы, кроме определенных в ст. 165 НК. При этом выходное пособие, выплачиваемое при прекращении трудового договора, не входит в перечень доходов, определенных ст. 165 НК. НДФЛ с суммы выходного пособия удерживается по ставкам, предусмотренным п. 167.1 НК15 % (17 %).

Поскольку выходное пособие для целей взимания НДФЛ согласно НК не относится к зарплате, при удержании НДФЛ к нему не применяется НСЛ.

Напоминаем, что до вступления в силу НК специалисты налогового ведомства причисляли сумму выходного пособия к заработной плате (письмо от 25.05.2004 г. № 9402/7/17-3117).

Обратите внимание: ЕСВ на сумму выходного пособия не начисляется, так как оно не включается в фонд оплаты труда (п. 3.8 Инструкции № 5) и названо в п. 4 раздела I Перечня № 1170.

 

Момент № 2. «Единый социальный взнос»

 

С 01.01.2011 г. вместо страховых взносов, уплачиваемых ранее в четыре фонда социального страхования (Пенсионный фонд, Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности, Фонд социального страхования на случай безработицы, Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве), уплачивается ЕСВ, введенный Законом о ЕСВ.

Как прежде страховые взносы, ЕСВ состоит из двух частей:

начислений (так называемый взнос сверху) — уплачиваются за наемного работника, но за счет средств работодателя;

удержаний (так называемый взнос снизу) — уплачиваются работником за самого себя, т. е. за счет своего дохода.

Базой для взимания ЕСВ, как в части начислений, так и в части удержаний, является сумма начисленной заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, а также другие поощрительные и компенсационные выплаты. Состав перечисленных выплат определяется Инструкцией № 5 (п.п. 4.3.5 Инструкции № 21-5). Кроме того, в базу для начисления и удержания ЕСВ включаются также больничные и вознаграждения за выполненные работы (предоставленные услуги) по договорам гражданско-правового характера.

Не включаются в базу для начисления и удержания ЕСВ выплаты, которые указаны в Перечне № 1170.

Для работодателей размер ЕСВ в части начислений на заработную плату зависит от класса профессионального риска производства, к которым плательщики относятся в зависимости от вида экономической деятельности. Для работодателей минимальная ставка составляет 36,76 %, максимальная — 49,7 % (таблица с размерами ставок ЕСВ в зависимости от классов профессионального риска производства приведена в ч. 5 ст. 8 Закона о ЕСВ и п.п. 3.1.1 Инструкции № 21-5).

Для бюджетных организаций и работодателей наемных работников из числа лиц летных экипажей воздушных судов гражданской авиации и бортоператоров, которые выполняют специальные работы в полетах, установлен фиксированный размер ЕСВ в части начислений (36,3 % и 45,96 % соответственно).

Для отдельных плательщиков-работодателей установлены специальные (льготные) ставки ЕСВ в части начислений на заработную плату. Например, для предприятий, учреждений, организаций, в которых работают инвалиды, ставка ЕСВ составляет 8,41 % суммы заработной платы работников-инвалидов. Основанием для начисления ЕСВ по ставке 8,41 % на зарплату инвалида является заверенная копия справки из акта осмотра в МСЭК об установлении группы инвалидности. Заверение копии справки осуществляет непосредственно работодатель.

Для «обычных» наемных работников застрахованных лиц размер ставки ЕСВ в части удержаний составляет 3,6 %.

На суммы больничных ЕСВ начисляется по ставке 33,2 %. Размер ставки взноса в части удержаний с сумм больничных составляет 2 %.

Для вознаграждений по гражданско-правовым договорам применяются ставки 34,7 % (начисления) и 2,6 % (удержания) независимо от статуса лица, выполняющего работы по такому договору, и работодателя.

Начисление ЕСВ осуществляется в пределах максимальной величины базы начисления ЕСВ (ч. 3 ст. 7 Закона о ЕСВ, п. 3.15 Инструкции № 21-5). В 2011 году размер этого показателя составляет: в январе — марте — 14115 грн., в апреле — сентябре — 14400 грн., в октябре — ноябре — 14775 грн., в декабре — 15060 грн.

При начислении ЕСВ на суммы больничных, отпускных, период которых превышает один месяц, применение максимальной величины осуществляется отдельно за каждый месяц.

В случае если в отчетном месяце работнику начислены заработная плата, больничные и вознаграждение по гражданско-правовому договору, то согласно п.п. 4.3.2 Инструкции № 21-5 при определении максимальной величины базы начисления ЕСВ эти выплаты учитываются в такой последовательности:

1) сумма начисленной заработной платы;

2) сумма вознаграждений по договорам гражданско-правового характера;

3) сумма пособия по временной нетрудоспособности.

При этом ставки ЕСВ применяются к каждому виду выплат отдельно.

 

Пример 1. В мае 2011 года работнику начислены следующие выплаты:

— заработная плата за май 2011 года в размере 12000 грн.;

— больничные за дни болезни в апреле 2011 года в сумме 5500 грн.;

— больничные за дни болезни в мае 2011 года в сумме 3500 грн.;

— вознаграждение по гражданско-правовому договору за выполненные в мае 2011 года работы в сумме 600 грн.

Заработная плата работника за апрель 2011 года составила 9500 грн.

Ставка ЕСВ в части начислений — 37,26 % (класс профессионального риска — 23).

Общая сумма дохода работника за апрель 2011 года составляет 15000 грн. (9500 грн. + 5500 грн.). Максимальная величина дохода для взимания ЕСВ и в апреле, и в мае составляет 14400 грн. Поскольку общая сумма дохода за апрель 2011 года превышает 14400 грн., сумма превышения в размере 600 грн. (15000 грн. - 14400 грн.) в базу для начисления ЕСВ не включается. Таким образом, сумма больничных, на которую начисляется и с которой удерживается ЕСВ, составляет:

5500 грн. - 600 грн. = 4900 грн.

Сумма ЕСВ, которая взимается с больничных апреля 2011 года, составит:

— в части начислений: 4900 грн. х 33,2 % = 1626,80 грн.;

— в части удержаний: 4900 грн. х 2 % = 98 грн.

Общая сумма дохода работника, начисленного за май 2011 года, составляет:

12000 грн. + 600 грн. + 3500 грн. = 16100 грн.

Заработная плата за май 2011 года (12000 грн.) и вознаграждение по гражданско-правовому договору (600 грн.) облагаются ЕСВ в полном размере. В связи с тем, что общая сумма дохода работника, начисленного за май 2011 года (16100 грн.), превышает максимальную базу начисления ЕСВ этого месяца (14400 грн.), больничные мая 2011 года попадают в базу для взимания ЕСВ только частично в размере 1800 грн. (14400 грн. - 12000 грн. - 600 грн.).

Рассчитаем суммы ЕСВ:

1) с заработной платы за май 2011 года:

— в части начислений: 12000 грн. х 37,26 % = 4471,20 грн.;

— в части удержаний: 12000 грн. х 3,6 % = 432 грн.;

2) с вознаграждения по гражданско-правовому договору:

— в части начислений: 600 грн. х 34,7 % = 208,20 грн.;

— в части удержаний: 600 грн. х 2,6 % =  15,60 грн.;

3) с больничных, начисленных за дни болезни в мае 2011 года:

— в части начислений: 1800 грн. х 33,2 % = 597,60 грн.;

— в части удержаний: 1800 грн. х 2 % = 36 грн.

Общая сумма начисленного ЕСВ, подлежащего уплате за май 2011 года, составляет:

1626,80 грн. + 4471,20 грн. + 208,20 грн. + 597,60 грн. = 6903,80 грн.

Определим общую сумму удержанного ЕСВ, подлежащего уплате за май 2011 года:

98 грн. + 432 грн. + 15,60 грн. + 36 грн. = 581,60 грн.

 

Если начисление заработной платы осуществляется за предыдущий период, в частности в связи с уточнением количества отработанного времени, выявлением ошибок, они включаются в заработную плату того месяца, в котором были осуществлены начисления (п.п. 4.3.3 Инструкции № 21-5).

В случае если в прошлых периодах зарплата (доход) была начислена, но не включена в базу для взимания ЕСВ, при исправлении ошибки исчисление ЕСВ осуществляется исходя из размера ставки, действовавшего на день начисления заработной платы (дохода), на которую начисляется ЕСВ (п.п. 4.1.4 Инструкции № 21-5).

 

Момент № 3. «База обложения НДФЛ»

 

Согласно п. 164.6 НК при начислении доходов в форме заработной платы база обложения НДФЛ определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная на сумму ЕСВ, страховых взносов в Накопительный фонд*, а в случаях, предусмотренных законом, — обязательных страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд, которые согласно закону уплачиваются за счет заработной платы работника, а также на сумму НСЛ при ее наличии.

* Такой порядок применяется с момента внедрения накопительной системы общеобязательного государственного пенсионного страхования.

Таким образом, база налогообложения осталась неизменной за тем исключением, что теперь вместо «взноса» в Пенсионный фонд Украины и взносов в фонды общеобязательного государственного страхования из заработной платы удерживается ЕСВ.

В общем случае в 2011 году при начислении доходов в виде заработной платы база обложения НДФЛ определяется по следующей формуле:

БН = ЗП - ЕСВ - НСЛ,

где БН — база обложения НДФЛ;

ЗП — заработная плата, начисляемая плательщику налога.

Особого внимания заслуживает ситуация, когда база обложения зарплаты работника равна нулю (к примеру, работника-совместителя или занятого неполный рабочий день).

Пример 2. Работник работает в режиме неполного рабочего времени (на полставки), поэтому его заработная плата за май составила 480,00 грн. Он подал работодателю заявление на применение «обычной» НСЛ.

Исходя из приведенной выше формулы, рассчитаем НДФЛ:

— определяем сумму ЕСВ «снизу»: 480 грн. х 3,6 % = 17,28 грн.;

— определяем базу для НДФЛ с учетом НСЛ: 480 грн. - 17,28 грн. - 470,50 грн. = (-7,78 грн.) < 0.

Таким образом, получается, что НДФЛ от нулевой базы будет равен нулю, поэтому удерживаться не должен.

Забегая вперед, отметим, что заработная плата должна выплачиваться два раза в месяц, причем:

— размер зарплаты за первую половину месяца должен быть не менее 50 % месячной зарплаты, при условии, что в первой половине месяца были отработаны все рабочие дни по графику (подробнее см. на с. 54);

— при выплате заработной платы за первую половину месяца начисленная сумма для целей обложения НДФЛ на НСЛ не уменьшается, так как это не полный месячный доход (к сожалению, на этом настаивают представители налогового органа, хотя прямо об этом в НК не говорится);

— ЕСВ с суммы заработной платы за первую половину месяца не удерживается (подробнее см. на с. 55).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации, если допустить, что аванс выплачен в размере 50 %, сумма НДФЛ, которая перечисляется при выплате дохода, будет составлять: 240 грн. х 15 % = 36 грн.

Таким образом, по итогам месяца НДФЛ равен нулю, а с зарплаты за первую половину месяца все равно необходимо перечислить 36 грн.

На сегодняшний день работодатели, выплачивающие «маленькие» зарплаты, ввиду такой незавидной ситуации могут выбрать один из вариантов:

1. Смелые работодатели могут рискнуть и применять НСЛ к авансу, пользуясь тем, что четкого запрета на это в НК нет, хотя налоговики против. Правда, в этом случае могут быть трудности у работодателей, которые снимают деньги на выплату заработной платы со счета в банке и которым нужно предоставить платежку на перечисление НДФЛ. Но учитывая, что требований к сумме налога нет, можно перечислить НДФЛ в размере 1 грн.

2. Осторожные работодатели могут действовать по такой схеме: перечислить НДФЛ с аванса, в результате образуется переплата по НДФЛ. В дальнейшем этой переплатой можно будет пользоваться столько, сколько потребуется.

Однако тут нужно иметь в виду следующее: из норм НК следует, что переплату можно зачесть обязательствами будущих периодов либо плательщик налога, которым является работник, может на основании п. 176.1 НК предоставить «гражданскую» декларацию, где будет указана сумма к возврату. Причем, по-видимому, это можно сделать, только если работник прекратил трудовые отношения, а переплата не перекрыта. Таким образом, получается, что перечисленный НДФЛ с аванса работодатель вернуть уже не сможет, хотя сможет этой переплатой воспользоваться.

Добавим, что в рассматриваемой ситуации работодатель по итогу месяца не ущемляет работника излишним удержанием НДФЛ, а фактически уплачивает такой налог за свой счет. Поэтому теоретически переплату можно будет вернуть только при лояльном отношении работника и только если в последний месяц или несколько месяцев перед его увольнением работодатель условно «ошибется» и удержит из его зарплаты НДФЛ в сумме, которая покроет переплату.

Еще переплата может быть перекрыта НДФЛ, удержанным с дохода других работников, которым платится «нормальная» зарплата.

При начислении дохода в виде заработной платы в неденежной форме следует также учитывать нормы п. 164.5 НК, согласно которым базой обложения НДФЛ является стоимость такого дохода, рассчитанная по обычным ценам, умноженная на коэффициент, который исчисляется по формуле:

К = 100 : (100 - Сн),

где К — коэффициент;

Сн — ставка налога, установленная для таких доходов на момент их начисления.

Исходя из приведенной формулы в 2011 году «натуральный» коэффициент составляет:

К = 1,176471 — для доходов, которые подлежат налогообложению по ставке 15 %;

К = 1,204819 — для доходов, которые подлежат налогообложению по ставке 17 %.

Методы определения обычной цены установлены в ст. 39 НК, которая будет применяться с 01.01.2013 г. До указанной даты следует применять п. 1.20 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Таким образом, с целью определения базы обложения НДФЛ заработная плата в неденежной форме будет уменьшаться на сумму ЕСВ и НСЛ после применения «натурального» коэффициента.

 

Момент № 4. «Ставка НДФЛ»

 

Ставки НДФЛ для налогообложения доходов в виде заработной платы определены п. 167.1 НК.

В настоящее время зарплата облагается по малопрогрессивной шкале:

— к зарплате, сумма которой не превышает 10-кратный размер МЗП, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2011 году — 9410 грн.*), применяется ставка 15 % (абз. 1 п. 167.1);

— к части заработной платы, превышающей 10-кратный размер МЗП, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2011 году — 9410 грн.), применяется ставка 17 % (абз. 2 п. 167.1).

* В соответствии со ст. 22 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2011 год» от 23.12.2010 г. № 2857-VI размер МЗП по состоянию на 1 января 2011 года составлял 941 грн.

Из общего правила есть исключение. В частности, зарплата шахтеров, указанных в п. 167.4 НК, облагается по ставке 10 %.

Для целей применения ставок, предусмотренных п. 167.1 НК, работодатель должен при сравнении с пределом, равным 10-кратному размеру МЗП, установленной законом на 1 января отчетного налогового года:

1) суммировать все доходы, в том числе в виде заработной платы, облагаемые по ставкам, предусмотренным п. 167.1 НК (15 % и 17 %). При этом, по мнению ГНАУ (письмо от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715; № 2918/7/17-0717), вначале берется заработная плата, а затем к ней прибавляются другие выплаты в хронологическом порядке. На наш взгляд, логичнее было бы учитывать все выплаты в хронологическом порядке. Подход налоговиков, изложенный в письме от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715; № 2918/7/17-0717, приемлем только для случая, когда зарплата и другие выплаты начислены в один день;

2) «переходящие» выплаты (отпускные и больничные) отнести к соответствующим месяцам, за которые они начислены. Это следует из положений абз. 3 п.п. 169.4.1 НК.

При этом в письме от 03.02.2011 г. № 2345/6/17-
0715; № 2919/7/17-0717
ГНАУ разъяснила, что сравнивать с пределом, равным 10-кратному размеру МЗП, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, необходимо начисленную зарплату. Если она превышает его, то к зарплате в пределах 9410 грн. за вычетом ЕСВ применяется ставка 15 %, к сумме превышения за вычетом ЕСВ — ставка 17 %.

Обращаем внимание: указанный порядок налогообложения заработной платы применяется независимо от того, является данное место работы основным для налогоплательщика или совместительством.

Если же работник является внутренним совместителем, т. е. выполняет на одном предприятии, кроме своей основной работы, предусмотренной трудовым договором, другую работу по совместительству, для целей налогообложения, в частности применения ставок 15 % и 17 %, работодатель должен сравнивать с пределом (10 МЗП) общую сумму заработной платы, начисленную работнику по основному месту работы и по совместительству. Это следует из п. 167.1 НК, согласно которому ставки 15 % и 17 % применяются к общему месячному (годовому) доходу плательщика налога.

Теперь на примерах рассмотрим порядок применения малопрогрессивной ставки НДФЛ.

 

Пример 3. Заработная плата, начисленная работнику предприятия за май 2011 года, составляет 11800,00 грн. Определим сумму НДФЛ.

Начисленная сумма зарплаты превышает предел в размере 9410 грн., поэтому она облагается по двум ставкам — 15 % и 17 %.

Определим базу налогообложения зарплаты, которая облагается по ставке 15 %:

9410 грн. - 9410 грн. х 3,6 % = 9071,24 грн.,

где 3,6 % — ставка ЕСВ в части удержаний.

Сумма зарплаты, превышающая 9410 грн., составляет:

11800 грн. - 9410 грн. = 2390 грн.

Определим базу налогообложения зарплаты, которая облагается по ставке 17 %:

2390 грн. - 2390 грн. х 3,6 % = 2303,96 грн.

Рассчитаем сумму НДФЛ:

9071,24 грн. х 15 % + 2303,96 грн. х 17 % = 1752,36 грн.

 

Пример 4. Заработная плата, начисленная работнику предприятия за май 2011 года, составляет 14800,00 грн. Определим сумму НДФЛ.

Доход работника за май 2011 года превысил максимальную величину базы начисления ЕСВ (14400 грн.), поэтому зарплата мая 2011 года попадает в базу для взимания ЕСВ только частично в размере 14400 грн. С суммы 400 грн. (14800 грн. - 14400 грн.) ЕСВ не взимается.

Начисленная сумма зарплаты превышает предел в размере 9410 грн., поэтому она облагается по двум ставкам — 15 % и 17 %.

Определим базу налогообложения зарплаты, которая облагается по ставке 15 %:

9410 грн. - 9410 грн. х 3,6 % = 9071,24 грн.,

где 3,6 % — ставка ЕСВ в части удержаний.

Сумма зарплаты, превышающая 9410 грн., составляет:

14800 грн. - 9410 грн. = 5390 грн.

Определим базу налогообложения зарплаты, которая облагается по ставке 17 %. Обратите внимание: из суммы превышения ЕСВ будет удерживаться частично — с суммы 4990 грн. (5390 грн. - 400 грн.):

5390 грн. - 4990 грн. х 3,6 % = 5210,36 грн.

Рассчитаем сумму НДФЛ:

9071,24 грн. х 15 % + 5210,36 грн. х 17 % = 2246,45 грн.

 

Обратите внимание: в письме от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715; № 2918/7/17-0717, рассматривая пример, когда работнику начислена заработная плата и доход в неденежной форме (подарок), с пределом в 9410 грн., налоговики сравнивают начисленную зарплату и «чистую» сумму дохода в виде подарка. На наш взгляд, это нелогично, ведь начислять доход в виде подарка нужно с учетом «натурального» коэффициента. А значит, и сравнивать с пределом нужно общую сумму начисленной зарплаты и начисленного дохода в виде подарка.

Рассмотрим сказанное на примере.

 

Пример 5. Заработная плата работника составляет 6500 грн. В мае ему предоставлено дополнительное благо (оплата абонемента в спортклуб) на сумму 3600 грн.

Подход ГНАУ для расчета НДФЛ (письмо от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715; № 2918/7/17-071) сводится к следующему:

1) определить сумму неденежного дохода, облагаемую по ставке 15 % (9410 грн. - 6500 грн. = 2910 грн.) и 17 % (3600 грн. - 2910 грн. = 690 грн.);

2) рассчитать «грязную» сумму неденежного дохода с применением «натуральных» коэффициентов:

2910 грн. х 1,176471 = 3423,53 грн.;

690 грн. х 1,204819 = 831,33 грн.;

3) исчислить общую сумму «грязного» дохода, подлежащего обложению по ставке 15 %:

6500 грн. + 3423,53 грн. = 9923,53 грн.;

4) определить сумму НДФЛ:

(9923,53 грн. - 6500 грн. х 3,6 %*) х 15 % + 831,33 грн. х 17 % = 1594,76 грн.

* Ставка ЕСВ, удерживаемого с зарплаты работника. Дополнительное благо не включается в базу обложения ЕСВ, поэтому взнос удерживается только с зарплаты.

Как видите, если следовать такому алгоритму, то для применения ставки налога 15 % предельная сумма превышает установленный предел в 9410 грн. (9923,53 грн. > 9410 грн.). Именно поэтому, на наш взгляд, НДФЛ необходимо рассчитывать так:

1) определить «грязную» сумму неденежного дохода, облагаемую по ставке 15 % (9410 грн. - 6500 грн. = 2910 грн.);

2) исчислить сумму чистого дополнительного блага, из которой налог удерживается по ставке  15 %:

2910 грн. - 2910 грн. х 15 % = 2473,5 грн.;

3) рассчитать сумму чистого дохода, облагаемого по ставке 17 %:

3600 грн. - 2473,5 грн. = 1126,5 грн.;

4) рассчитать «грязную» сумму неденежного дохода с применением «натурального» коэффициента:

1126,5 грн. х 1,204819 = 1357,23 грн.;

5) удержать НДФЛ:

(9410 грн. - 6500 грн. х 3,6)* х 15 % + 1357,23 грн. х 17 % = 1607,13 грн.

* Ставка ЕСВ, удерживаемого с зарплаты работника. Дополнительное благо не включается в базу обложения ЕСВ, поэтому взнос удерживается только с зарплаты.

Разумеется, читатели вольны сами выбирать, каким путем следовать: осторожные могут придерживаться позиции ГНАУ, для смелых мы обосновали свою позицию.

Также рассмотрим ситуацию, когда, по нашему мнению, для применения ставки 17 % с пределом 9410 грн. необходимо сравнивать общую начисленную, т. е. «грязную», зарплату.

 

Пример 6. С работником предприятия заключен индивидуальный трудовой договор, согласно которому заработная плата работника составляет:

— оклад в размере — 8000 грн.;

— оплата съемной квартиры (согласно п.п. 2.3.4 Инструкции № 5 и ст. 23 Закона об оплате труда) — 2400 грн.

Рассчитаем НДФЛ.

Согласно подходу ГНАУ, изложенному в письме от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715; № 2918/7/17-071, определяем:

1) сумму заработной платы в неденежной форме, подлежащую обложению по ставке 15 % (9410 грн. - 8000 грн. = 1410 грн.) и по ставке 17 % (2400 грн. - 1410 грн. = 990 грн.);

2) «грязную» сумму заработной платы в неденежной форме (2958,08 грн.):

1410 грн. х 1,176471 = 1658,82 грн. Обратите внимание! Полученная величина является базой налогообложения, а следовательно, уже уменьшена на сумму ЕСВ. Иначе говоря, она составляет 96,4 % от суммы с ЕСВ (если сумма с ЕСВ = 100 %, а ЕСВ — 3,6 %, то сумма без ЕСВ = 96,4 %). Таким образом, для применения «натурального» коэффициента необходимо рассчитать сумму с ЕСВ (1658,82 грн. х 100 % : 96,4 % = 1720,77 грн.);

990 грн. х 1,204819 = 1192,77 грн. (с учетом ЕСВ по рассмотренному выше принципу 1237,31 грн. (1192,77 грн. х 100 % : 96,4 %));

3) сумму дохода, из которой удерживается налог по ставке 15 % ((8000 грн. + 1720,77 грн.) - (8000 грн. + 1720,77 грн.) х 3,6 % = 9720,77 грн. - 349,95 грн. =  9370,82 грн.). Вновь обращаем ваше внимание: при таком подходе для применения ставки налога 15 % предельная сумма превышает установленный предел в 9410 грн. (9720,77 грн. > 9410 грн.);

4) общую сумму НДФЛ (9370,82 грн. х 15 % + (1237,31 грн. - 1237,31 грн. х 3,6 %) х 17 % = 1405,62 грн. + 202,77 грн. = 1608,39 грн.).

По нашему мнению, необходимо определить:

1) «грязную» сумму заработной платы в неденежной форме, подлежащую обложению по ставке 15 % (9410 грн. - 8000 грн. = 1410 грн.);

2) «чистую» сумму заработной платы в неденежной форме, из которой налог удерживается по ставке 15 %:

1410 грн. х 3,6 % = 50,76 грн. (сумма ЕСВ в части удержаний);

(1410 грн. – 50,76 грн.) х 15% = 203,89 грн. (сумма НДФЛ);

1410 грн. – 50,76 грн. – 203,89 грн. = 1155,35 грн.;

3) сумму «чистой» заработной платы в неденежной форме, с которой НДФЛ удерживается по ставке 17 % (2400 грн. – 1155,35 грн. = 1244,65 грн.);

4) сумму «грязной» зарплаты в неденежной форме, с которой НДФЛ удерживается по ставке 17%:

1244,65 грн. х 1,204819 = 1499,58 грн. (с учетом ЕСВ по рассмотренному выше принципу (1499,58 грн. х 100 % : 96,4 % = 1555,58 грн.));

5) общую сумму начисленной заработной платы в неденежной форме: 1410 грн. + 1555,58 грн. = 2965,58 грн.;

6) общую сумму НДФЛ (9410 грн. – 9410 грн. х 3,6 %) х 15 % + (1555,58 грн. – 1555,58 грн. х 3,6 %) х 17 % = 1360,69 грн. + 254,93 грн. = 1615,62 грн.

 

Момент № 5. «Налоговая социальная льгота»

 

В предыдущих публикациях* мы подробно рассматривали вопросы применения НСЛ, поэтому сейчас просто напомним читателям об основных изменениях, актуализируя информацию в связи со «свежими» разъяснениями налоговиков.

* См. статьи «НДФЛ: нюансы» // «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 2, с. 33, и «Что должен знать бухгалтер о налоговой социальной льготе по-новому» // «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 7, с. 57.

 

Условие

Примечание

1

2

НСЛ* применяется исключительно к доходу, начисленному в пользу плательщика налога в виде заработной платы

НСЛ не применяется к (п.п. 169.2.3 НК):
— доходам работника, отличным от заработной платы;
— заработной плате налогоплательщика, если он в течение отчетного налогового месяца одновременно с заработной платой получал доходы в виде стипендии, денежного или имущественного (вещевого) обеспечения учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов, военнослужащих, которые выплачиваются из бюджета;
доходу самозанятого лица от осуществления им предпринимательской деятельности, а также другой независимой профессиональной деятельности. Вместе с тем нормы НК не содержат запрет на применение НСЛ к заработной плате такого лица, которую он получает, если одновременно с осуществлением предпринимательской деятельности является наемным работником

*НСЛ может применяться только по одному месту работы, которое налогоплательщик определяет самостоятельно.

Предельный размер дохода, дающего право на НСЛ, в 2011 году составляет 1320 грн.*

Для одного из родителей, который содержит двоих и более детей в возрасте до 18 лет, предельный размер дохода определяется кратно количеству детей (для второго родителя — на общих основаниях).

Такое же правило применяется и для одного из родителей, который содержит двоих и более детей в возрасте до 18 лет, в том числе ребенка-инвалида (детей-инвалидов)(письмо ГНАУ от 25.02.2011 г. № 4062/6/17-0215)

* Напоминаем, что больничные и отпускные, с целью сравнения с предельным размером дохода, дающего право на применение НСЛ, относятся к соответствующим месяцам, за которые они начислены (абз. 3 п.п. 169.4.1 НК).

До 2015 года размер НСЛ составляет:
«обычная» — 50 % размера прожиточного минимума для трудоспособного лица (в расчете на месяц), установленного законом на 1 января отчетного налогового года (в 2011 году — 470,50 грн.);
«повышенная» — 150 % «обычной» НСЛ (в 2011 году — 705,75 грн.);
«максимальная» — в размере, равном 200 % «обычной» НСЛ (в 2011 году — 941 грн.)

Если работник имеет право на применение НСЛ по двум и более основаниям, то к его заработной плате применяется одна НСЛ по основанию, предусматривающему ее наибольший размер

Исключение из данного правила предусмотрено п.п. 169.3.1 НК только для лиц, содержащих двоих и более детей в возрасте до 18 лет, в том числе ребенка-инвалида (детей-инвалидов). В этом случае НСЛ в размере 100 % «обычной» НСЛ в расчете на каждого ребенка в возрасте до 18 лет и НСЛ в размере 150 % «обычной» НСЛ в расчете на каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет суммируются*.

Отменена льгота «на себя»

* Налоговики в письме от 25.02.2011 г. № 4062/6/17-0215 так толкуют эту норму: на каждого ребенка-неинвалида применяется НСЛ в размере 100 % «обычной» НСЛ, на каждого ребенка-инвалида — НСЛ в размере 150 % «обычной» НСЛ. То есть если лицо содержит, к примеру, двоих детей возрасте до 18 лет, один из которых — инвалид, то такое лицо имеет право на НСЛ в размере 1176,25 грн. (470,50 грн. + 705,75 грн.). Однако по нашему мнению, «суммирование» льгот следует расценивать так: 470,50 грн. х 2 + 705,75 грн. В этом случае общая НСЛ составит 1646,75 грн. Возможно, налоговики все-таки изменят свою точку зрения на этот счет.

Основанием для применения НСЛ является заявление* работника

В настоящий момент форма заявления не установлена, поэтому налогоплательщик вправе подать заявление в произвольной форме. За образец может браться форма заявления, установленная действовавшим ранее приказом ГНАУ от 30.09.2003 г. № 461. Полностью старую
форму заявления применять нельзя, поскольку ее отдельные реквизиты не соответствуют нормам НК

*Обратите внимание: плательщики налога, которые состояли в трудовых отношениях с работодателями по состоянию на 1 января 2011 года и имели право на применение НСЛ в соответствии с Законом о налоге с доходов и которые имеют право на применение НСЛ и согласно нормам НК, должны были написать новые заявления о применении НСЛ, поскольку НК не содержит норм, допускающих автоматическое продление предоставления НСЛ таким работникам. После утверждения формы заявление необходимо будет составить повторно.

Для «повышенной» и «максимальной» льготы необходимо подать документы, перечень которых предусмотрен постановлением № 1227

К заработной плате государственных служащих НСЛ применяется без подачи заявлений о применении НСЛ, но с подачей подтверждающих документов, если они претендуют на применение к заработной плате НСЛ в повышенном размере (абз. 5 п.п. 169.2.3 НК)

НСЛ можно применять к зарплате работника за месяц, в котором он увольняется, независимо от количества отработанных им в таком месяце дней (п.п. 169.3.4 НК)

В случае устройства работника на работу в том же месяце, в котором он уволился, заявление о применении НСЛ нужно подать в следующем месяце. Если же НСЛ будет применена обоими работодателями в одном месяце, то работник утратит право на применение льготы с этого месяца. Чтобы восстановить право на НСЛ, работник будет вынужден уплатить штраф в размере 100 % неудержанного НДФЛ по всем местам ее предоставления

 

Момент № 6. «Нюансы выплаты заработной платы»

 

С 20.11.2010 г. действуют обновленные редакции ст. 115 КЗоТ и ст. 24 Закона об оплате труда, которыми определены сроки выплаты заработной платы и ее минимальный размер за первую половину месяца.

Напомним новые правила:

1) заработная плата должна выплачиваться не реже двух раз в месяц. При этом законодательством не запрещено осуществлять выплату зарплаты чаще, т. е. более двух раз в месяц. Однако в этом случае также необходимо соблюдать требование о выплате зарплаты не позднее 7 календарных дней после окончания периода, за который осуществляется выплата (подробнее см. далее).

А вот выплата заработной платы один раз в месяц является нарушением трудового законодательства, за что виновные лица, согласно ст. 36 Закона об оплате труда, привлекаются к дисциплинарной, материальной, административной и уголовной ответственности в соответствии с законодательством (письмо Минтруда от 09.12.2010 г. № 912/13/155-10). Причем не страхует от штрафов даже письменное заявление работника. Также нельзя сокращать количество выплат зарплаты по причине установления работнику неполного рабочего времени (начислена маленькая зарплата), а также того, что работник трудоустроен по совместительству и т. п.;

2) срок выплаты зарплаты — не позднее 7 календарных дней после окончания периода, за который осуществляется выплата.

В соответствии со ст. 24 Закона об оплате труда заработная плата должна выплачиваться не реже 2 раз в месяц через промежуток времени, не превышающий 16 календарных дней, и не позднее 7 дней после окончания периода, за который осуществляется выплата.

При этом в письме Минтруда от 22.11.2010 г. № 964/13/84-10 разъясняется, что с учетом новых требований заработная плата за первую половину месяца (ранее — аванс) должна выплачиваться в период с 16 по 22 число, зарплата за вторую половину месяца с 1 по 7 число.

Обратите внимание: компетентные органы в качестве первой половины месяца считают период с 1 по 15 число каждого месяца. И хотя 15 дней не всегда составляют именно половину месяца (это актуально лишь для случая, когда в месяце 30 дней), предприятию удобно принять такую величину за константу.

Таким образом, предельным сроком выплаты зарплаты за:

первую половину месяца (с 1 по 15 число) при двукратной выплате будет 22 число (15 + 7);

вторую половину месяца 7 число (28 (29), 30, 31 + 7).

Стоит отметить, что для работодателей, выплачивающих заработную плату за вторую половину месяца 7 числа, предельным сроком выплаты зарплаты за первую половину месяца также будет 22 число (хотя фактически 7 число + 16 к. дн. —> 23 число).

Кстати, новые правила не запрещают выплачивать заработную в последний день периода, за который она выплачивается. Однако исходя из интервалов, установленных в письме от 22.11.2010 г. № 964/13/84-10, Минтруда, скорее всего, такую практику не одобрит;

3) конкретные сроки выплаты заработной платы устанавливаются предприятиями самостоятельно в коллективном договоре или нормативном акте работодателя, согласованном с выборным органом первичной профсоюзной организации либо другим уполномоченным на представительство трудовым коллективом органом (а в случае отсутствия таких органов — представителями, избранными и уполномоченными трудовым коллективом). Иными словами, предприятию предоставлен выбор: или предусмотреть сроки выплаты зарплаты в коллективном договоре, или разработать внутренний распорядительный документ, согласовав его с представителями трудового коллектива;

4) размер заработной платы за первую половину месяца должен быть не менее оплаты за фактически отработанное время из расчета тарифной ставки (должностного оклада) работника.

При повременной системе оплаты труда размер заработной платы за первую половину месяца должен быть не менее 50 % тарифной ставки (должностного оклада) работника с учетом фактически отработанного им времени. Рекомендуем установить минимальный размер заработной платы за первую половину месяца в размере 55 % тарифной ставки (должностного оклада). В этом случае не придется ежемесячно определять минимальный размер в зависимости от графика работы, выходов на работу.

Обратите внимание: верхний порог размера зарплаты за первую половину месяца не установлен, т. е. в этом вопросе работодатель волен поступать по своему усмотрению.

Что касается сдельщиков, то из разъяснений Минтруда (письмо от 22.11.2010 г. № 964/13/84-10) следует, что сумма аванса для сдельщиков должна определяться исходя из фактического объема произведенной продукции (работ, услуг) за первую половину месяца и сдельных расценок.

 

Момент № 7. «Порядок уплаты НДФЛ и ЕСВ при выплате зарплаты»

 

Подвергся реформам и порядок уплаты (перечисления) основных зарплатных «уменьшителей»: НДФЛ и ЕСВ.

ЕСВ. В соответствии с п.п. 4.3.7 Инструкции № 21-5 страхователи-работодатели уплачивают ЕСВ в части начислений при каждой выплате заработной платы (дохода), на суммы которой начисляется ЕСВ, одновременно с выдачей указанных сумм. Исключение составляют следующие случаи:

1) ЕСВ, начисленный на указанные выплаты, уже уплачен не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным периодом, т. е. календарным месяцем;

2) по результатам сверки плательщика с органом Пенсионного фонда за плательщиком признана переплата по ЕСВ, сумма которой превышает сумму ЕСВ, подлежащую уплате, или равна ей.

Суммы ЕСВ перечисляются одновременно с получением (перечислением) средств на оплату труда, в том числе в безналичной или натуральной форме. При этом фактическим получением (перечислением) средств на оплату труда (выплату дохода, денежного обеспечения) считаются:

— получение соответствующих сумм наличностью;

— зачисление зарплаты (дохода, денежного обеспечения) на счет получателя;

— перечисление по поручению получателя зарплаты (дохода, денежного обеспечения) на любые цели;

— получение товаров (услуг) или любых других материальных ценностей в счет зарплаты (дохода);

— фактическое осуществление из зарплаты (дохода, денежного обеспечения) отчислений согласно законодательству или исполнительным документам или любых других отчислений.

В случае если заработная плата начислена, но не выплачена вовремя, суммы ЕСВ (как в части начислений, так и в части удержаний) уплачиваются не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

Согласно пп. 4.4.2 и 4.3.6 Инструкции № 21-5 суммы ЕСВ в части удержаний уплачиваются не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным месяцем. При этом в составе авансовых платежей их ни начислять, ни уплачивать не нужно (такой вывод следует из п.п. 4.4.2 Инструкции № 21-5).

НДФЛ. НК предусмотрены следующие сроки уплаты (перечисления) НДФЛ с доходов в виде заработной платы в бюджет:

1) если денежные средства для выплаты заработной платы работникам снимаются со счета в банке или перечисляются на карточные счета таких налогоплательщиков, то согласно п.п. 168.1.2 НК НДФЛ подлежит уплате (перечислению) в бюджет при выплате налогооблагаемого дохода единым платежным документом. Банки принимают платежные документы на выплату дохода только при условии одновременного предоставления налоговым агентом расчетного документа на перечисление этого налога в бюджет.

Таким образом, подавая в банк платежные поручения или другие расчетные документы на выдачу (перечисление) средств для выплаты заработной платы, работодатель обязан одновременно с ними предоставить расчетные документы на перечисление средств в уплату сумм НДФЛ в бюджет, иначе банк откажет в приеме указанных расчетных документов*;

2) если заработная плата предоставляется в неденежной форме или выплачивается наличными из кассы налогового агента, НДФЛ уплачивается (перечисляется) в бюджет на протяжении банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления) (п.п. 168.1.4 НК). Стоит отметить, что на практике исполнение такого требования связано с определенными трудностями. Дело в том, что, следуя предписаниям п.п. 168.1.4 НК, работодатель должен уже при начислении заработной платы знать, каким образом (из банка или из кассы) будет производиться выплата заработной платы работникам, за ночь (так как другого времени в данном случае не предусмотрено) исчислить сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет, и уплатить ее на протяжении дня, следующего за днем начисления зарплаты.

* Напомним, что аналогичное требование содержится в Порядке принятия банками к исполнению расчетных документов на выплату заработной платы, утвержденном постановлением правления Пенсионного фонда Украины от 27.09.2010 г. № 21-3, регулирующем порядок взаимодействия банков и плательщиков ЕСВ при получении (перечислении) последними денежных средств для выплаты заработной платы.

Интересно отметить, что налоговики «пытались» дать разъяснение относительно сроков уплаты НДФЛ в бюджет в письме от 14.01.2011 г. № 514/6/17-0715, однако попытки свелись к цитированию норм НК;

3) если заработная плата была начислена в денежной форме, но не выплачена, то, по нашему мнению, НДФЛ с невыплаченной зарплаты необходимо уплатить в течение 10 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи Налогового расчета по ф. № 1ДФ (или в течение 50 календарных дней со дня окончания отчетного квартала).

Напомним, что ранее Закон о налоге с доходов содержал прямую норму, согласно которой в случае невыплаты начисленного дохода НДФЛ должен быть перечислен в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца, за который начислен, но не выплачен доход. К сожалению, в НК конкретные рекомендации по этому поводу отсутствуют, а специалисты главного налогового ведомства не спешат прояснять ситуацию. Вместе с тем наши заключения основываются на следующем.

Согласно абз. 1 п. 57.1 НК налогоплательщик (в том числе налоговый агент) обязан самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства, указанную в поданной им налоговой декларации, в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока, предусмотренного для подачи налоговой декларации. Статус налоговой декларации теперь имеет Налоговый расчет по ф. № 1ДФ, который предоставляется в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала. Суммы НДФЛ, указанные в таком Налоговом расчете по ф. № 1ДФ, считаются согласованными суммами налоговых обязательств (п.п. «ґ» п. 176.2 НК). Таким образом, из вышеуказанных норм НК и напрашивается вывод: налог с невыплаченной зарплаты необходимо уплатить в течение 10 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи Налогового расчета по ф. № 1ДФ.

Важно отметить, что указанные выше сроки уплаты НДФЛ (в день выплаты дохода или не позже следующего банковского дня после выплаты дохода в наличной форме из кассы или в неденежной форме) считаются предельными сроками уплаты НДФЛ в бюджет для целей п. 54.2 НК. А это значит, что с этого дня возникшее денежное обязательство по уплате НДФЛ считается согласованным налоговым агентом. За несвоевременную уплату согласованного налогового обязательства на налогового агента налагаются пеня и штраф.

Для удобства приведем изложенный материал в виде таблицы.

 

Шпаргалка по уплате ЕСВ и НДФЛ с заработной платы

Вариант выплаты

Сроки уплаты

НДФЛ

ЕСВ

начисления

удержания

Зарплата как за первую, так и за вторую половину месяца (денежные средства на выплату аванса получены с банковского счета)

Одновременно с получением денежных средств в банке

Одновременно с получением (перечислением) средств

Не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным

Зарплата как за первую, так и за вторую половину месяца (путем перечисления денежных средств на картсчет работника)

Одновременно с предоставлением платежного поручения на перечисление денежных средств на картсчет работника

Зарплата с наличной выручки

На протяжении банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления)

Зарплата, начисленная в неденежной форме

В течение банковского дня, следующего за днем предоставления (начисления)

Зарплата начислена, но не выплачена

В течение 50 календарных дней со дня окончания отчетного квартала (в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи Налогового расчета по ф. № 1ДФ (40 календарных дней после окончания отчетного квартала))

Не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным (и начисления, и удержания)

 

Момент № 8. «Отражение в отчетности»

 

В соответствии с п.п. «б» п. 176.2 НК налоговые агенты обязаны подавать Налоговый расчет сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога (далее — Налоговый расчет по ф. № 1ДФ). Форма Налогового расчета по ф. № 1ДФ утверждена приказом № 1020. Данный расчет подается в течение 40 календарных дней по окончании отчетного квартала и имеет статус налоговой декларации. Напоминаем, что в настоящий момент является актуальным получение разъяснения компетентных органов относительно формулировки обновленной редакции п.п. «б» п. 176.2 НК. Новый текст упомянутого подпункта дает основания полагать, что в случае, когда в отчетном периоде доход не начислялся, Налоговый расчет по ф. № 1ДФ подавать не нужно, даже если были факты выплаты дохода.

Существенным отличием новой формы Налогового расчета по ф. № 1ДФ от старой является внедрение трехзначных кодов признака дохода. Теперь для отражения зарплатных, а также связанных с ними доходов в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ предусмотрены следующие признаки доходов:

«101» — для доходов в виде заработной платы, начисленной (выплаченной) за отчетный квартал как основным работникам, так и совместителям. Аналогичный признак, в частности, присваивается суммам пособия по временной нетрудоспособности, отпускным, а также дивидендам, начисленным согласно п.п. 153.3.7 НК (подробно см. на ст. 46).

Обратите внимание: по мнению ГНАУ (см. консультацию «Вспомогательная таблица по заполнению формы № 1ДФ» // «ВНСУ», 2011, № 9, с. 20), стоимость путевки, предоставленной работнику за счет средств предприятия, следует приводить с признаком дохода «126» (допблаго). Однако мы считаем, если путевка выдается работнику согласно нормам коллективного или индивидуального трудового договора, то доход в виде стоимости путевки попадает в понятие «зарплата», потому что согласно п.п. 2.3.4 Инструкции № 5 стоимость путевок работникам и членам их семей на лечение и отдых входит в фонд оплаты труда;

«133» — для сумм ЕСВ налогоплательщика, которые вносятся за счет его работодателя в размерах, определенных законом.

Однако, по мнению специалистов главного налогового ведомства, на сегодняшний день данный код не используется: до тех пор, пока не вступит в силу закон о перечислении части страховых взносов в накопительный фонд, суммы ЕСВ являются неперсонифицированными выплатами (аналогичные разъяснения по поводу отражения в старой форме № 1ДФ взносов в социальные фонды в части начислений предоставляла ГНАУ в письме от 09.06.2005 г. № 5264/6/17-2116).

Кроме того, с признаком дохода «133» не надо отражать и ЕСВ в части удержаний с заработной платы и выплат по гражданско-правовым договорам, так как взнос в этой части уплачивается за счет доходов физического лица (которые уже и так отражены в ф. № 1ДФ под соответствующим кодом).

А вот кодификация признаков НСЛ осталась неизменной:

 

Вид НСЛ

Размер НСЛ на 2011 г.

Признак
НСЛ

Обычная (п.п. 169.1.1 НК)

470,50

«01»

Повышенная (п.п. 169.1.3 НК)

705,75

«02»

Максимальная (п.п. 169.1.4 НК)

941,00

«03»

Дополнительная льгота для лиц, получающих льготу «на детей» (п.п. 169.1.2 НК)

470,50

«04»

 

Напомним, что в случае своевременной выплаты начисленной за отчетный квартал заработной платы графы 3а и 3 Налогового расчета по ф. № 1ДФ совпадают (п. 3.3 Порядка № 1020). Заполнение Налогового расчета по ф. № 1ДФ при несвоевременной выплате заработной платы осложняется тем, что в этом случае графы 3 и 4 заполняются только по факту выплаты дохода и перечисления НДФЛ. В случае начисления и невыплаты в установленные сроки в следующем месяце заработной платы обязательному заполнению подлежат графа 3а «Сумма начисленного дохода» и графа 4а «Сумма начисленного налога» Налогового расчета по ф. № 1ДФ.

Кстати, до 20.04.2011 г. налоговые агенты также должны были ежемесячно подавать Налоговую декларацию по налогу с доходов физических лиц за базовый отчетный период (далее — Налоговая декларация), в которой необходимо было указывать общую сумму начисленного (выплаченного) дохода налогоплательщикам, общую сумму удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ по итогам отчетного месяца. Однако в настоящий момент такая Налоговая декларация отменена.

Кроме того, работодатели (страхователи) ежемесячно должны отчитываться относительно сумм начисленного ЕСВ по выплатам работникам в соответствии с Порядком формирования и предоставления страхователями отчета относительно сумм начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденным постановлением правления ПФУ от 08.10.2010 г. № 22-2. К данному нормативному документу утверждены 6 приложений. В приложении 1 приведен Справочник категорий страхователей, которые уплачивают ЕСВ, в приложении 2 — Таблица соответствия кодов категории застрахованного лица и кодов базы начисления и размеров ставок ЕСВ, в приложении 3 — Справочник кодов оснований для учета стажа отдельным категориям лиц в соответствии с законодательством.

Приложения 4 — 6 — это отчеты, которые обязаны предоставлять разные категории страхователей в органы Пенсионного фонда.

Предельный срок подачи отчетов работодателями (страхователями) — не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным периодом. Базовым отчетным периодом для них является календарный месяц.

 

Момент № 9. «Зарплата различным категориям налогоплательщиков»

 

Работник-нерезидент. Самое главное, на что нужно обратить внимание, это на отсутствие в НК двойной ставки для налогообложения доходов нерезидентов*. Согласно п.п. 170.10.1 НК доходы с источником их происхождения из Украины, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) в пользу нерезидентов, облагаются по правилам и ставкам, предусмотренным для резидентов Украины (за исключением случаев, прямо предусмотренных НК). Это лишний раз подтверждает ГНАУ в своем письме от 29.12.10 г. № 14495/6/17-0716.

* Напомним, что с отменой приказом ГНАУ от 18.12.2009 г. № 718 Налогового разъяснения по применению отдельных норм Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» в части налогообложения иностранцев и нерезидентов, утвержденного приказом ГНАУ от 29.01.2004 г. № 50, предприятия, на которых работают нерезиденты, утратили право удерживать с их зарплаты налог с доходов по ставке 15 %. Таким образом, к заработной плате указанной категории работников применялась двойная ставка налогообложения — 30 %.

Следовательно, заработная плата работника-нерезидента в общем случае облагается по ставке 15 (17) % (п. 167.1 НК) и 10 % — зарплата шахтеров (п. 167.4 НК). То есть с суммы зарплаты, не превышающей 10-кратный размер МЗП, установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2011 году — 9410 грн.), НДФЛ удерживается по ставке 15 %, с суммы превышения — по ставке 17 %.

Кстати, ставку НДФЛ, по которой будут облагаться выплачиваемые нерезиденту доходы, налоговый агент обязан указывать в договоре с нерезидентом (п.п. 170.10.3 НК). На этом акцентировала внимание ГНАУ в письме от 07.02.2011 г. № 2544/6/17-0715.

Причем при определении базы налогообложения доход нерезидента в виде зарплаты уменьшается на сумму ЕСВ (если иностранец является его плательщиком*). На это также указывает ГНАУ в Единой базе налоговых знаний, размещенной на ее официальном сайте (http://sta.gov.ua/),
«... порядок налогообложения доходов в виде заработной платы, начисляемой (выплачиваемой) физическим лицам — нерезидентам, осуществляется по правилам, действующим для физических лиц — резидентов, т. е. уменьшается на сумму ЕСВ, страховых взносов в Накопительный фонд».

* Согласно п. 2 ч. 1 ст. 4 Закона о ЕСВ иностранцы являются плательщиками ЕСВ, если иное не предусмотрено международными договорами, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины.

А вот НСЛ к зарплате нерезидента, как и ранее, применять нельзя. Это следует из положений п.п. 169.3.4 НК.

В письме от 07.02.2011 г. № 2544/6/17-0715 налоговики обращают внимание на то, что подтверждать статус резидента, как это было в период действия Закона о налоге с доходов, теперь не нужно.

Доходы нерезидента, получаемые от другого нерезидента, облагаются НДФЛ согласно Порядку налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения в Украине, которые выплачиваются физическом лицу — нерезиденту другим нерезидентом, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.10 г. № 1226, разработанному в соответствии с п.п. 170.10.2 НК.

 

Работник-предприниматель. В частности, речь идет о физическом лице, заключающем гражданско-правовые договоры в рамках своей предпринимательской деятельности с предприятием, на котором оно также работает в качестве наемного работника.

Одно время бухгалтерскую общественность взбудоражила информация: для самозанятых лиц не предусмотрена возможность быть наемными работниками в пределах своей хозяйственной деятельности.

Дело в том, что согласно п.п. 14.1.226 НК под самозанятым лицом понимается плательщик налога, который является физическим лицом — предпринимателем или осуществляет независимую профессиональную деятельность при условии, что такое лицо не является работником в пределах такой предпринимательской или независимой профессиональной деятельности.

Таким образом, по мнению налоговиков, гражданско-правовой договор, заключенный с предпринимателем, в рамках которого он выполняет функции, схожие с входящими в круг его трудовых обязанностей, автоматически должен приравниваться к трудовой деятельности лица, а полученный по нему доход — к заработной плате.

Свое мнение по поводу рассматриваемой ситуации высказал Госкомпредпринимательства в письме от 03.02.2011 г. № 999. Основной вывод письма: предприниматель-единоналожник может одновременно работать на условиях трудового найма, если его предпринимательская деятельность не связана с выполнением должностных обязанностей как работника предприятия (учреждения, организации или физического лица) и осуществляется в свободное от таких обязанностей время.

Единственное, о чем следует помнить: выполнение работ либо оказание услуг по гражданско-правовому договору не должно иметь по факту признаки трудовых отношений.

Приблизительный перечень отличительных признаков приведем в таблице:

 

Характеристика

Трудовая деятельность

Предпринимательская
деятельность

Субъект

Работник

Предприниматель

Подчинение правилам внутреннего трудового распорядка

Подчиняется, пользуется средствами и предметами труда, принадлежащими работодателю

Не подчиняется (физическое лицо само организовывает свою работу и выполняет ее на свой риск)

Предмет оплаты труда

Процесс выполнения трудовой функции

Конечный результат (выполненная работа, предоставленная услуга)

Форма оплаты труда

Заработная плата

Вознаграждение

Порядок и условия оплаты труда

Заработная плата выплачивается в размере не ниже законодательно установленного размера минимальной заработной платы

Размер оплаты по гражданско-правовым договорам не ограничен минимальными пределами и определяется в договоре исключительно по соглашению сторон

Периодичность оплаты

Не реже двух раз в месяц (подробнее см. на с. 54)

По согласованию сторон

Условия договора

В трудовом договоре указываются трудовые обязанности работника, обязанности работодателя, размер и порядок выплаты заработной платы, рабочее время и время отдыха, порядок увольнения, дисциплинарная и материальная ответственность и т. д.

Гражданско-правовой договор содержит условия относительно предмета договора, взаимных прав и обязанностей сторон, срока выполнения работ (оказания услуг), размера и порядка оплаты по договору, ответственности сторон.

 

Если же отношения фактически являются трудовыми, то положения НК о налогообложении дохода самозанятого лица к осуществляемым в рамках таких отношений выплатам действительно не применяются.

Другими словами, если лицо, к примеру, будет приходить на работу в девять, уходить в восемнадцать часов, подчиняться трудовому распорядку и т. п., но при этом выплачиваемые ему суммы будут оформлены как доход от предпринимательской деятельности, то нарушение действительно будет иметь место, налоговый орган сможет квалифицировать отношения как трудовые, а осуществляемые выплаты как зарплату, на что он может указать в акте проверки. По результатам такой проверки будет составлено налоговое уведомление-решение, в котором будут определены налоговые обязательства налогоплательщика.

Если же, например, лицо с девяти до восемнадцати работает на предприятии системным администратором, а потом по выходным на заказ того же предприятия пишет компьютерные программы, то во втором случае отношения могут быть оформлены по гражданско-правовому договору. И в такой части это вполне может быть предпринимательской деятельностью.

К слову, на практике также часто возникают вопросы о том, может ли физлицо в рамках своей предпринимательской деятельности сдавать в аренду помещение юрлицу, которое к тому же является его работодателем. Каких-либо ограничений в отношении таких операций действующее законодательство не устанавливает.

Кстати, ограничения для применения НСЛ к заработной плате работников, которые, помимо зарплаты, получают доходы от предпринимательской деятельности, в п.п. 169.2.3 НК не предусмотрены (в отличие от законодательства, действовавшего до 01.01.2011 г.). Поэтому можно сделать вывод, что предприниматель, который дополнительно работает по трудовому договору и получает заработную плату, имеет право на применение к ней НСЛ. В письменных консультациях специалисты главного налогового ведомства приходят к аналогичным выводам.

 

Работник-совместитель. НК не содержит каких-либо предписаний, предполагающих особый порядок налогообложения заработной платы работников-совместителей. Единственный момент, который стоит учитывать работодателям, это применение НСЛ.

В частности, согласно п.п. 169.2.1 НК НСЛ применяется к доходу, начисленному налогоплательщику на протяжении отчетного месяца только по одному месту его начисления (выплаты).

При этом место применения НСЛ налогоплательщик выбирает самостоятельно путем подачи заявления о самостоятельном избрании места применения НСЛ (далее — заявление о применении НСЛ) одному из своих работодателей.

В общем случае право на применение НСЛ возникает у работника при условии, что сумма его заработной платы, начисленной за месяц, не превышает предельного размера дохода (в 2011 году — 1320 грн.). При этом если работник получает доход в виде заработной платы от двух работодателей, то с предельным размером дохода необходимо сравнивать не общую сумму заработной платы, получаемую таким работником от разных работодателей, а заработную плату, начисленную по месту применения НСЛ (по месту подачи заявления о применении НСЛ).

Если же работник является внутренним совместителем, т. е. выполняет на одном предприятии, кроме своей основной работы, предусмотренной трудовым договором, другую работу по совместительству, с предельным размером дохода сравнивается общая сумма заработной платы, начисленная такому работнику одним работодателем и за выполнение своей основной работы, и за работу по совместительству.

Обращаем внимание физических лиц — налогоплательщиков: согласно п.п. «є» п. 176.1 НК, в случае если в течение календарного года они получали доходы, в том числе, но не исключительно в виде заработной платы, облагаемые по ставкам, установленным п. 167.1 НК (15 % и 17 %) от двух и более налоговых агентов, и при этом общая сумма таких доходов за какой-либо календарный месяц превысила 10-кратный размер МЗП, установленной законом на 1 января (в 2011 году — 9410 грн.), то такие налогоплательщики должны будут подать налоговую декларацию по результатам отчетного года.

Срок подачи декларации о доходах установлен п.п. 49.18.4 НК. Согласно указанной норме НКУ декларацию о доходах плательщики НДФЛ обязаны подать до 1 мая года, следующего за отчетным.

 

Работник-пенсионер. При начислении заработной платы работающим пенсионерам по возрасту необходимо помнить следующее:

1) каких-либо льгот для застрахованных лиц, являющихся пенсионерами по возрасту, ни в отношении определения базы взимания ЕСВ, ни в отношении размера ЕСВ Законом о ЕСВ не установлено. Следовательно, указанные лица обязаны уплачивать ЕСВ на общих основаниях;

2) исчерпывающий перечень выплат, к которым НСЛ не применяется, приведен в п.п. 169.2.3 НК (см. с. 53). Таким образом, работающий пенсионер, получающий одновременно с заработной платой доход в виде пенсии, имеет право на применение НСЛ, если его заработная плата не превышает предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ, на общих основаниях. Отдельные НСЛ для работающих пенсионеров в НК не предусмотрены.

 

Работник-инвалид. Предприятиям, в штате которых числится инвалид, при начислении заработной платы стоит особое внимание уделить начислениям ЕСВ.

Согласно ч. 13 ст. 8 Закона о ЕСВ и п. 3.11 Инструкции № 21-5, ЕСВ для предприятий, учреждений и организаций, в которых работают инвалиды, в части начисления на заработную плату инвалидов устанавливается в размере 8,41 %.

Но! Законом о ЕСВ и Инструкцией № 21-5 установлены сниженные ставки только к суммам начислений на заработную плату* инвалида. К выплатам в связи с временной нетрудоспособностью и по гражданско-правовым договорам применяются установленные для таких выплат ставки независимо от статуса работника — инвалид он или нет (33,2 % и 2 % — для больничных и 34,7 % и 2,6 % — для вознаграждений по гражданско-правовым договорам).

* Под заработной платой понимаем основную и дополнительную зарплату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме.

Приведем ставки ЕСВ к заработной плате и другим выплатам инвалиду в таблице на с. 62.

Также стоит помнить, что плательщики налога, которые являются:

инвалидами I или II группы, в том числе с детства, кроме инвалидов, льгота которым определена п.п. «б» п.п. 169.1.4 НК, могут претендовать на повышенную (150 %) НСЛ (в 2011 году705,75 грн.). Такая льгота предоставляется на основании п.п. «ґ» п.п. 169.1.3 НК;

инвалидами I и ІІ группы, из числа участников боевых действий на территории других стран в период после Второй мировой войны, на которых распространяется действие Закона Украины «О статусе ветеранов войны, гарантиях их социальной защиты» от 22.10.93 г. № 3551-XII, могут претендовать на максимальную (200 %) НСЛ (в 2011 году — 941 грн.) (п.п. «б» п.п. 169.1.4 НК).

Для этого работник-инвалид, имеющий право на НСЛ в «повышенном» или «максимальном» размере, кроме заявления на применение НСЛ, обязан предоставить работодателю по месту получения НСЛ подтверждающие документы, перечень которых и порядок подачи определены Порядком № 1227 (абз. 3 п.п. 169.2.2 НК).

 

Момент № 10. «Налоговый и бухгалтерский учет»

 

Как известно, заработная плата, в том числе больничные, оплачиваемые за счет средств работодателя (первые 5 дней нетрудоспособности), а также суммы начисленного ЕСВ относятся в состав налоговых расходов предприятия.

Так, с 01.04.2011 г. заработная плата включается в расходы предприятия на основании пп. 138.8.2, 138.10.1 — 138.10.3 и п. 142.1 НК. Оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности включается в состав расходов на основании пп. 138.10.1 — 138.10.3 и 142.2 НК, суммы начисленного на больничные ЕСВ — на основании п.п. 138.10.4 и п. 143.1 НК.

Что касается бухгалтерского учета, то формальные изменения связаны с внедрением ЕСВ.

Почему формальные? Потому что на данный момент Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, не предусматривает отдельных субсчетов к счету 65 «Расчеты по страхованию» для учета расчетов по ЕСВ, а также начисленных обязательств по нему, однако, по нашему мнению, для учета таких сумм предприятия могут использовать самостоятельно введенный субсчет 657 «Расчеты по единому взносу на социальное страхование».

 

Надеемся, наш материал поможет вам учитывать заработную плату без проблем в соответствии с новыми правилами.

 

Список сокращений

ЕСВ — Единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.

МЗП — минимальная заработная плата.

НДФЛ — налог на доходы физических лиц.

НСЛ — налоговая социальная льгота.

 

Использованные нормативные документы

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

Закон об оплате труда — Закон Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР.

Закон о ЕСВ — Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI.

Закон о налоге с доходов — Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV (утратил силу).

Порядок/приказ № 1020 — приказ ГНАУ «Об утверждении формы Налогового расчета сумм дохода, начисленного (оплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога (форма № 1ДФ) и Порядка заполнения и подачи налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (оплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога» от 24.12.2010 г. № 1020.

Порядок/постановление № 1227 — Порядок предоставления документов для применения налоговой социальной льготы, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1227.

Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. № 5.

Инструкция № 21-5 — Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденная постановлением правления Пенсионного фонда Украины от 27.09.2010 г. № 21-5.

Перечень № 1170 — Перечень видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный постановлением КМУ от 22.12.10 г. № 1170.



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)