6855 0

Общие вопросы начисления и уплаты ЕСВ

Согласно п.п. 4.1.1 Инструкции №  21-5 ЕСВ начисляют на суммы, которые определены базой для начисления этого взноса. При этом выплаты, которые включаются в базу для начисления и удержания ЕСВ, указаны в ст. 7 Закона № 2464 и разд. III Инструкции № 21-5. Анализ упомянутых норм законодательства позволяет выделить три составляющих базы для исчисления суммы страховых взносов.

Начало читать тут

2. Общие вопросы начисления и уплаты ЕСВ


2.1. База для начисления ЕСВ

Согласно п.п. 4.1.1 Инструкции № 21-5 ЕСВ начисляют на суммы, которые определены базой для начисления этого взноса. При этом выплаты, которые включаются в базу для начисления и удержания ЕСВ, указаны в ст. 7 Закона № 2464 и разд. III Инструкции 21-5. Анализ упомянутых норм законодательства позволяет выделить три составляющих базы для исчисления суммы страховых взносов:

1. Сумма начисленной заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, определяемые согласно Закону об оплате труда.

Заметим, что, как и ранее, при определении видов выплат, которые относятся к основной, дополнительной заработной плате и другим поощрительным и компенсационным выплатам, для целей исчисления ЕСВ следует руководствоваться Инструкцией № 5 (п.п. 4.3.5 Инструкции 21-5). Кроме того, Кабмином разработан и утвержден Перечень № 1170*, в котором приведены выплаты в денежной и натуральной форме, выплачиваемые за счет средств работодателей, и не облагаемые ЕСВ. Не будем перечислять все выплаты, предусмотренные в этом Перечне, поскольку он практически полностью повторяет разд. 3 «Другие выплаты, не относящиеся к фонду оплаты труда» Инструкции № 5. Среди выплат, которые попали в Перечень № 1170 не из разд. 3 Инструкции № 5, можно назвать, в частности:

— одноразовое пособие военнослужащим при увольнении с военной службы (п. 2 разд. 1 Перечня № 1170);

— помощь, выплачиваемая молодым специалистам во время отпуска после окончания учебного заведения (п. 15 разд. 1 Перечня № 1170);

— стоимость угля и угольных брикетов, бесплатно предоставленных работникам в объемах и по перечню профессий, утвержденному постановлением КМУ «Некоторые вопросы обложения налогом с доходов физических лиц стоимости бесплатно предоставленных угля и угольных брикетов» от 14.04.2004 г. № 462, или выплата денежной компенсации стоимости такого угля и угольных брикетов.

* Опубликован в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 1 — 2.

2. Оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя и пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФВПТ.

3. Сумма вознаграждения, выплачиваемого физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам. При этом, исходя из требований базового Закона № 2464 и Инструкции 21-5, можно сделать вывод, что исключение составляют суммы вознаграждений по гражданско-правовым договорам, заключенным с физическими лицами — предпринимателями, если выполняемые работы (предоставляемые услуги) соответствуют видам деятельности, указанным в свидетельстве о государственной регистрации их как предпринимателей. В таком случае сумма вознаграждения не включается в базу для начисления и удержания ЕСВ и не облагается указанным взносом.

Здесь следует напомнить, что форма свидетельства о государственной регистрации физлица-предпринимателя не предусматривает возможности отражения в нем информации об осуществляемых видах деятельности. Специалисты ПФ учли сложившуюся ситуацию и в письме от 06.01.2011 г. № 167/03-30 порекомендовали для подтверждения осуществляемого предпринимателем вида деятельности использовать информацию о видах деятельности, предоставляемую государственным регистратором. Другими словами, основанием для неначисления ЕСВ на сумму вознаграждения, выплачиваемого частному предпринимателю по гражданско-правовому договору, может быть копия извлечения из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей. Кроме того,по нашему мнению таким основанием может быть копия справки, выданной предпринимателю органами статистики.

ЕСВ начисляется на суммы, которые включаются в базу налогообложения согласно ст. 7 Закона № 2464. При этом база не уменьшается на сумму налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), других обязательных платежей, которые в соответствии с законом уплачиваются из указанных сумм, и на суммы удержаний, осуществляемых в соответствии с законом или по договорам займа, приобретения товаров и выплат на другие цели по поручению получателя (ч. 4 ст. 7 Закона № 2464).


2.2. Ставки ЕСВ

Ставки ЕСВ в части начислений и в части удержаний определены в ст. 8 Закона № 2464 и разд. ІІІ Инструкции 21-5.

Так, размер ЕСВ в части начислений на заработную плату для работодателей зависит от класса профессионального риска производства, к которому страхователь относится в зависимости вида экономической деятельности (ч. 5 ст. 8 Закона № 2464 и п.п. 3.1.1 Инструкции 21-5) (см. табл. 2.1):

Таблица 2.1

Класс профессионального риска производства

Размер ЕСВ

Класс профессионального риска производства

Размер ЕСВ

1

2

3

4

1

36,76

20

37,17

2

36,77

21

37,18

3

36,78

22

37,19

4

36,79

23

37,26

5

36,8

24

37,3

6

36,82

25

37,33

7

36,83

26

37,39

8

36,85

27

37,45

9

36,86

28

37,51

10

36,88

29

37,58

11

36,9

30

37,6

12

36,92

31

37,61

13

36,93

32

37,65

14

36,95

33

37,66

15

37

34

37,77

16

37,04

35

37,78

17

37,06

36

37,86

18

37,13

37

37,87

19

37,16

38

37,96

39

37,97

54

38,57

40

37,99

55

38,66

41

38

56

38,74

42

38,03

57

39,01

43

38,05

58

39,02

44

38,1

59

39,1

45

38,11

60

39,48

46

38,19

61

39,76

47

38,24

62

39,9

48

38,26

63

40,19

49

38,28

64

40,4

50

38,45

65

42,61

51

38,47

66

42,72

52

38,52

67

49,7

53

38,54

Как видим, на сегодняшний день минимальная ставка ЕСВ в части начислений составляет 36,76 %, а максимальная — 49,7 %.

Если плательщик осуществляет несколько видов деятельности, размер ЕСВ определяется в зависимости от класса профессионального риска производства, соответствующего основному виду его экономической деятельности (ч. 5 ст. 8 Закона № 2464).

Для обособленного подразделения юридического лица (филиала или представительства), расчеты по оплате труда которого производятся нецентрализованно, размер ЕСВ определяется в зависимости от класса профессионального риска производства, соответствующего виду деятельности такого подразделения. Если обособленное подразделение осуществляет несколько видов деятельности, размер ЕСВ определяют по классу профессионального риска производства его основного вида деятельности.

Как и ранее, учет показателей для определения класса профессионального риска производства будет вести ФНС. Это прямо предусмотрено ст. 24 Закона № 1105.

Отнесение страхователя к классу профессионального риска ФНС осуществляет согласно Классификации отраслей экономики и видов работ по профессиональному риску производства, приведенной в приложении к Порядку № 1423. При этом специалисты ФНС в своей работе должны руководствоваться требованиями Порядка № 30.

В случае изменения вида деятельности плательщик может обратиться в Пенсионный фонд для получения права на изменение размера ЕСВ (п. 2 ч. 1 ст. 6 Закона № 2464). При этом следует иметь в виду, что изменение класса профессионального риска осуществляется один раз в год по результатам работы страхователя за прошлый календарный год. Новый класс профессионального риска устанавливается с начала текущего года (ст. 47 Закона № 1105).

Для всех бюджетных организаций и работодателей наемных работников из числа лиц летных экипажей воздушных судов гражданской авиации ч. 5 ст. 8 Закона № 2464 установлен фиксированный размер ЕСВ в части начислений. Так, для бюджетников размер ЕСВ зафиксирован на уровне 36,3 %, а работодатели наемных работников из числа лиц летных экипажей воздушных судов гражданской авиации и бортоператоров, которые выполняют специальные работы в полетах, начисляют 45,96 %.

Кроме того, специальная (льготная) ставка ЕСВ предусмотрена для работодателей, у которых работают инвалиды. Для них согласно ч. 13 ст. 8 Закона № 2464 ставка взноса составляет 8,41 % базы начисления ЕСВ для работающих инвалидов.

Отметим, что в данном случае специальная ставка должна применяться только к доходам в виде заработной платы. Указанный вывод из положений самого Закона не следует. Однако это четко прописано в п. 3.11 Инструкции 21-5, согласно которому для предприятий, учреждений и организаций, в которых работают инвалиды, применяется ставка ЕСВ размере 8,41 % «суммы начисленной заработной платы по видам выплат, включающим основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, определяемые согласно Закону Украины «Об оплате труда» для работающих инвалидов». Таким образом, пониженная ставка ЕСВ не применяется при начислении взносов на суммы начисленных работникам-инвалидам больничных или вознаграждений по гражданско-правовым договорам.

Подробнее о ставках ЕСВ и отдельных нюансах взимания единого взноса для инвалидов и их работодателей см. на с. 21 данного спецвыпуска.

Ставка ЕСВ в части удержаний для обычных работников не зависит от класса профессионального риска работодателя и составляет 3,6 % (ч. 7 ст. 8 Закона № 2464). А вот для отдельных категорий работников, имеющих право на специальные пенсии, а также для наемных работников из числа лиц летных экипажей воздушных судов гражданской авиации и бортоператоров, которые выполняют специальные работы в полетах, ч. 9 ст. 8 Закона № 2464 установлена повышенная ставка удержаний в размере 6,1 %.

Отдельные ставки ЕСВ, как в части начислений, так и в части удержаний, предусмотрены для доходов физических лиц в виде вознаграждения по гражданско-правовым договорам (34,7 % и 2,6 % соответственно), а также в виде больничных (33,2 % и 2 % соответственно).

Как видим, для отдельных видов выплат и категорий работников Законом № 2464 установлены разные ставки ЕСВ. Для удобства читателей конкретные размеры ставок ЕСВ в зависимости от объекта налогообложения и плательщика ЕСВ обобщим в табл. 2.2.

Уплаченные суммы ЕСВ распределяются по видам общеобязательного государственного социального страхования пропорционально суммам ЕСВ в процентах (таблица по распределению ЕСВ приведена в п. 1 ч. 15 ст. 8 Закона № 2464).

Таблица 2.2

Для работодателей (начисления)

Для наемных работников (удержания)

объект налогообложения

ставка страхового взноса

объект налогообложения

ставка страхового взноса

1

2

3

4

Сумма начисленной заработной платы по видам выплат, включающим основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, которые определяются согласно Закону об оплате труда (абзац первый п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464, пп. 3.1.1 — 3.1.3 и 3.11 — 3.13 Инструкции 215)

Размер страхового взноса устанавливается в зависимости от класса профессионального риска производства (36,76 % 49,7 %)
(абзацы первый и второй ч. 5 ст. 8 Закона № 2464, п.п. 3.1.1 Инструкции 21-5)

Сумма начисленной заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, которые определяются согласно Закону об оплате труда
(абзац первый п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464, пп. 3.5, 3.6, 3.8 Инструкции 21-5)

3,6 %(абзац первый ч. 7 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.5 Инструкции 21-5)

Для бюджетных учреждений — 36,3 %(абзац третий ч. 5 ст. 8 Закона № 2464, п.п. 3.1.2 Инструкции 21-5)

2,85 % — для работников-инвалидов, работающих на предприятиях УТОГ, УТОС
(абзац второй ч. 7 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.6 Инструкции 21-5)

Для работодателей, использующих труд наемных работников из числа лиц летных экипажей воздушных судов гражданской авиации (пилоты, штурманы, бортинженеры, бортмеханики, бортрадисты, летчики-наблюдатели) и бортоператоров, которые выполняют специальные работы в полетах:
45,96 % — для лиц летных экипажей и бортоператоров, которые выполняют специальные работы в полетах (абзац четвертый ч. 5 ст. 8 Закона № 2464, п.п. 3.1.3 Инструкции 21-5); — страховой взнос в зависимости от класса профессионального риска производства — для других работников

6,1 % — для плательщиков, работающих на должностях, работа на которых засчитывается в стаж, дающий право на получение пенсии в соответствии с законами Украины «О государственной службе» от 16.12.93 г. № 3723-XII, «О прокуратуре» от 05.11.91 г. № 1789-XII, «О государственной поддержке средств массовой информации и социальной защите журналистов» от 23.09.97 г. № 540/97-ВР, «О научной и научно-технической деятельности» от 13.12.91 г. № 1977-XII, «О статусе народного депутата Украины» от 17.11.92 г. № 2790-XII, «О Национальном банке Украины» от 20.05.99 г. № 679-XIV, «О службе в органах местного самоуправления» от 07.06.2001 г. № 2493-III, Таможенным кодексом Украины от 11.07.2002 г. № 92-IV, Положением о помощнике-консультанте народного депутата Украины, утвержденным постановлением Верховной Рады Украины от 13.10.95 г. № 379/95-ВР, а также для лиц летных экипажей воздушных судов гражданской авиации (пилотов, штурманов, бортинженеров, бортмехаников, бортрадистов, летчиков-наблюдателей) и бортоператоров, которые выполняют специальные работы в полетах
(ч. 9 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.8 Инструкции 21-5)

Для предприятий, учреждений и организаций*, в которых работают инвалиды:
8,41 % — для работающих инвалидов;
страховой взнос в зависимости от класса профессионального риска производства — для других работников
(ч. 13 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.11 Инструкции 21-5)

Для всех работников предприятий и организаций всеукраинских общественных организаций инвалидов, в частности обществ УТОГ и УТОС, в которых количество инвалидов составляет не менее 50 % общей численности работающих, и при условии, что фонд оплаты труда таких инвалидов составляет не менее 25 % суммы расходов на оплату труда — 5,3 %
(абзац первый ч. 14 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.12 Инструкции 21-5)

Для предприятий и организаций общественных организаций инвалидов, у которых количество инвалидов составляет не менее 50 % общей численности работающих, и при условии, что фонд оплаты труда таких инвалидов составляет не менее 25 % суммы расходов на оплату труда:
5,5 % — для работающих инвалидов;
страховой взнос в зависимости от класса профессионального риска производства — для других работников
(абзац второй ч. 14 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.13 Инструкции 21-5)

Сумма пособия по временной нетрудоспособности и оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя
(абзац второй п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464, п.п. 3.2.2 Инструкции215)

33,2 %(абзац второй ч. 6 ст. 8 Закона № 2464, п.п. 3.2.2 Инструкции 21-5)

Сумма пособия по временной нетрудоспособности (абзац первый п. 4 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464, п. 3.10 Инструкции 21-5) и оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя**

2 %**(ч. 12 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.10 Инструкции 21-5)

Сумма вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам***
(абзац первый п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464, п.п. 3.1.4 Инструкции215)

34,7 %(абзац пятый ч. 5 ст. 8 Закона № 2464, п.п. 3.1.4 Инструкции 21-5)

Сумма вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам***
(абзац первый п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464, п. 3.7 Инструкции 215)

2,6 %(ч. 8 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.7 Инструкции 21-5)

* Обратите внимание: в отношении взносов в ПФ пониженную ставку ЕСВ к заработной плате инвалидов могут применять только работодатели — юридические лица. На частных предпринимателей и других физических лиц, использующих наемный труд, эта норма не распространяется.

** Оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя не указана как база для удержания ЕСВ.
И в Законе № 2464, и в Инструкции
21-5 ставка ЕСВ в части удержаний в размере 2 % установлена только для пособия по временной нетрудоспособности. Однако, по нашему мнению, с суммы оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности так же, как и с суммы пособия по временной потере трудоспособности, ЕСВ должен удерживаться по ставке 2 %. Этой точки зрения придерживаются и специалисты ПФ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 96, с. 23).

*** Кроме вознаграждения по гражданско-правовому договору, заключенному с физическим лицом предпринимателем, если выполняемые работы (предоставляемые услуги) соответствуют видам деятельности, указанным в свидетельстве о государственной регистрации его как предпринимателя (подробнее см. с. 12).


2.3. Какие правила следует учитывать при начислении ЕСВ

Работодатели исчисляют ЕСВ ежемесячно на основании бухгалтерских и других документов, подтверждающих начисление (исчисление) выплат (доходов), на которые начисляется ЕСВ (ч. 2 ст. 9 Закона № 2464).

Начисление ЕСВ осуществляется в пределах максимальной величины базы начисления единого взноса (ч. 3 ст. 7 и п. 4 ч. 1 ст. 1 Закона № 2464, п. 3.15 Инструкции 21-5). При этом согласно п. 4 ч. 1 ст. 1 Закона № 2464 максимальная величина базы начисления единого взноса представляет собой максимальную сумму дохода застрахованного лица, равную пятнадцати размерам прожиточного минимума для трудоспособных лиц, установленного законом, с которой взимается ЕСВ. Сумма дохода работника, превышающая указанную максимальную величину, ЕСВ ни в части начислений, ни в части удержаний не облагается.

Как видим, для правильного определения максимальной величины базы начисления ЕСВ необходимо знать величину прожиточного минимума, установленного для трудоспособных лиц в месяце начисления дохода.

На 2011 год размер прожиточного минимума установлен Законом о Госбюджете-2011 (см. табл. 2.3).

Таблица 2.3

Размер прожиточного минимума, установленный на 2011 год для трудоспособных лиц Законом о Госбюджете-2011

01.01.2011 г. — 31.03.2011 г.

01.04.2011 г. — 30.09.2011 г.

01.10.2011 г. — 30.11.2011 г.

01.12.2011 г. — 31.12.2011 г.

941 грн.

960 грн.

985 грн.

1004 грн.

С учетом этого максимальная величина базы начисления ЕСВ в 2011 году составляет (см. табл. 2.4):

Таблица 2.4

Срок действия

Размер максимальной величины базы начисления единого взноса, грн.

01.01.2011 г. — 31.03.2011 г.

14115,00

01.04.2011 г. — 30.09.2011 г.

14400,00

01.10.2011 г. — 30.11.2011 г.

14775,00

01.12.2011 г. — 31.12.2011 г.

15060,00

Пример 2.1. Работнику в сентябре 2011 года начислена заработная плата в размере 15800 грн.

В связи с тем, что начисленная заработная плата работника превышает максимальную величину базы начисления единого взноса, действующую в сентябре 2011 года (14400 грн.), ЕСВ будет взиматься только с части начисленной заработной платы работника, равной вышеуказанному размеру. С превышения максимальной величины базы начисления единого взноса в сумме 1400 грн. (15800 грн. - 14400 грн.) ЕСВ не взимается.

В случае начисления работнику в течение месяца нескольких доходов, для которых Законом № 2464 установлены разные ставки, такие доходы при определении максимальной величины базы начисления ЕСВ учитываются в следующей очередности (п.п. 4.3.2 Инструкции 21-5):

— сумма начисленной заработной платы по видам выплат (основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме);

— сумма вознаграждения по гражданско-правовым договорам;

— сумма больничных (оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет работодателя и пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет ФВПТ).

При соблюдении очередности включения выплат в расчет максимальной величины базы начисления единого взноса размер ЕСВ применяется отдельно для каждого вида выплат соответствующей категории плательщиков (абзац пятый п.п. 4.3.2 Инструкции 21-5).

Пример 2.2. В мае 2011 года работнику-инвалиду, трудоустроенному на предприятии, начислены такие доходы:

— заработная плата за май — 10000,00 грн.;

вознаграждение за услуги, предоставленные по гражданско-правовому договору — 3000,00 грн.;

сумма оплаты дней временной нетрудоспособности (с 16.05.2011 г. по 24.05.2011 г.) — 5000,00 грн.

По данным примера на сумму начисленных работнику в мае 2011 года доходов ЕСВ начисляется следующим образом (см. табл. 2.5):

Таблица 2.5

Вид дохода

База для взимания ЕСВ, грн.

ЕСВ, грн.

общая сумма

в пределах максимальной величины, с которой взимают ЕСВ

начисления

удержания

Заработная плата за май 2011 года

10000,00

10000,00

841,00

10000 х 8,41 %

360,00

10000 х 3,6 %

Вознаграждение по гражданско-правовому договору

3000,00

3000,00

(10000 + 3000) < 14400*

1041,00

3000 х 34,7 %

78,00

3000 х 2,6 %

Оплата дней временной нетрудоспособности за май 2011 года

5000,00

1400,00**

464,80

1400 х 33,2 %

28,00

1400 х 2 %

Всего

18000,00

14400,00

2346,80

466,00

* 14400 грн. — максимальная величина базы для взимания ЕСВ, действующая в мае 2011 года (см. табл. 2.4). ЕСВ взимается со всей суммы вознаграждения по гражданско-правовому договору, поскольку сумма зарплаты и вознаграждения не превышает максимальную величину базы:
(10000 + 3000) < 14400.

** Поскольку общая сумма выплат за май 2011 года превышает максимальную величину базы (18000 > 14400), то ЕСВ начисляют не на общую сумму больничных, а на разницу между максимальной величиной базы и суммой начисленной зарплаты и вознаграждения по гражданско-правовому договору: 14400 - (10000 + 3000) = 1400 (грн.). С суммы превышения общего дохода работника над максимальной величиной базы обложения ЕСВ (3600 грн.) взносы не взимаются.


Для отдельных категорий работников ч. 2 ст. 7 Закона № 2464 и п.п. 4.3.4 Инструкции 21-5 предусмотрен особый порядок начисления ЕСВ. Так, по особым правилам ЕСВ исчисляется для:

1) лиц, получающих заработную плату (доход) за выполненную работу (предоставленные услуги), срок выполнения которой (которых) превышает календарный месяц, а именно:

— лиц, работающих в сельском хозяйстве;

— лиц, занятых на сезонных работах;

— лиц, выполняющих работы (предоставляющих услуги) по гражданско-правовым договорам;

— творческих работников (архитекторов, художников, артистов, музыкантов, композиторов, критиков, искусствоведов, писателей, кинематографистов);

— других лиц;

2) лиц, которым после увольнения начислена зарплата (доход) за отработанное время или по решению суда средняя зарплата за вынужденный прогул.

Для целей начисления ЕСВ в вышеуказанных случаях заработная плата (доход) за выполненную работу (предоставленные услуги), зарплата (доход) за отработанное время, начисленная после увольнения, средняя заработная плата за вынужденный прогул делится на количество месяцев, за которые она начислена (подробнее об этом см. на с. 68). Такое распределение необходимо для применения максимальной величины базы начисления ЕСВ.

Также отдельно за каждый месяц осуществляется применение максимальной величины при начислении ЕСВ на суммы больничных, отпускных, период которых превышает один месяц (п.п. 4.3.2 Инструкции 21-5). При этом, по нашему мнению, применяется максимальная величина, действовавшая в периоде, за который осуществляется начисление дохода.

Порядок применения этого правила проиллюстрируем на примере.

Пример 2.3. В марте 2011 года работнику:

начислили заработную плату за отработанные дни марта в сумме 9000 грн.;

выплатили отпускные за период с 21.03.2011 г. по 13.04.2011 г. в сумме 10200,00 грн., в том числе приходящиеся на март 2011 года в сумме 4675,00 грн. и на апрель — 5525,00 грн.

Предприятие относится к 23 классу профессионального риска, которому соответствует ставка ЕСВ в размере 37,26 %.

В данном случае для целей начисления ЕСВ с максимальной величиной базы, действующей в марте 2011 года (14115 грн.), сравнивают доход работника, который начислен ему непосредственно за этот месяц — 13675,00 грн. (9000,00 грн. + 4675,00 грн.). Сумма отпускных, которая приходится на апрель 2011 года (5525,00 грн.) для целей сравнения с максимальной базой (14400 грн.) относится к доходу за апрель 2011 года.

Как видим, после разбивки суммы отпускных по месяцам, на которые они приходятся, налогооблагаемый доход работника за март не превышает 15 прожиточных минимумов, установленных для трудоспособных лиц (13675,00 грн. < 14115,00 грн.).

Общая сумма ЕСВ, подлежащая начислению и удержанию с суммы дохода за март, составляет 5587,61 грн. (9000,00 грн. + 4675,00 грн.) х 37,26 % + (9000,00 грн. + 4675,00 грн.) х 3,6 %.

Если заработную плату начисляют за предыдущий период, в частности в связи с уточнением количества отработанного времени или выявлением ошибок, она включается в заработную плату того месяца, в котором были осуществлены начисления (п.п. 4.3.3 Инструкции 21-5). Отметим, что данная норма Инструкции 21-5 аналогична п.п. 1.6.2 Инструкции № 5.

Пример 2.4. В апреле 2011 года работнику предприятия ошибочно не была начислена доплата за классность в сумме 1350 грн. Ошибка выявлена в мае 2011 года при начислении доходов за этот месяц.

В мае работнику начислены такие доходы:

доплата за классность за апрель в сумме 1350 грн.;

заработная плата за май в сумме 5400 грн.;

доплата за классность за май в сумме 1350 грн.

По условию примера сумма доплаты за классность за апрель 2011 года в сумме 1350 грн., начисленная в мае 2011 года, на основании п.п. 4.3.3 Инструкции 21-5 включается в фонд оплаты труда в месяце начисления, т. е. в мае 2011 года. В связи с этим в мае 2011 года ЕСВ должен быть начислен на общую сумму заработной платы работника за этот месяц, в том числе на сумму доплаты за классность за апрель. То есть база обложения ЕСВ за май 2011 года составляет 8100 грн. (5400грн. + 1350грн. + 1350 грн.).

Заметим, что из положений п.п. 4.3.3 Инструкции 21-5 следует важный вывод: в случае доначисления после 01.01.2011 г. выплат за период до указанной даты, начисленные выплаты следует облагать ЕСВ, даже не смотря на то, что в периоде, когда они подлежали начислению, взимались взносы в социальные фонды. Например, если доплату за классность за декабрь 2010 года доначисляют после 01.01.2011 г., то с такой суммы уплачивают уже ЕСВ, а не соцвзносы.

Кроме того, в случае начисления дохода в отчетном периоде за предыдущий в связи с уточнением количества отработанного времени или исправлением ошибок, в расчет максимальной величины базы начисления единого взноса принимается прожиточный минимум, установленный для трудоспособных лиц, действующий в месяце доначисления дохода.

Отметим, что в случае, если в прошлых периодах зарплата (доход) была начислена, но не включена в базу для взимания страховых взносов, при исправлении ошибки исчисление ЕСВ осуществляется исходя из размера ставки, действовавшего на день начисления заработной платы (дохода), на которую начисляется ЕСВ (ч. 4 ст. 9 Закона № 2464 и п.п. 4.1.4 Инструкции 21-5).

И еще один важный момент. ЕСВ начисляется исключительно в национальной валюте, в том числе с выплат, которые осуществляются в натуральной форме. В случае если доход начислен в иностранной валюте, для исчисления ЕСВ его необходимо пересчитать в национальную валюту Украины по официальному курсу НБУ на день начисления ЕСВ (ч. 1 ст. 9 Закона № 2464, п.п. 4.1.3 Инструкции 21-5).


2.4. Особенности применения специальных ставок ЕСВ для работников-инвалидов

Как уже было сказано выше, для работников-инвалидов и их работодателей Закон № 2464 предусмотрел льготные, более низкие ставки взноса, чем для всех остальных плательщиков. Напомним их (см. табл. 2.6 на с. 22):

Таблица 2.6

Страхователь

Ставки к базе:

Заработная плата

Больничные

Вознаграждение по гражданско-правовым договорам

начисления

удержания

начисления

удержания

начисления

удержания

Предприятия, учреждения и организации

8,41 % для работающих инвалидов (ч. 13 ст. 8 Закона № 2464; п. 3.11 Инструкции 21-5)

3,6 %(абзац первый ч. 7 ст. 8 Закона № 2464; п. 3.5 Инструкции 21-5)

33,2 %(абзац второй ч. 6 ст. 8 Закона № 2464; п.п. 3.2.2 Инструкции 21-5)

2 %(ч. 12 ст. 8 Закона № 2464; п. 3.10 Инструкции 21-5)

34,7 %(абзац пятый ч. 5 ст. 8 Закона № 2464; п.п. 3.1.4 Инструкции 21-5)

2,6 %(ч. 8 ст. 8 Закона № 2464; п. 3.7 Инструкции 21-5)

ФЛП, физические лица, обеспечивающие себя работой самостоятельно, другие физические лица, использующие труд наемных работников

Размер ЕСВ зависит от класса профессионального риска(абзац первый и второй ч. 5 ст. 8 Закона № 2464; п.п. 3.1.1 Инструкции 21-5)

Предприятия всеукраинских общественных организаций инвалидов, в частности обществ УТОГ и УТОС

5,3 %* для всех работников предприятий
(абзац первый ч. 14 ст. 8 Закона № 2464; п. 3.12 Инструкции 21-5)

2,85 %* для работающих инвалидов
(абзац второй ч. 7 ст. 8 Закона № 2464; п. 3.6 Инструкции 21-5)

Предприятия и организации общественных организаций инвалидов

5,5 %* для работающих инвалидов
(абзац второй ч. 14 ст. 8 Закона № 2464; п. 3.13
Инструкции
21-5)

3,6 %*
(абзац первый ч. 7 ст. 8 Закона № 2464; п. 3.5 Инструкции 21-5)

* При условии что количество инвалидов составляет не менее 50 % общей численности работающих, а фонд оплаты труда таких инвалидов — не менее 25 % суммы расходов на оплату труда.

Первое, что обращает на себя внимание — это тот факт, что законодатели не предусмотрели возможность применения пониженной ставки в размере 8,41 % для начисления взносов на заработную плату работников-инвалидов, занятых у ФЛП, физических лиц, обеспечивающие себя работой самостоятельно, а также у других физических лиц, использующих труд наемных работников. Получается, для работодателя — физического лица разницы между работником-инвалидом и обычным работником нет, что делает в большинстве случаев их трудоустройство к предпринимателю менее привлекательным, чем могло бы быть в ситуации с установлением пониженной ставки.

Кроме того, пониженные ставки, установленные Законом № 2464 для работодателей, использующих труд инвалидов, применяются исключительно к объекту обложения в виде суммы начисленной заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме. К выплатам по больничным листам и гражданско-правовым договорам применяются специально установленные для таких выплат ставки (33,2 % и 2 % — для больничных и 34,7 % и 2,6 % — для вознаграждений по гражданско-правовым договорам). И хотя из самого Закона № 2464 это четко не следует, п.п. 3.11 — 3.13 Инструкции 21-5 указывают на это однозначно.

Подтверждением установления работнику инвалидности является заверенная копия справки из акта осмотра медико-социальной экспертной комиссии об установлении группы инвалидности по форме№ 157-1/о, утвержденной приказом Министерства здравоохранения от 19.05.2003 г. № 224. Заверение копии справки осуществляется непосредственно предприятием (учреждением, организацией), на котором работает инвалид (абзац второй п. 3.13 Инструкции 21-5). При этом, на наш взгляд, как и ранее для взимания взноса в ПФ, льготную ставку следует применять только с момента установления группы инвалидности и на период установления такой группы, но не ранее дня предоставления работником на предприятие копии вышеуказанной справки.

Пример 2.5. В мае 2011 года работнику-инвалиду были начислены следующие выплаты:

заработная плата за май 2011 года в сумме 3600,00 грн.;

вознаграждение по гражданско-правовому договору — 800,00 грн.;

больничные 1200,00 грн.

Совокупный доход работника — инвалида за май 2011 года облагается ЕСВ в таком порядке (см. табл. 2.7):

Таблица 2.7

Выплата за май 2011 года

ЕСВ

в части начисления

в части удержания

вид

сумма, грн.

ставка, %

сумма, грн.

ставка, %

сумма, грн.

Заработная плата

3600,00

8,41

302,76

3,6

129,60

Вознаграждение по гражданско-правовому договору

800,00

34,7

277,60

2,6

20,80

Оплата дней временной нетрудоспособности

1200,00

33,2

398,40

2

24,00

Всего:

5600,00

Х

978,76

Х

174,40


2.5. Особенности начисления ЕСВ на выплаты по гражданско-правовым договорам

Как уже было сказано выше, сумма вознаграждения, выплачиваемого физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам, является объектом для взимания ЕСВ согласно абзацу первому п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464. Кроме того, норма о необходимости обложения ЕСВ вознаграждений по гражданско-правовым договорам продублирована в п.п. 3.1.4 Инструкции 21-5.

Обращаем внимание: в базу обложения ЕСВ включается вознаграждение, выплаченное физическому лицу и за выполненные работы, и за предоставленные услуги, в то время как до 01.01.2011 г. взносы в ПФ с сумм вознаграждения по гражданско-правовым договорам на предоставление услуг не взимались (см. письмо ПФ от 01.09.2006 г. № 11127/03-02 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 81).

Законом № 2464 установлен единый размер ставок для начисления ЕСВ на сумму вознаграждения по договорам гражданско-правового характера:

в части начисления34,7 % (абзац пятый ч. 5 ст. 8 Закона № 2464; п.п. 3.1.4 Инструкции 21-5);

в части удержания2,6 % (ч. 8 ст. 8 Закона № 2464; п. 3.7 Инструкции 21-5).

Причем указанные ставки применяются независимо от статуса физического лица — получателя вознаграждения (работник или неработник предприятия, инвалид, работник, имеющий право на специальную пенсию)и статуса работодателя (обычное предприятие, общества УТОС и УТОГ, общественная организация инвалидов).

Взимание ЕСВ с суммы вознаграждений по гражданско-правовому договору ограничено максимальной величиной базы. При этом, как вы помните, при применении максимальной величины базы согласно п.п. 4.3.2 Инструкции 21-5 ЕСВ с суммы вознаграждения следует начислять и удерживать после начисления (удержания) ЕСВ с сумм заработной платы. Естественно, последнее правило применяется только в случае выплаты вознаграждения работнику предприятия.

Если срок выполнения работ (предоставления услуг) по гражданско-правовому договору превышает календарный месяц, вознаграждение, выплаченное по результатам работы, для начисления ЕСВ делят на количество месяцев, за которые оно начислено (ч. 2 ст. 7 Закона № 2464 и п.п. 4.3.4 Инструкции 21-5). При этом доход, полученный отдельно за каждый месяц, сравнивается с действующей в каждом месяце максимальной величиной базы для начисления ЕСВ.

Пример 2.6. Предприятие привлекает физическое лицо для выполнения работ по договору гражданско-правового характера, срок действия которого с 03.05.2011 г. по 10.06.2011 г. Вознаграждение по договору начисляется в конце срока действия договора, т. е. в июне 2011 года, и составляет 30000 грн.

В данном случае срок выполнения работ по гражданско-правовому договору превышает календарный месяц (приходится на май — июнь 2011 года), поэтому, руководствуясь ч. 2 ст. 7 Закона № 2464 и п.п. 4.3.4 Инструкции 21-5, вознаграждение, выплачиваемое по этому договору в сумме 30000 грн., необходимо распределить пропорционально количеству месяцев, за которые оно начислено.

Таким образом получается, что на май и июнь 2011 года приходится одинаковая сумма дохода — по 15000,00 грн. (30000,00 грн. : 2). При этом, если другой доход физлицу не начислялся, то ежемесячная сумма ЕСВ, подлежащая начислению и удержанию, составит 5371,20 грн. (поскольку 15000,00 грн. > 14400,00 грн., ежемесячная сумма ЕСВ исчисляется исходя из величины максимальной базы: 14400,00 грн. х 34,7 % + 14400,00 грн. х 2,6 %). Тогда общая сумма ЕСВ, начисленного на сумму вознаграждения по рассматриваемому гражданско-правовому договору, составит 10742,40 грн. (5371,20 грн. + 5371,20 грн.).

Следует отметить, что, по нашему мнению, в данном случае логичнее использовать другой вариант расчета, который учитывает продолжительность выполнения работ в каждом месяце. Другими словами, распределение дохода следовало бы осуществлять пропорционально календарным дням, на которые приходится срок его выполнения. Однако и Закон № 2464, и Инструкция 21-5 говорят о необходимости распределения дохода именно пропорционально количеству месяцев, за которые он был начислен. Поэтому до законодательного урегулирования этого вопроса облагать ЕСВ вознаграждения по гражданско-правовым договорам придется по правилам, установленным этими нормативными актами.


Не начисляется ЕСВ на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору, которое выплачивается:

1. ФЛП, выполняющему работы (предоставляющему услуги) в рамках своей предпринимательской деятельности. Такой вывод можно сделать из норм абзацев второго и третьего п. 1 и п. 3 ч. 1 ст. 4 Закона № 2464, а также пп. 2.1.1, 2.1.6, 3.1.4 Инструкции 21-5. Но здесь следует учесть, что в упомянутых нормах говорится о неначислении ЕСВ только в случае, если гражданско-правовой договор заключен «с физическим лицом предпринимателем, если выполняемые работы (предоставляемые услуги) соответствуют видам деятельности, указанным в свидетельстве о государственной регистрации его как предпринимателя». В действующей на сегодняшний день форме свидетельства о госрегистрации информация о видах деятельности не приводится. По разъяснениям ПФ (см. письмо от 06.01.2011 г. № 167/03-30, разъяснения от 13.01.2011 г. // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 6), для подтверждения осуществляемого предпринимателем вида деятельности можно использовать информацию о видах деятельности, предоставляемую государственным регистратором. Другими словами, основанием для неначисления ЕСВ на сумму вознаграждения, выплачиваемого частному предпринимателю по гражданско-правовому договору, может быть копия извлечения из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей.Кроме того, на наш взгляд, подтверждением того, что ФЛП выполняет работы (предоставляет услуги) в рамках предпринимательской деятельности может быть копия справки, выданной предпринимателю органами статистики. При отсутствии таких документов у ФЛП страхователь должен обложить ЕСВ всю сумму вознаграждения, выплачиваемого такому предпринимателю по договору гражданско-правового характера.

2. По договору аренды. Дело в том, что согласно абзацу первому п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464 в базу обложения включается вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг).

Несмотря на то, что договор аренды относится к гражданско-правовым договорам и отношения по нему регулируются нормами гражданского законодательства, предоставление имущества в аренду не является ни выполняемой физлицом работой, ни предоставляемой им услугой. Договор найма (аренды) и договоры о предоставлении услуг и выполнении работ регулируются разными главами ГКУ и имеют различный предмет договора, а именно:

договор найма (аренды) регулируется гл. 58 и 59 ГКУ, а предметом такого договора выступает вещь, которая определена индивидуальными признаками и сохраняет свой первоначальный вид при неоднократном использовании (непотребляемая вещь), либо имущественные права (ст. 760 ГКУ);

договор о предоставлении услуг регулируется гл. 63 ГКУ, а предметом этого договора является услуга, потребляемая в процессе совершения определенного действия либо осуществления определенной деятельности (ст. 901 ГКУ);

выполнение работ предусматривается договором подряда, регулируемым гл. 61 ГКУ. По нему одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу.

На то, что договор найма (аренды) не может быть отнесен к договорам о предоставлении услуг, указывал и Минюст в письме от 23.02.2004 г. № 8-11-19.

Таким образом, вознаграждение по договору аренды (найма) не является объектом для взимания ЕСВ ни в части начисления, ни в части удержаний.

Кроме того, по тем же причинам не облагаются ЕСВ выплаты по договорам поставки, ссуды, займа.

3. По авторскому договору на создание и использование произведений науки, литературы и искусства, кроме гонорара штатным работникам редакций газет, журналов, других средств массовой информации, издательств, учреждений искусства и (или) оплаты их труда, которая начисляется по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения, начисленного на соответствующем предприятии. Такие выплаты не облагаются ЕСВ в соответствии с п. 9 разд. 1 Порядка № 1170.


2.6. Порядок уплаты ЕСВ

Порядок уплаты ЕСВ определен ч. 8 ст. 9 Закона № 2464 и разд. IV Инструкции 21-5. Указанные нормативные документы устанавливают отдельные сроки уплаты взносов для работодателей, для ФЛП на общей и упрощенной системах налогообложения за себя, и для самозанятых лиц. На особенностях уплаты ЕСВ предпринимателями за себя подробно остановимся в следующем разделе данного спецвыпуска (см. с. 33), а сейчас опишем общие правила и сроки уплаты ЕСВ обычными предприятиями-работодателями и ФЛП, использующими наемный труд.

Для работодателей Инструкция 21-5 предусматривает различные сроки уплаты ЕСВ в части начислений и в части удержаний (см. табл. 2.8 на с. 26).

Так, в соответствии с абзацем первым ч. 8 ст. 9 Закона № 2464 и п.п. 4.3.6 Инструкции 21-5 плательщики ЕСВ обязаны уплачивать единый взнос, начисленный за соответствующий базовый отчетный период, не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным периодом.

Следовательно, в настоящее время для плательщиков ЕСВ — работодателей, как и ранее при взимании взносов в ПФ, предусмотрена обязательная уплата суммы взносов в случае несвоевременной выплаты начисленного дохода.

Кроме того, Законом № 2464 предусмотрена и авансовая уплата начисленных страховых взносов. Такое требование содержат абзац второй ч. 8 ст. 9 Закона № 2464 и п.п. 4.3.7 Инструкции 21-5, согласно которым страхователи-работодатели уплачивают ЕСВ в части начислений при каждой выплате заработной платы (дохода), на суммы которой начисляется ЕСВ, одновременно с выдачей указанных сумм. Исключение составляют следующие случаи:

1) ЕСВ, начисленный на указанные выплаты, уже уплачен не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным периодом;

2) по результатам сверки плательщика с территориальным органом ПФ за плательщиком признана переплата по ЕСВ, сумма которой превышает сумму ЕСВ, подлежащую уплате, или равна ей.

Суммы ЕСВ перечисляются одновременно с получением (перечислением) средств на оплату труда (выплату дохода), в том числе в безналичной или натуральной форме. При этом фактическим получением (перечислением) средств на оплату труда (выплату дохода, денежного обеспечения) считаются (абзац второй ч. 8 ст. 9 Закона № 2464 и п.п. 4.3.7 Инструкции 21-5):

— получение соответствующих сумм наличностью;

— зачисление зарплаты (дохода, денежного обеспечения) на счет получателя;

— перечисление по поручению получателя зарплаты (дохода, денежного обеспечения) на любые цели;

— получение товаров (услуг) или любых других материальных ценностей в счет зарплаты (дохода);

— фактическое осуществление из зарплаты (дохода, денежного обеспечения) отчислений согласно законодательству или исполнительным документам или любых других отчислений.

Обратите внимание: фактической выплатой дохода считается фактическое осуществление каких-либо отчислений из него, в том числе, например, удержание из заработной платы выданного ранее займа. Следовательно, в случае удержания суммы займа из заработной платы работника в течение отчетного периода ЕСВ уплачивается страхователем в соответствии с законодательством, как авансовые платежи, т. е. одновременно с выплатой дохода. При этом датой выплаты дохода, по нашему мнению, будет считаться дата, установленная в договоре для возврата займа. Именно в этот день бухгалтер отражает в учете предприятия погашение задолженности работника по займу путем ее зачета с задолженностью по заработной плате. Именно в день проведения такого зачета предприятие должно перечислить в ПФ начисленную сумму ЕСВ.

Что касается сроков уплаты ЕСВ в части удержаний, то тут следует руководствоваться п.п. 4.4.2 и п.п. 4.3.6 Инструкции 21-5. То есть суммы ЕСВ в части удержаний уплачиваются не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

Обратите внимание: для ЕСВ в части удержаний Инструкция 21-5 не содержит требований об обязательной уплате авансовых взносов при каждой выплате дохода. Главное — уплатить все надлежащие суммы не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным периодом.

Сроки уплаты ЕСВ, предусмотренные Законом № 2464 и Инструкцией 21-5, приведем в табл. 2.8.

Таблица 2.8

Вид дохода

Сроки уплаты ЕСВ

в части начисления

в части удержания

1

2

3

Выплата дохода производится до окончания месяца его начисления (аванс)

Заработная плата

Во время каждой выплаты заработной платы (дохода), на которую начислен ЕСВ
(п.п. 4.3.7 Инструкции 21-5)

Можно не уплачивать
(пп. 4.4.2 и 4.3.6 Инструкции 21-5)

Вознаграждение по гражданско-правовому договору

Выплата дохода осуществляется по окончании месяца его начисления, но до 20 числа месяца, следующего за месяцем такого начисления

Заработная плата

Во время каждой выплаты зарплаты(дохода), на которую начислен ЕСВ
(п.п. 4.3.7 Инструкции 21-5)

Можно не уплачивать
(пп. 4.4.2 и 4.3.6 Инструкции 21-5)

Вознаграждение по гражданско-правовому договору

Оплата временной нетрудоспособности

Выплата дохода осуществляется после 20 числа месяца,
следующего за месяцем его начисления

Заработная плата

Не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем
(п.п. 4.3.6 Инструкции 21-5)

Не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем, в том числе по всем выплаченным суммам
(пп. 4.4.2 и 4.3.6 Инструкции 21-5)

Вознаграждение по гражданско-правовому договору

Оплата временной нетрудоспособности

Говоря о сроках уплаты ЕСВ, следует обратить внимание на один очень важный момент. Ни Закон № 2464, ни Инструкции 21-5 ничего не говорят о возможности переноса предельного срока уплаты ЕСВ в случае, если такой предельный срок приходится на выходной, праздничный или другой нерабочий день. Так что если 20-е число — это выходной (праздничный, нерабочий) день, то уплатить ЕСВ необходимо накануне этой даты. Например, предельный срок уплаты ЕСВ с начисленных, но не выплаченных доходов за июль 2011 года, приходится на 20 августа 2011 (субботу). В таком случае сумму ЕСВ, начисленную в июле, следует уплатить не позднее 19 августа 2011 года.

ЕСВ подлежит уплате независимо от финансового состояния плательщика взносов. При наличии у работодателя одновременно с обязательствами по уплате ЕСВ обязательств по уплате налогов, других обязательных платежей, предусмотренных законом, или обязательств перед другими кредиторами, обязательства по уплате ЕСВ выполняются в первую очередь и имеют приоритет перед всеми другими обязательствами, кроме обязательств по выплате заработной платы (дохода). Такая норма о приоритетности обязательств по уплате ЕСВ, в том числе перед другими налогами и взносами, установлена ч. 12 ст. 9 Закона № 2464.

Работодатели должны уплачивать ЕСВ исключительно в национальной валюте (ч. 5 ст. 9 Закона № 2464 и п.п. 4.2.1 Инструкции 21-5) путем перечисления со своих банковских счетов на счета территориальных органов ПФ, открытых в органах Госказначейства. Причем обратите внимание: суммы ЕСВ, начисленные и удержанные по разным ставкам, перечисляются отдельными платежными поручениями на разные счета, открытые органами ПФ для зачисления и распределения средств ЕСВ и финансовых санкций, в зависимости от видов платежей (категорий плательщиков, классов профессионального риска производства) и размеров ЕСВ, по которым он начисляется, поскольку по каждому виду платежа (размеру) осуществляется его распределение по видам общеобязательного государственного социального страхования.

При отсутствии банковского счета ЕСВ уплачивают наличными через учреждения банков или отделения связи (ч. 7 ст. 9 Закона № 2464 и п.п. 4.2.2 Инструкции 21-5).

Днем уплаты ЕСВ считается (ч. 10 ст. 9 Закона № 2464, п.п. 4.2.3 Инструкции 21-5):

1) в случае перечисления сумм ЕСВ со счета плательщика на соответствующие счета ПФ — день списания банком или Государственным казначейством Украины суммы платежа со счета плательщика независимо от времени ее зачисления на счет ПФ;

2) в случае уплаты ЕСВ наличностью — день принятия к выполнению банком или другим учреждением — членом платежной системы документа на перевод наличности вместе с суммой средств в наличной форме.


2.7. Как банки осуществляют контроль за уплатой ЕСВ

В соответствии с ч. 2 ст. 24 Закона № 2464 банкам вменяется в обязанность принимать от работодателей платежные документы на выдачу (перечисление) заработной платы, на которую начисляется ЕСВ, только при одновременной подаче ими расчетных документов на перечисление ЕСВ или документов, подтверждающих фактическую уплату таких сумм. В случае нарушения указанного требования банки за счет собственных средств перечисляют неуплаченную сумму ЕСВ с правом требовать ее возмещения от плательщика ЕСВ (абзац второй ч. 2 ст. 24 Закона № 2464).

Для практической реализации этой нормы Закона разработан Порядок 21-3, который регулирует механизм принятия банками денежных чеков, платежных поручений и других расчетных документов на выдачу (перечисление) денежных средств для выплаты заработной платы, подлежащей обложению ЕСВ.

Действие Порядка 21-3 распространяется на:

— юридических лиц (предприятия, учреждения, организации), использующих труд физических лиц, и их филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения;

— ФЛП, использующих труд наемных работников;

— физических лиц, обеспечивающих себя работой самостоятельно, и физических лиц, использующих труд других лиц на условиях трудового договора (контракта).

Итак, положения Порядка 21-3 распространяется на всех обычных работодателей, в том числе ФЛП, избравших упрощенную систему налогообложения.

Согласно положениям Порядка 21-3 банки принимают от плательщиков ЕСВ денежные чеки, платежные поручения и другие расчетные документы на выдачу (перечисление) средств для выплаты заработной платы, на которые согласно Закону № 2464 начисляется ЕСВ, и осуществляют выдачу (перечисление) таких средств только при условии одновременного предоставления плательщиком расчетных документов (документов на перечисление наличности) о перечислении средств для уплаты сумм ЕСВ. Суммы, уплаченные по этим документам, должны составлять не менее 1/3 суммы средств для выплаты заработной платы, указанной в денежных чеках, платежных поручениях и других расчетных документах.

Если в расчетных документах или документах на перечисление наличности сумма ЕСВ меньше 1/3 суммы средств для выплаты заработной платы, денежные чеки, платежные поручения, другие расчетные документы на выдачу (перечисление) средств для выплаты заработной платы принимаются вместе с оригиналом справки-расчета (приложение 1 к Порядку № 21-3), согласованной с органом ПФ по месту постановки плательщика ЕСВ на учет.

Отметим, что сумма ЕСВ, подлежащая перечислению в ПФ, может быть меньше 1/3 средств для выплаты заработной платы, указанной в платежном поручении или денежном чеке, по следующим причинам:

— заработная плата работника больше максимальной величины базы для начисления ЕСВ;

— на предприятии работают инвалиды (на сумму их заработной платы при наличии подтверждающих инвалидность документов ЕСВ начисляется по ставке 8,41 %);

— у предприятия имеется переплата по ЕСВ.

Справка-расчет оформляется плательщиком ЕСВ в 3 экземплярах по форме, приведенной в приложении 1 к Порядку 21-3, и подлежит безотлагательному согласованию органом ПФ по месту постановки его на учет (п. 3 Порядка 213). При этом один экземпляр согласованной справки остается в органе ПФ, второй — предоставляется в банк, третий — остается у плательщика ЕСВ.

Заметим, что детальный порядок заполнения справки-расчетав ни Порядке 21-3, ни в каком-либо другом документе не описан. Однако учитывая, что форма этой справки идентична ее предшественнице, утвержденной постановлением правления ПФ от 07.04.2009 г. № 12-1, порядок их заполнения, на наш взгляд, должен быть аналогичен. А раз так, то при оформлении справки-расчета можно руководствоваться рекомендациями, приведенными в письме ПФ от 31.07.2009 г. № 14015/03-30 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 73).

Пример 2.7. 20 мая 2011 года работодатель получает денежные средства в банке для выплаты заработной платы за первую половину месяца в сумме 24582,00 грн. Сумма ЕСВ, подлежащая перечислению в ПФ от этой суммы, составляет 11178,00 грн. На дату выплаты заработной платы по лицевому счету плательщика ЕСВ учитывается переплата по взносам в сумме 3028,00 грн.

Согласно требованиям Порядка 21-3 работодатель вместе с чеком на получение заработной платы должен подать в банк платежное поручение на уплату ЕСВ в сумме не менее 8194,00 грн. (24582,00 грн. : 3). Поскольку фактическая сумма ЕСВ, подлежащая перечислению в ПФ с учетом имеющейся переплаты, составляет 8150,00 грн. (11178,00 грн. - 3028,00 грн.), т. е. меньше указанной суммы, то в банк необходимо предоставить справку-расчет, согласованную с органом ПФ.

Приведем пример заполнения справки-расчетав данном случае.

Общ вопр нач и упл.GIF

Обращаем внимание, что при применении рассматриваемых требований Закона № 2464 и Порядка 21-3 следует учитывать несколько важных нюансов.

1. Как и ранее в отношении взноса в ПФ, суммы ЕСВ в части удержаний не учитываются в уплату 1/3 средств для выплаты заработной платы*.

* Такой вывод можно сделать из того, что удержанный ЕСВ не обязательно перечислять при каждой выплате заработной платы. Напомним, что удержания перечисляются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем начисления дохода.

2. По нашему мнению, нормы Порядка 21-3 применяются только при выплате заработной платы. Что касается вознаграждений по гражданско-правовым договорам, то здесь банк контролировать уплату 1/3 не должен. Объясняется это тем, что заработная плата и вознаграждение — это разные объекты для взимания ЕСВ, а в самом Законе № 2464, а также в Порядке 21-3 и в форме справки-расчета упоминается только зарплата.

3. Справку-расчет подавать не надо, если ЕСВ был уплачен ранее или уплачен с банковского счета в другом банке. Примером такой ситуации является получение в учреждениях банков средств для выплаты задолженности по заработной плате при условии своевременного расчета страхователя по страховым взносам за этот период. В этом случае для получения заработной платы работодатель должен просто предоставить в банк соответствующие документы, подтверждающие уплату ЕСВ за этот период. Кроме того, на практике нередки ситуации, когда работодатели открывают несколько счетов в различных банках. При этом уплата ЕСВ может осуществляться работодателями с текущего счета, открытого в одном банке, а выплата (перечисление) заработной платы работникам с текущего счета в другом банке.

Документальным подтверждением ранее уплаченного единого взноса является расчетный документ (документ на перевод наличных) о перечислении ЕСВ (в том числе с текущего счета, открытого в другом банке), в которых в реквизите «Назначение платежа» плательщик указал период, за который заработная плата начислена, а банк плательщика заполнил реквизит «Дата выполнения».

Например, если работодатель не рассчитался с работниками по зарплате за апрель 2011 года, но вовремя (до 20 мая 2011 года) уплатил страховые взносы, то в дальнейшем (после 20 мая 2011 года) учреждение банка при предъявлении копий платежных поручений о перечислении соответствующих сумм ЕСВ может выдать такому страхователю денежные средства на выплату зарплаты без предъявления справки-расчета.

4. Согласно п. 1 Порядка 21-3 требования этого документа не распространяются на:

— предприятия и организации всеукраинских общественных организаций инвалидов, в частности обществ УТОГ и УТОС, где количество инвалидов составляет не менее 50 % общей численности работающих, и при условии, что фонд оплаты труда таких инвалидов составляет не менее 25 % суммы расходов на оплату труда;

— предприятия и организации общественных организаций инвалидов, в которых количество инвалидов составляет не менее 50 % общей численности работающих, и при условии, что фонд оплаты труда таких инвалидов составляет не менее 25 % суммы расходов на оплату труда;

— дипломатические представительства и консульские учреждения иностранных государств, филиалы, представительства и другие обособленные подразделения иностранных предприятий, учреждений и организаций (в частности, международных), расположенные на территории Украины;

— плательщиков, которые находятся на казначейском обслуживании в Госказначействе Украины.

Перечисленные плательщики взносов ежегодно по состоянию на 1 января подают в банк справку, подтверждающую их статус. Указанная справка выдается территориальным органом ПФ по месту постановки на учет таких плательщиков взносов и является основанием для непроведения банком контроля уплаты ЕСВ в размере не меньшем, чем 1/3 от получаемых (перечисляемых) средств на выплату заработной платы.

5. На получение заработной платы без проверки сумм уплаты ЕСВ согласно п. 5 Порядка 21-3 могут претендовать также те работодатели, у которых уплата ЕСВ в меньшей сумме связана с применением максимальной величины базы начисления ЕСВ. Таким работодателям орган ПФ может предоставить справку о выдаче средств для выплаты заработной платы без проверки сумм уплаты единого взноса(приложение 2 к Порядку 21-3). Заметим, что такая справка выдается страхователю при условии, что он в течение предыдущего года не допустил нарушений законодательства о начислении и уплате ЕСВ (в 2011 году такая справка выдается при условии отсутствия у страхователя в 2010 году нарушений законодательства о начислении и уплате взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование).

Срок действия справки о выдаче средств для выплаты заработной платы без проверки сумм уплаты единого взноса не должен превышать одного года. Если же орган ПФ выявит нарушения законодательства о начислении и уплате ЕСВ, он может отозвать эту справку до окончания срока ее действия путем направления работодателю и в банк уведомления об отзыве справки о выдаче средств для выплаты заработной платы без проверки сумм уплаты единого взноса (приложение 3 к Порядку 21-3). Со следующего рабочего дня после получения такого уведомления, банк должен будет принимать документы на выплату (перечисление) зарплаты в общеустановленном порядке, т. е. с проведением контроля уплаты ЕСВ в размере не меньшем, чем 1/3 от получаемых (перечисляемых) средств на выплату заработной платы.


2.8. Возврат переплаты и ошибочно уплаченных сумм ЕСВ

В практике бухгалтера, к сожалению, не обходится без ошибок: перечислили взносы не на тот счет, включили в базу обложения ЕСВ лишние суммы, применили неправильную ставку и завысили обязательства по уплате взносов. Все это разные ошибки, но результат у них один: возникает необходимость в возврате переплаты и ошибочно уплаченных сумм ЕСВ.

О том, как можно распорядиться суммой ошибочно уплаченного ЕСВ, говорит ч. 13 ст. 9 Закона № 2464. Так, согласно этой норме Закона ошибочно уплаченный ЕСВ может быть:

зачтен в счет будущих платежей по ЕСВ;

возвращен плательщику в порядке и сроки, определенные ПФ по согласованию с фондами общеобязательного государственного социального страхования и Госказначейством Украины.

Более подробно процедура зачисления в счет будущих платежей ЕСВ или возврата ошибочно уплаченных средств описана в Порядке 21-1*.

* Опубликован в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 95.

Конечно же, проще зачесть сумму возникшей переплаты в счет будущих платежей. В этом случае каких-либо действий со стороны страхователя не требуется, ведь такой зачет согласно п. 3 Порядка 21-1 осуществляется органами ПФ автоматически. Однако здесь нужно учесть одно «но». Согласно тому же п. 3 Порядка 21-1 ошибочно уплаченный ЕСВ засчитывается в счет будущих платежей по тому же виду платежа (счету) в соответствии с установленным размером ЕСВ, который должен поступать на счет, на который он был уплачен, в порядке календарной очередности возникновения обязательств плательщика по такому платежу. Другими словами, воспользоваться этим методом можно не всегда. Он неприменим, например, в случае перечисления предприятием средств на ненадлежащий счет, открытый ПФ для зачисления ЕСВ от других категорий плательщиков (по другим ставкам взносов).

Возврат ошибочно уплаченных сумм ЕСВ возможен в случае (п. 4 Порядка 21-1):

1) ошибочной или излишней уплаты сумм ЕСВ и/или финансовых санкций или других средств на соответствующий счет органа ПФ;

2) ошибочной уплаты суммы ЕСВ и/или финансовых санкций на ненадлежащий счет.

При этом к ошибочно уплаченным суммам не относят авансовые платежи по ЕСВ, уплаченные при каждой выплате заработной платы.

Возврат ошибочно или излишне уплаченной суммы ЕСВ и/или финансовых санкций либо других средств осуществляются на основании заявления плательщика, подаваемого органу ПФ, где он состоит на учете. Такое заявление составляется в произвольной форме, однако должно содержать следующие обязательные реквизиты:

— наименование (фамилию, имя, отчество) плательщика;

— идентификационный код по ЕГРПОУ (для юридических лиц);

— идентификационный номер (для физических лиц при его наличии);

— причины возврата средств;

— сумму платежа, подлежащую возврату.

К заявлению обязательно необходимо приложить оригинал или копию расчетного документа (квитанции или платежного поручения), подтверждающего ошибочную уплату средств на счет органа ПФ (п. 5 Порядка 21-1).

В течение трех рабочих дней со дня получения заявления от плательщика с просьбой вернуть ошибочно уплаченные суммы ЕСВ, финсанкций или других средств, орган ПФ проверяет изложенные в нем данные. При этом в случае необходимости орган ПФ может требовать от плательщика и его должностных лиц предоставления дополнительных документов, информации и пояснений. В этот же срок орган ПФ готовит заключение о возврате средств или об отказе в удовлетворении заявления. Об отказе плательщика уведомляют письменно с указанием причин.

В случае положительного решения ошибочно уплаченные суммы возвращаются плательщику не позднее 2 рабочих дней после подписания заключения на счет, с которого они пришли, или на счет, указанный в заявлении (если средства были уплачены наличными). Если у органа ПФ не хватает средств для возврата ошибочно уплаченных сумм единоразовым платежом, такие суммы возмещаются частями.

При наличии в учете органа ПФ переплаты ЕСВ по одним счетам и задолженности по уплате ЕСВ или финансовых санкций по другим счетам, орган ПФ уведомляет плательщика о возможности направления средств, указанных в заявлении, или их части в первую очередь на погашение этих долгов. Ошибочно уплаченные на ненадлежащий счет органа ПФ суммы ЕСВ и/или финсанкций перечисляются на соответствующий счет органа ПФ не позднее следующего рабочего дня со дня подачи плательщиком соответствующего заявления (п. 9 Порядка 21-1).


2.9. Налоговый и бухгалтерский учет сумм ЕСВ

Как известно, с 01.04.2011 г., т. е. с момента вступления в силу разд. III НКУ, вопросы взимания налога на прибыль предприятий регулируются этим документом. То есть с указанной даты сумма начисленного ЕСВ относится в состав расходов предприятия на основании пп. 138.9, 138.10 и 143.1 НКУ. Напомним, что эти нормы разрешают включать в состав расходов плательщика налога суммы ЕСВ в размерах и порядке, установленных Законом № 2464.

Еще один важный момент, касающийся взимания сумм НДФЛ. В соответствии с п. 164.6 НКУ при начислении доходов в форме заработной платы база налогообложения определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная на сумму ЕСВ и налоговой социальной льготы при ее наличии. Таким образом, для целей взимания НДФЛ доход в виде зарплаты следует уменьшать на сумму удержанного из него ЕСВ.

Напомним, что пособие по временной нетрудоспособности и оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности для целей обложения НДФЛ приравниваются к заработной плате (см. письмо ГНАУ от 19.01.2011 г. № 697/6/17-0715 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 14). Таким образом, при определении базы обложения НДФЛ из суммы больничных также следует вычитать сумму ЕСВ.

В бухгалтерском учете расчеты по ЕСВ следует отражать на счете 65 «Расчеты по страхованию». При этом, так как отдельный субсчет (счет второго порядка) для учета расчетов по ЕСВ в настоящее время не предусмотрен, на наш взгляд, предприятие может ввести его самостоятельно (например, субсчет 657 «Расчеты по единому взносу на социальное страхование»).

Заметим, что применение субсчета 651 для целей ведения учета сумм ЕСВ считаем нецелесообразным. Дело в том, что согласно Инструкции № 291 субсчет 651 «Расчеты по пенсионному обеспечению» предназначен для учета расчетов с ПФ по сбору на обязательное государственное пенсионное страхование. Как видите, и само название счета и его «содержание» говорят о том, что он не предназначен для отражения сумм ЕСВ.

По кредиту субсчета 657 следует отражать начисление обязательств по ЕСВ, а по дебету — погашение задолженности и уплату авансовых платежей по ЕСВ.

Аналитический учет на этом субсчете следует вести по каждой ставке ЕСВ.

Порядок налогового и бухгалтерского учета сумм ЕСВ покажем на примере.

Пример 2.8. Заработная плата работника администрации предприятия за май 2011 года составила 3500,00 грн. Предприятие отнесено к классу профессионального риска производства 23, которому соответствует ставка ЕСВ в части начислений 37,26 %.

Согласно коллективному договору, заключенному на предприятии, заработная плата на предприятии выплачивается два раза в месяц — 7 и 22 числа. При этом аванс выплачивается в размере 55 % должностного оклада с учетом фактически отработанного времени.

Сумма заработной платы за первую половину мая 2011 года составила 1925,00 грн.

Порядок налогового и бухгалтерского учета операций по начислению и выплате заработной платы за май 2011 года представим в табл. 2.9.

Таблица 2.9

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

расходы

1

2

3

4

5

6

1

Перечислен ЕСВ в части начислений
(1925,00 грн. х 37,26 : 100)

657/1

311

717,26

2

Перечислен НДФЛ
(1925,00 грн. х 15 : 100)

641/НДФЛ

311

288,75

3

Перечислена заработная плата за первую половину мая 2011 года на картсчет работника
(1925,00 грн. - 288,75 грн.)

661

311

1636,25

4

Начислена заработная плата
за май 2011 года

92

661

3500,00

3500,00

5

Начислен ЕСВ
(3500,00 грн. х 37,26 : 100)

92

657/1

1304,10

1304,10

6

Удержан ЕСВ
(3500,00 грн. х 3,6 : 100)

661

657/2

126,00

7

Удержан НДФЛ
((3500,00 грн. - 126,00 грн.) х 15 : 100)

661

641/ НДФЛ

506,10

8

Перечислен ЕСВ:

— в части начислений
(1304,10 грн. - 717,26 грн.)

657/1

311

586,84

— в части удержаний

657/2

311

126,00

9

Перечислен НДФЛ
(506,10 грн. - 288,75 грн.)

641/ НДФЛ

311

217,35

10

Перечислена заработная плата за вторую половину мая 2011 года на картсчет работника
(3500,00 грн. - 126,00 грн. - 506,10 грн. - 1636,25 грн.)

661

311

1231,65

Итак, мы подробно рассмотрели порядок начисления и уплаты ЕСВ предприятиями-работодателями и ФЛП, использующими труд наемных работников. А теперь расскажем о том, как ФЛП и самозанятые лица начисляют и уплачивают ЕСВ за себя.

Дальше читать тут



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)