ЛІКВІДАЦІЙНА ВАРТІСТЬ: ПРАВО ЧИ ОБОВ’ЯЗОК?

Ліквідаційна вартість необоротних активів у державному секторі нагадує того ховраха, якого ніхто не бачить, але він існує. Що це і чому так склалося? Давайте розбиратися.

Почнемо з ретроспективи, а саме з Інструкції з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, затверджену Наказом Державного казначейства України від 17.07.2000 № 64. За нею, світла їй пам’ять, здійснювався бухгалтерський облік основних засобів. Інструкція, як того і вимагається від інструкції, містила чітку послідовність дій і правила обліку таких активів. Зазначені правила базувалися не на загальносвітових принципах бухобліку, а на касовому методі обліку і
виконання бюджету. Нагадаю, що за нею податки та збори, інші послуги та інші видатки, які сплачуються при придбанні, не збільшують вартість необоротних активів, а також сума копійок, сплачених за придбання необоротних активів, відносяться на фактичні видатки бюджетної установи.

Як добре діяти за інструкцією, коли її хтось розробив і чітко прописав, і як небезпечно до такого звикати. І саме така звичка, у вигляді “я двадцять год в бухгалтерії”, є головною причиною стагнації; а коли тобі не треба думати, то й звикаєш до цього.

Але давайте думати! Бухоблік тих часів мав істотну ваду, в ньому була відсутня головна методологічна складова — витрати. Вони були підмінені поняттям фактичних видатків, які перекликалися із касовими видатками. Тобто, можна сказати, що майже не працював головний оціночний принцип бухобліку у вигляді методу нарахування, за яким доходи і витрати не пов’язані з рухом коштів. Можете згадати, що там не було капітальних інвестицій, а вся вартість основного засобу списувалася на фактичні видатки другим записом створення фонду. Все за інструкцією, що оцінювати? Головне було, щоб інвентарний номер був вірним!

Ті часи минули, а інертність залишилася. Ну куди подіти “двадцять год у бухгалтерії”? Треба, також зазначити і непослідовність регулятора, який періодично відтермінував строки вступу нових правил обліку в державному секторі, не забезпечив плавного переходу, а звалив це на голови бухгалтерів все і одразу. Також, можна простежити й те, що розробляли правила одні професіонали, доробляли інші фахівці, впроваджували треті виконавці, виправляли четверті реформатори, але робили все це якось не аналізуючи і не узгоджуючи з попередніми.
Зараз ми маємо відносно нормальні Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, розроблені на основі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для державного сектору, як не дивно, але — правда. Стандарти є нормативно-правовими актами, але вони не є інструкціями. І тут можна процитувати колективну думку бухгалтерів: “Читає їх, читаєш, а нічого не розумієш, або розумієш про що, але не розумієш як…”

Стандарт — це сукупність оціночних правил і методів відображення об’єктів обліку, а не зручна послідовність дій. Послідовність дій виникає з так званої професійної думки і розумінні зазначених стандартів. На цьому можна закінчувати пролегомени, які трошки затягнулися, і переходити до формування такої думки у практичній площині.

Почнемо з головного, з оцінки та її методу. Актив відображається в балансі за умови, що оцінка його може бути достовірно визначена і очікується отримання в майбутньому економічних вигід та потенціалу корисності, пов'язаних з його використанням. На цьому наполягає НП(С)БОДС 101 “Подання фінансової звітності”.

За метою цієї статті мова далі буде йти про необоротні матеріальні і нематеріальні активи, тобто про ті, що мають у своїй оціночній складовій їхній знос.

Вартісною оцінкою таких необоротних активів в балансі є їхня залишкова вартість як різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його зносу. Для аналізу та зручності така оцінка надається у розгорнутому вигляді: первісна (переоцінена) вартість і накопичена амортизація (знос). Додатково, такі активи розшифровуються ще й по групах у примітках до фінансової звітності.
Придивимося до цих складових. Про правила формування первісної вартості не писав лише ледащій, і всі зрозуміли, що за НП(С)БО вони відрізняються від старої інструкції. Складові первісної вартості детально розписані в стандартах на всі способи отримання необоротних активів, і вже не потребують ніяких додаткових публікацій і коментарів.

Єдине, що треба зрозуміти, що первісна вартість не надає інформації про поточний стан активу, а лише вказує про його історичне минуле. Колись і бабця дівкою була…

Трохи інша справа із зносом. По-перше, багато хто ще не відрізняє знос від амортизації, вважаючи ці поняття синонімами, що і є головною помилкою і виходом з зони комфорту.

До впровадження НП(С)БОДС нараховувався саме знос, оскільки витрати у вигляді фактичних видатків нараховувалися одразу формуванням фондів. Зараз, за стандартами, ми здійснюємо систематичний розподіл вартості необоротних активів на витрати, тобто амортизацію (автомобілісти, замислитесь над значенням слова).

Амортизація — систематичний розподіл вартості необоротних активів, яка амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Вартість, яка амортизується, — первісна або переоцінена вартість необоротних активів, за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.
Строк корисного використання (експлуатації) — очікуваний період у часі, протягом якого активи будуть використовуватися суб’єктом державного сектору або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний суб’єктом державного сектору обсяг продукції (робіт, послуг).

Перечитайте уважно декілька разів наведені та виділені іншим кольором три абзаці. Перечитали? Уважно? Щось є про знос? Але що є? Активи будуть використовуватися… А щоб стало ще зрозуміліше приведу наукове визнання зносу.

Знос — знецінення довгострокових матеріальних виробничих активів (основних засобів), таких як будівлі, обладнання, транспорт, що спричиняється втратою їх технікоекономічних характеристик. Знос поділяють на моральний і фізичний як вплив часу і використання. Відшкодування зносу основних засобів здійснюється шляхом амортизації. Суму нарахованої амортизації відображає збільшення суми зносу основних засобів і витрат, але не призводить до цього зносу. Коротко: 100% нарахованої амортизації не є повним зносом необоротного активу.
Розумію, що задіяна важка наукова артилерія, але саме з цієї економічної теорії виникає все те, про що так не зрозуміло написано у НП(С)БО. І тут треба від теоретичної думки перейти до практичного застосування. Бабця хоч вже і не дівка, але жінкою залишилася.

Об’єктом амортизації є вартість, яка амортизується. Тобто, для того, щоб визначити річну суму амортизації, спочатку треба визначити вартість, яка амортизується. Така вартість залежить від ліквідаційної. Річну суму амортизації, відповідно до НП(С)БО, можна розрахувати за наступною формулою:
ВП − ВЛ
АР =
С
Де: АР — амортизація річна; ВП — первісна (переоцінена) вартість; ВЛ — ліквідаційна вартість; С — строк корисного використання.
Визначення ліквідаційної вартості є вимогою НП(С)БО 121 “Основні засоби”, 122 “Нематеріальні активи”, оскільки є складовою для отримана вартості, яка амортизується. Причиною її відсутності є та сама інертність і погана звичка до інструкцій.

Втомилися, але йдемо далі. Давайте визначимо цю ліквідаційну вартість.

Ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів, яку суб’єкт державного сектору очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією).

Не нагадує тим, хто ліквідував основні засоби, ваші дрова, метали або кошти за них?

Але головне, чи може існувати на балансі необоротний актив з ліквідаційної вартістю, яка дорівнює нулю? І відповідь тут складна, тому що залежить від обставин, безпосередньо пов’язаних із зносом і подальшою експлуатацією зношеного, а також з можливістю визнавати актив активом (дивись туди, де в мене бджілка).

Перед тим, як в цьому розібратися разом із бджілкою. Давайте відокремимо ті необоротні активи, яким ліквідаційна вартість не встановлюється взагалі. До таких активів належать ті, що не підлягають амортизації; а також інші необоротні матеріальні активи, яким вона нараховується за методом 50/50 відсотків. Першим активам ліквідаційна вартість встановлена автоматично у сумі первісної (переоціненої) вартості, тому вони й не підлягають амортизації Земля не має зносу, її можна тільки втратити або продати.

Щодо інших, ліквідаційна вартість їм встановлюється автоматично у сумі 50% первісної вартості. А зникають вони з балансу тоді, коли їхня залишкова вартість стає нульовою. Зветься це списанням. Але що відбувається в бухобліку за першою проводкою? Знос дорівнює первісної вартості, тобто вони не придатні для використання (і знов бджілка).

Двічі за бджілкою ми вже бігали, настав час збігати до неї ще раз і уважно перечитати, те що там написано. Перечитали? І уявімо ситуацію: залишкова вартість автомобілю дорівнює нулю. Чи придатний він для використання фізично? Чи можна від нуля отримати в майбутньому економічні вигоди та потенціал корисності? Він фізично зник, не залишилося навіть металобрухту? Чи можна визнати в балансі його активом, що скаже бджілка?

Відповім коротко: у вас його вже не існує на балансі, оскільки в балансі ви відображаєте його залишкову вартість, яка дорівнює нулю, тобто не відображаєте нічого. Але при цьому ви його заправляєте? Вас нічого не бентежить?

Отже, встановлення ліквідаційної вартості — це обов’язок. Тому що, це єдина вартість, яка дозволяє існувати активу у разі навіть нарахованої 100% амортизації. Залишковою вартістю активу у разі нарахованої 100% амортизації є його ліквідаційна вартість. Достовірно визначена оцінка не може дорівнювати нулю, те, що йому дорівнює, не існує на балансі.

Видихайте… Всім відомо, що у більшості, за інерцією, “двадцять год в бухгалтерії” і за інших причин таке наявне. Саме тому ця стаття з’явилася, все можна виправити.

Перед тим, як розповідати далі, треба призупинити тих, хто буде розповідати, що їх перевіряли і нічого не знайшли. По-перше, у перевіряючих є така саме інертність: в 2017 році не було досвіду, 2018 — казначейство переходило, 2019 — почалась чума століття, 2022 — …
Від сумного — до справ. Отже як і коли встановлюється залишкова вартість? Що нам про це кажуть Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основник засобів (наводжу ці, з нематеріальними активами те саме) суб’єктів державного сектору?

Раціонально, ліквідаційна вартість повинна бути визначена до початку нарахування амортизації, тобто образу, коли актив стає придатним для використання і вводиться в експлуатацію. Інколи її дуже важко визначити, особливо коли такий актив має довгий строк корисного використання. Ну що там буде через двадцять років?

В такому випадку, суб’єкт державного сектору може, як виняток, визначити нульову ліквідаційну вартість з подальшим її переглядом на кінець якогось звітного року після певного періоду використання. Це можливо оскільки тривалий час актив буде мати залишкову вартість, тобто відповідати критерію для відображення в балансі.

Але, ніщо не заважає суб’єкту державного сектору прописати в положенні про облікову політику автоматичну відносну величину, як наприклад:
“Ліквідаційна вартість встановлюється комісією при введені основного засобу в експлуатацію у сумі, визначеною комісією. У разі коли комісією не встановлена ліквідаційна вартість, то вона встановлюється у сумі, що дорівнює 10 відсоткам від первісної вартості з заокругленням за арифметичним принципом до найближчих 100 гривень”.

І як ви зрозуміли, це про майбутнє, про нові необоротні активи. Що робити з тими, що вже є? Почнемо з тих, які вже мають нульову залишкову вартість. Тут треба лише процитувати методичні рекомендації:
Ліквідаційна вартість визначається комісією, створеною наказом керівника суб’єкта державного сектору, при введенні об’єкта в експлуатацію або у разі, коли залишкова вартість об'єкта основних засобів дорівнює нулю, але об'єкт ще придатний до експлуатації.
Зверніть увагу, що в часі ви не обмежені, тобто коли це робити, то вам вирішувати. Зазвичай таке роблять після інвентаризації де нульова залишкова вартість виявляється у формах для проведення інвентаризації. Детально буде далі, оскільки потребує додаткових пояснень, які можуть заплутати тих, в кого ще не нулі (шукайте ще одну бджілку).

Ну, і про ті активи, що ще не зношені, але не мають ліквідаційної вартості. Така вартість встановлюється шляхом її перегляду, за наступними методичними рекомендаціями:

Строк корисного використання (експлуатації) та ліквідаційна вартість об’єкта основних засобів переглядаються на кінець звітного року в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання.

Амортизація об’єкта основних засобів нараховується з урахуванням нового строку корисного використання та ліквідаційної вартості, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання та/або ліквідаційної вартості.

Ліквідаційна вартість може збільшуватися до балансової вартості об'єкта або перевищувати її. У такому випадку нарахування амортизації дорівнює нулю до тих пір, поки його ліквідаційна вартість не зменшиться до суми, нижчої від балансової вартості об'єкта.

Важким для розуміння може здаватися другий абзац, тому що виникає думка, що все треба перераховувати від створення світу. Ні, це не так, треба лише змінити суму амортизації наступних періодів з урахуванням наведеного третього абзацу.

Приклад. 15 червня 2019 введено в експлуатацію транспортний засіб із первісною вартістю у сумі 167 300,00, із встановленим строком корисного використання 10 років. Комісією не визначена ліквідаційна вартість, отже дорівнює нулю. Річна сума амортизації становить 16 730,00. За період використання накопичили наступну амортизацію:
2019 (6 місяців) 2020 2021 2022 2023 Усього
8 365,00 16 730,00 16 730,00 16 730,00 16 730,00 92 015,00

На кінець 2023 звітного року йому встановлена ліквідаційна вартість у сумі 37 300,00. Внаслідок цього, вартість, яка амортизується, в нас дорівнює 130 000,00 (167 300,00 – 37 300,00). Визначимо суму майбутньої річної амортизації за формулою:
АР = = 13 000
Нарахуємо амортизацію на наступні роки:
2024 2025 2026 2027 2028 Усього
13 000,00 13 000,00 11 985,00 0,00 0,00 37 985,00
Накопичена амортизація наростаючим підсумком:
105 015,00 118 015,00 130 000,00 130 000,00 130 000,00

Зверніть увагу, що вже у 2026 році ми досягнемо граничної межі у вигляді вартості, яка амортизується (вся амортизована). Якщо амортизація нараховувалася щоквартально, то решта була нарахована в останньому кварталі. Після 2026 року застосовується третій абзац, тобто подальше нарахування амортизації дорівнює нулю. Це і є 100 відсотків нарахованої амортизації, і при цьому відсутній стовідсотковий знос, тобто необоротний актив має потенціал корисності.

Одразу зазначу, що перегляд ліквідаційної вартості під час амортизації — це завдання із зірочкою, де можна добряче заплутатися. Кращим виходим для тих, у кого вже є такі активи, особливо коли їх багато, йти іншим шляхом. Для нових активів одразу визначати ліквідаційну вартість, а до решти, які ще амортизуються, дочекатися, коли залишкова вартість стане нульовою і зробите те, про що розповість наступна бджілка.

Отже, активи які мають нульову залишкову вартість. Повернемося до згаданої цитати:
Ліквідаційна вартість визначається комісією … у разі, коли залишкова вартість об'єкта основних засобів дорівнює нулю, але об'єкт ще придатний до експлуатації.

Тобто в нас теж відбувається перегляд ліквідаційної вартості, але процесу амортизації вже нема. З чого взяти цю вартість, коли все поховано у фінансовому результаті? Тут до нас підкрадається найпідступніший НП(С)БОДС 125 “Зміна облікових оцінок та виправлення помилок”, оскільки зміна строку корисного використання та зміна ліквідаційної вартості об’єкта основних засобів відображаються як зміни облікових оцінок.

Зверніть увагу! Нас цікавить саме зміна облікових оцінок, а не виправлення помилок, тому гратися з накопиченим фінансовим результатом не вийде. Читаємо стандарт:
Облікова оцінка може переглядатися, якщо змінюються обставини, на яких базувалася ця оцінка, або отримана додаткова інформація, чи настала певна подія.

Результат зміни облікових оцінок слід включати до фінансової звітності в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також і в наступних періодах, якщо зміна впливає і на ці періоди.

Наслідки зміни в облікових оцінках слід включати до тієї самої статті фінансової звітності, яка раніше застосовувалась для відображення доходів або витрат, пов'язаних з об'єктом такої оцінки.

Про які доходи і витрати йде мова, якщо більшість необоротних активів придбалася, коли стандартів не було, а були фактичні видатки загального і спеціального фонду. І ті, що придбаються сьогодні, на мають визнаних доходів. Та і як залишитися в межах тієї самої статті звітності. Навіть бабця вже хоче випити…

Нарахування амортизації — це витрати за обмінними операціями, саме вони нас і цікавлять. Нам треба зменшити суму нарахованої амортизації на суму ліквідаційної вартості в тому періоді, в якому визначається така ліквідаційна вартість. Тобто такі зміни повинні стати частиною поточного фінансового результату і мати своє вірне відображення.

Мова йде про доходи і витрати за обмінними операціями. Тому що “вбивцею” такого активу були витрати за обмінними операціями, а отже рятівником буде такий саме дохід.

На субрахунки 7411 “Інші доходи за обмінними операціями” ведеться облік доходів за обмінними операціями, які не відображені на рахунках 70–73, зокрема доходів від відновлення корисності, курсових різниць, суми дооцінки активів.
Такі доходи не пов’язані з бюджетним казначейським обслуговуванням, закриються на поточний фінансовий результат, знайдуть своє повне відображення у звітності.

Лікування необоротних активів, які мають нульову залишкову вартість через відсутність встановленої ліквідаційної вартості, відбувається простим проведенням: Дт 1411 — Кт 7411. Тим, хто й досі має певні сумніви, повідомляю що така проводка є в типових (1.29).
Власно, це і все, що треба зробити на дату балансу на підставі рішення комісії.

Ще є дещо, що треба зазначити. Інколи активи передаються від одного суб’єкту державного сектору до іншого. Так, дійсно, вони приймаються разом із накопиченим зносом. Але якщо залишкова вартість активу нульова? То що власне передається? Як можна передавати і приймати нуль? Ті, хто передають, подумайте, як ви передали нуль, або актив, який на 100 відсотків зношений, навіщо ви передавали цей непотріб? Перед передачею, встановіть йому залишкову вартість і передайте його з балансу на баланс, щоб у тому балансі він мав вартість, тобто можливість бути взагалі відображеним. Тим, хто вже наприймав такі активи, треба це робити вже зараз самим.

Я оминув безоплатно отримані необоротні активи у вигляді дарунків навмисно, тому, хто уважно прочитав весь викладений матеріал, на думку спаде що тут одразу і зміна облікових оцінок, і виправлення помилки з капіталом.

І на останок, звісно є багато ще того, про що не дозволяє розповісти обсяг статті. Дуже сподіваюсь, що ця велика стаття стане комусь у пригоді і змінить парадигму думок. Головне, що додатково зазначу, то ту бабцю, яку залишив як маячки для роздумів.

Новий необоротний актив — це дівка з характером і потребою у увазі, яку їй надають з метою простої експлуатації. Бабця — це вже не дівка, не народить, але жінкою залишилася, і інколи з бабкою клопоту більше. Чи списуємо ми бабу з родини, коли вона вже не дівка, вона ж пече пироги, тобто має потенціал корисності…

Вся стаття побудована виключно на чинному законодавстві у вигляді популярного науково-практичного коментаря. Видається на безкоштовних засадах як є.

Використаний у статті матеріал, рекомендований для подальшого читання:
1. НП(С)БОДС 101 “Подання фінансової звітності”
2. НП(С)БОДС 121 “Основні засоби”
3. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів суб'єктів державного сектору
4. НП(С)БОДС 122 “Нематеріальні активи”
5. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів суб'єктів державного сектору
6. НП(С)БОДС 125 “Зміни облікових оцінок та виправлення помилок”
7. Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі

З повагою по професії і тих, хто її любить,
Олексій ІВАННІКОВ, регалії опустимо
10.01.2025 05:20 (мене зустрів ранок)