Річна інвентаризація (Рік видання 2018)

Автори:  авторський колектив Видавничого будинку «Фактор»

Видавництво Видавничий будинок «Фактор»

 

Тут ви дізнаєтеся як про загальні «інвентаризаційні» моменти, так і про нюанси інвентаризації різних видів активів та зобов’язань: основних засобів, нематеріальних активів, запасів, незавершеного будівництва і ремонтів, каси, розрахунків із дебіторами та кредиторами, витрат і доходів майбутніх періодів, а також забезпечень і резервів. Крім описової частини, на сторінках цієї книги ви знайдете зразки заповнення багатьох інвентаризаційних документів — інвентаризаційних описів, актів інвентаризації та звіряльних відомостей. До того ж ви дізнаєтеся, як правильно відображати результати інвентаризації в обліку. А на завершення ми нагадаємо про відповідальність, яка загрожує матеріально відповідальним особам у разі виявлення в процесі інвентаризації нестач.

Перш ніж розглядати порядок інвентаризації конкретних активів і зобов’язань, потрібно вникнути в суть інвентаризації та вивчити загальні питання, пов’язані з нею. У цьому розділі спецвипуску ми цим і займемося. Зокрема, ви дізнаєтеся, які існують види інвентаризації, коли вона є обов’язковою і в які строки проводиться. Також поговоримо про інвентаризаційну комісію, розглянемо, які документи складаються до і під час інвентаризації та розберемо етапи проведення цього заходу.

1.1. Основні моменти

Види та завдання інвентаризації

Проведення інвентаризації — це не бажання, а обов’язок кожного підприємства, встановлений ч. 1 ст. 10 Закону № 996. Уникнути такої повинності не можна.

Загалом «диригує» процесом інвентаризації Положення № 879. Саме воно містить порядок і строки проведення інвентаризації більшості активів та зобов’язань.

Але не Положенням єдиним. Для деяких специфічних активів законодавство встановлює особливі правила проведення інвентаризації. Наприклад, особливості проведення інвентаризації нафти і нафтопродуктів регламентує розд. 13 Інструкції № 281. Про нюанси інвентаризації спирту йдеться в підрозд. 2 розд. ІІІ Інструкції № 264.

Допомогти сільгосппідприємствам у проведенні інвентаризацій можуть Методичні рекомендації з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, розрахунків та незавершеного виробництва сільськогосподарських підприємств (див. додаток до листа Мінагрополітики від 04.12.2003 р. № 37-27-12/14023). Проте використовувати їх слід з оглядом на «базове» Положення № 879.

Але у вузькопрофільні ніші ми сьогодні зазирати не будемо. Наша увага в цьому спецвипуску буде зосереджена виключно на порядку проведення інвентаризації, передбаченому Положенням № 879.

Існують різні види інвентаризації. Розглянемо їх у табл. 1.1.

Таблиця 1.1. Види інвентаризації

Вид інвентаризації	Опис
За обсягом майна, що перевіряється:
— повна (суцільна)	Охоплює всі види зобов’язань та всі активи підприємства незалежно від їх місцезнаходження, у тому числі предмети, що передані у прокат, оренду або перебувають на реконструкції, модернізації, консервації, в ремонті, запасі або резерві незалежно від їх технічного стану. Також суцільній перевірці підлягають активи і зобов’язання, які обліковуються на позабалансових рахунках. Це, зокрема, цінності, які не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні (об’єкти операційної оренди, матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, у переробці, на комісії тощо), умовні активи і зобов’язання підприємства (застави, гарантії, зобов’язання тощо), бланки документів суворої звітності, інші активи
— вибіркова (часткова)	Мета вибіркової інвентаризації — установити стан і наявність окремих цінностей у місці зберігання. Наприклад, підприємство проводить вибіркову інвентаризацію тих цінностей, за якими постачальник відмовився задовольнити претензію щодо їх недовантаження або коли такі претензії надійшли від покупців
За підставами проведення:
— планова (передбачувана)	Щодо такої інвентаризації підприємства затверджують строки проведення і здійснюють підготовчі роботи із групування, розміщення матеріальних цінностей в порядку, зручному для підрахунку, обміру та зважування, завчасно
— позапланова (раптова)	При кожній раптовій інвентаризації початок підготовчих заходів, а також завершення роботи з документами з руху цінностей і визначення залишків останніх на початок інвентаризації відбуваються у присутності інвентаризаційної комісії

Що дає інвентаризація

Основні її завдання наведені в п. 5 розд. І Положення № 879. Так, інвентаризацію проводять з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства.

Під час інвентаризації активів і зобов’язань перевіряють та документально підтверджують їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання та оцінку. При цьому забезпечуються:

— виявлення фактичної наявності активів і перевірка повноти відображення зобов’язань, коштів цільового фінансування, витрат майбутніх періодів;

— установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення їх фактичної наявності з даними бухгалтерського обліку;

— виявлення активів, які частково втратили свої первинні якості та споживчі властивості, застарілих, а також матеріальних і нематеріальних активів, що не використовуються, невикористаних сум забезпечення;

— виявлення активів і зобов’язань, що не відповідають критеріям визнання.

Проведення інвентаризації забезпечує власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів (далі — керівник підприємства). Він зобов’язаний створити необхідні умови, визначити об’єкти інвентаризації, періодичність і строки, крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов’язковим (п. 4 розд. І Положення № 879). При цьому визначені на підприємстві строки інвентаризації не можуть перевищувати законодавчо встановлених (див. табл. 1.3 на с. 7).

А в яких же випадках інвентаризація є обов’язковою? Про це — далі.

Коли інвентаризація обов’язкова

Важливо знати, в яких випадках інвентаризація обов’язкова і коли законодавство зобов’язує її проводити. Усе це ви можете побачити в табл. 1.2.

Таблиця 1.2. Випадки обов’язкового проведення інвентаризації

№ з/п	Випадки обов’язкового проведення інвентаризації	Норма Положення № 879	Коли проводити
1	Перед складанням річної фінансової звітності	Абзац другий п. 7 розд. І	Щорічно до дати балансу
У цьому випадку проводять суцільну інвентаризацію усіх видів активів і зобов’язань підприємства незалежно від їх місцезнаходження. Крім того, інвентаризують активи і зобов’язання, що обліковуються на позабалансових рахунках. При цьому необхідно дотримуватися строків проведення інвентаризації, встановлених п. 10 розд. I Положення № 879 (про них див. в табл. 1.3 на с. 7). Інвентаризацію інструментів, приладів, інвентарю (меблів) можна проводити щорічно в обсязі не менше 30 % усіх зазначених об’єктів з обов’язковим охопленням інвентаризацією всіх цих об’єктів протягом 3 років. Інвентаризувати нерухомість можна 1 раз на 3 роки. За наявності обсягу бібліотечних фондів від 100 до 500 тис. одиниць інвентаризацію можна проводити протягом 5 років з охопленням щорічно не менше 20 % одиниць, а більше 500 тис. одиниць — протягом 10 років з охопленням щорічно не менше 10 % одиниць. Інвентаризацію книжкових пам’яток проводять щорічно.
2	Передача майна держпідприємства або бюджетної установи в оренду, приватизація майна держпідприємства, перетворення держпідприємства, передача держпідприємства (його структурних підрозділів) або бюджетної установи до сфери управління іншого органу управління, крім передачі в межах одного органу управління, в інших законодавчо передбачених випадках	Абзац третій п. 7 розд. І	На дату передачі
3	При зміні матеріально відповідальних осіб, а також зміні керівника колективу (бригадира), вибутті з колективу (бригади) більше половини його членів або на вимогу хоча б одного члену колективу (бригади) при колективній (бригадній) матеріальній відповідальності	Абзац четвертий п. 7 розд. І	На день приймання-передачі справ
Таку інвентаризацію проводять в обсязі активів, які перебувають на відповідальному зберіганні зазначених осіб.
4	У разі встановлення фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей	Абзац п’ятий п. 7 розд. І	На день установлення таких фактів
У цьому випадку обсяг інвентаризації визначає керівник підприємства.
5	За судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який згідно із законом має право вимагати проведення інвентаризації. Наприклад, при перевірці органом ДФСУ (п.п. 20.1.9 ПКУ)	Абзац шостий п. 7 розд. І	У строк, зазначений у документі відповідного органу, але не раніше дня отримання підприємством такого документа
У цьому випадку проводять інвентаризацію тих об’єктів, які зазначені в документі органу, що вимагає її проведення.
6	У разі техногенних аварій, пожежі або стихійного лиха	Абзац сьомий п. 7 розд. І	На день після закінчення таких явищ
Обсяг проведення інвентаризації визначає керівник підприємства.
7	У разі припинення підприємства	Абзац восьмий п. 7 розд. І	Перед складанням проміжного ліквідаційного балансу
У цьому випадку проводять суцільну інвентаризацію всіх видів активів і зобов’язань підприємства незалежно від їх місцезнаходження. Крім того, інвентаризують активи і зобов’язання, що обліковуються на позабалансових рахунках.
8	У разі переходу на складання фінансової звітності за міжнародними стандартами	Абзац дев’ятий п. 7 розд. І	На дату такого переходу
9	У разі отримання від покупця претензії щодо недовантаження товарів або у разі відмови постачальника задовольнити претензію щодо недовантаження товарів	П. 9 розд. І	На дату отримання претензії (відмови постачальника задовольнити претензію)
Проводиться вибіркова інвентаризація тих товарів, на які заявлено такі претензії.

Зазначимо, що наведений у табл. 1.2 перелік не є вичерпним. Законодавство може передбачати інші випадки обов’язкового проведення інвентаризації (абзац десятий п. 7 розд. I Положення № 879).

Підприємства, що знаходяться на тимчасово окупованій території та/або території проведення АТО (ООС), проводять інвентаризацію у випадках, обов’язкових для її проведення, тоді, коли стане можливим забезпечити безпечний та безперешкодний доступ уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені зобов’язання і власний капітал цих підприємств (п. 8 розд. І Положення № 879).

Вони зобов’язані провести інвентаризацію станом на 1-ше число місяця, що настає за місяцем, в якому зникли перешкоди для доступу до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, та відобразити результати інвентаризації у бухобліку відповідного звітного періоду. На це Мінфін вказує і в листі від 12.01.2015 р. № 31-11420-08-10/558.

Строки річної інвентаризації

Як ми вже говорили, щорічно перед складанням річної фінансової звітності підприємства в обов’язковому порядку повинні проводити суцільну інвентаризацію всіх видів активів і зобов’язань незалежно від їх місцезнаходження. Зробити це їм потрібно до дати балансу в строки, регламентовані п. 10 розд. І Положення № 879. Про них див. у табл. 1.3 на с. 7.

Таблиця 1.3. Строки проведення річної інвентаризації активів і зобов’язань

№ з/п	Вид активів і зобов’язань	Коли проводимо інвентаризацію
1	Необоротні активи (крім незавершених капітальних інвестицій, об’єктів основних засобів, які на момент інвентаризації знаходитимуться за межами підприємства, зокрема автомобілів, морських і річкових суден, які відбудуть у тривалі рейси, тощо)	У період 3 місяців до дати балансу
	Запаси (крім незавершеного виробництва і напівфабрикатів, інших матеріальних цінностей, які на момент інвентаризації знаходитимуться за межами підприємства)
	Поточні біологічні активи
	Дебіторська та кредиторська заборгованості
	Витрати і доходи майбутніх періодів
	Зобов’язання (крім невикористаних забезпечень, розрахунків з бюджетом і за відрахуваннями на загальнообов’язкове державне соціальне страхування)
2	Незавершені капітальні інвестиції	У період 2 місяців до дати балансу
	Незавершене виробництво та напівфабрикати
	Фінансові інвестиції
	Грошові кошти
	Кошти цільового фінансування
	Зобов’язання в частині невикористаних забезпечень, розрахунків із бюджетом та з відрахувань на загальнообов’язкове державне соціальне страхування
3	Об’єкти основних засобів, зокрема автомобілі, морські та річкові судна, які відбудуть у тривалі рейси	До тимчасового вибуття з підприємства
	Інші матеріальні цінності, які на дату інвентаризації знаходитимуться за межами підприємства

Конкретні строки проведення інвентаризації визначає керівник підприємства. Але пам’ятайте: установлені на підприємстві строки не можуть перевищувати визначених Положенням № 879.

1.2. Інвентаризаційні комісії

Для проведення інвентаризації на підприємстві створюють інвентаризаційну комісію (п. 1 розд. ІІ Положення № 879). Її склад затверджується розпорядчим документом керівника підприємства. До неї включають:

— представників апарату управління підприємства;

— представників бухгалтерської служби (аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, підприємця, що здійснює ведення бухобліку на підприємстві на договірних засадах);

— досвідчених працівників підприємства, які знають об’єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженерів, технологів, механіків, виконавців робіт, товарознавців, економістів, бухгалтерів).

Очолює комісію керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу, уповноважений керівником підприємства. У випадках коли бухгалтерський облік веде безпосередньо керівник суб’єкта господарювання, він очолює інвентаризаційну комісію самостійно (абзац другий п. 1 розд. ІІ Положення № 879).

За рішенням керівника підприємства до складу інвентаризаційної комісії можуть також входити члени ревізійної комісії госптовариства.

Інвентаризаційна комісія працює цілорічно, але самостійно інвентаризацію зазвичай не проводить, а виконує переважно організаційні, регулюючі та контрольні функції (про них див. в табл. 1.4 на с. 10).

Як може виглядати наказ керівника підприємства про призначення інвентаризаційної комісії, ми покажемо нижче.

Може бути так, що на підприємстві працює всього одна особа — його директор. Що робити тоді?

У такому разі директор може затвердити склад інвентаризаційної комісії з однієї особи або включити до неї фахівців, найнятих за цивільно-правовим договором (див. лист Мінфіну від 27.05.2014 р. № 31-08410-07-29/12918).

На малих підприємствах члени інвентаризаційної комісії можуть самостійно проводити інвентаризацію. Проте, як правило, впоратися з досить великим обсягом «інвентаризаційних» робіт одна комісія не в змозі.

У зв’язку з цим створюють робочі інвентаризаційні комісії. Вони-то і займаються інвентаризацією майна безпосередньо в місцях зберігання та виробництва (п. 2 розд. ІІ Положення № 879). Як і у випадку з інвентаризаційною комісією, до складу робочих інвентаризаційних комісій повинні входити представники апарату управління, бухгалтерської служби і досвідчені працівники підприємства, які знають об’єкт інвентаризації, ціни та первинний облік. Крім того, до складу таких комісій можуть входити члени інвентаризаційної комісії (п.п. 2.2 розд. ІІ Положення № 879). Голову і склад робочих інвентаризаційних комісій розпорядчим документом затверджує керівник підприємства.

Важливо! Не можна призначати головою робочої інвентаризаційної комісії для перевірки активів, що знаходяться на відповідальному зберіганні у тих самих матеріально відповідальних осіб, одного й того ж працівника два роки поспіль (п.п. 2.4 розд. ІІ Положення № 879).

Пам’ятайте також, що матеріально відповідальні особи не можуть входити до складу робочої інвентаризаційної комісії для перевірки активів, що знаходяться у них на відповідальному зберіганні, оскільки вони є особами, яких перевіряють.

Інвентаризацію проводить повний склад інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) у присутності матеріально відповідальної особи

У випадку якщо на підприємстві створюється і інвентаризаційна комісія, і робочі інвентаризаційні комісії, важливо знати, як розмежовують їх функції. Про це розповість табл. 1.4 (див. с. 10).

Таблиця 1.4. Функції інвентаризаційної та робочих інвентаризаційних комісій

Інвентаризаційна комісія

Робоча інвентаризаційна комісія

1. Організовує проведення інвентаризацій. 2. Здійснює інструктаж членів робочих інвентаризаційних комісій. 3. Здійснює контрольні перевірки правильності проведення інвентаризацій, а також вибіркові інвентаризації активів і зобов’язань за рішенням керівника підприємства. 4. Перевіряє правильність визначення інвентаризаційних різниць, обґрунтованість пропозицій щодо заліків пересортиці цінностей у всіх місцях їх зберігання. 5. Проводить повторну інвентаризацію при встановленні серйозних порушень правил проведення інвентаризації та в інших випадках за рішенням керівника підприємства. 6. Розглядає причини виявлених нестач і втрат від псування активів, формує пропозиції щодо заліку внаслідок пересортиці, списання нестач у межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням причин і вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам та відображає відповідну інформацію в протоколі

1. Здійснює інвентаризацію активів у місцях зберігання та виробництва. 2. Бере участь разом із бухгалтерською службою у визначенні результатів інвентаризації та розробляє пропозиції щодо заліку нестач і лишків внаслідок пересортиці, а також щодо списання нестач у межах норм природного убутку. 3. Оформляє протокол із зазначенням в ньому інформації, необхідної при складанні протоколу інвентаризаційної комісії

1.3. Наказ про проведення інвентаризації

У загальному випадку для того, щоб інвентаризація відбулася, керівник підприємства видає наказ (розпорядження) про її проведення. У цьому документі він установлює об’єкти, періодичність і строки проведення інвентаризації. Як такий наказ може виглядати, див. нижче.

Зазначимо, що такий наказ складають не в усіх випадках. Можливий варіант, коли строки та порядок проведення інвентаризації встановлюються в наказі про організацію бухгалтерського обліку. Тоді видавати окремий наказ про проведення щорічної інвентаризації не потрібно.

Інвентаризація конкретних об’єктів розпочинається вже після дати, на яку вона призначена, а не до того

Винятком є об’єкти основних засобів (наприклад, автомобілі), які відбувають у тривалі рейси, а також інші матеріальні цінності, які на дату інвентаризації перебуватимуть за межами підприємства. Як ми вже говорили, їх інвентаризують до моменту тимчасового вибуття з підприємства.

Тривалість інвентаризації обумовлюється в наказі про її проведення. Так, відповідно до нашого прикладу інвентаризація здійснюється станом на 30 листопада, тому строк її проведення, наприклад, за основними засобами — з 3 по 18 грудня 2018 року, а за товарно-матеріальними цінностями — з 3 по 14 грудня 2018 року.

При цьому інвентаризаційні описи заповнюють станом саме на кінець дня 30 листопада 2018 року. Адже згідно з п. 1 розд. II НП(С)БО 1 баланс підприємства складається на кінець останнього дня звітного періоду. Відповідно й інвентаризаційні описи складаємо аналогічним чином.

Далі поговоримо про те, які саме описи заповнюють при інвентаризації різних об’єктів обліку.

1.4. Документальне оформлення інвентаризації

Форми документів

Результати інвентаризації мають бути належним чином задокументовані. Для цього використовують такі документи:

— інвентаризаційні описи;

— акти інвентаризації;

— звіряльні відомості.

Інвентаризаційні описи застосовують для фіксації наявності, стану та оцінки активів підприємства та активів, що належать іншим підприємствам і обліковуються за балансом.

В акті інвентаризації фіксують наявність грошових документів, бланків документів суворої звітності, фінансових інвестицій, готівки, а також повноту відображення грошових коштів на рахунках у банку (реєстраційних рахунках), дебіторської та кредиторської заборгованостей, зобов’язань, коштів цільового фінансування, витрат і доходів майбутніх періодів, забезпечень (резервів), що створюються відповідно до вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (далі — П(С)БО), міжнародних стандартів та інших актів законодавства.

У звіряльних відомостях бухгалтерська служба зазначає розбіжності між даними бухгалтерського обліку та даними інвентаризаційних описів (актів інвентаризації).

Форми таких документів містить, зокрема, наказ № 572. Для бюджетних установ вони є обов’язковими. А ось інші суб’єкти господарювання можуть їх використовувати на власне бажання. Добро на це дає п. 2 згаданого наказу. При цьому

не заборонено включати до інвентаризаційних форм інші реквізити, якщо цього вимагає специфіка діяльності підприємства

Але це ще не все. До сьогодні чинними є ще «зарадянські» форми інвентаризаційних документів, затверджені постановою № 241. І хоча похвалитися новизною вони не можуть, їх все ж дозволено застосовувати підприємствам за наявності такого бажання (див. листи Держкомстату від 26.05.2004 р. № 03-04-05/41 і від 30.01.2003 р. № 03-04-05/18). Крім того, форми документів, що відображають результати інвентаризації окремих активів, можна знайти і в інших нормативних актах. Детальніше про інвентаризаційні форми — у табл. 1.5 на с. 13.

Таблиця 1.5. Документи для відображення результатів інвентаризації

№ з/п	Об’єкти інвентаризації	Форма документа
1	Основні засоби та інші необоротні матеріальні активи	Інвентаризаційний опис основних засобів (форма № инв-1, затверджена постановою № 241)
2	Капітальні інвестиції
		Інвентаризаційний опис необоротних активів (форму затверджено наказом № 572)
3	Незавершені ремонти	Акт інвентаризації незавершених ремонтів основних засобів (форма № инв-10, затверджена постановою № 241)*
* Застосовують при інвентаризації незавершених ремонтів будівель, споруд, машин, обладнання, енергетичних установок та інших об’єктів основних засобів.
4	Нематеріальні активи (крім об’єктів права інтелектуальної власності)	Інвентаризаційний опис необоротних активів (форму затверджено наказом № 572)
5	Об’єкти права інтелектуальної власності	Інвентаризаційний опис об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-4, затверджена наказом № 732)*
* Зазначимо: виходячи з положень п. 7.2 Методрекомендацій № 1327, цю форму можна застосовувати для відображення результатів інвентаризації не лише об’єктів права інтелектуальної власності, а й усіх інших нематеріальних активів.
6	Товарно-матеріальні цінності, крім тих, для яких порядок проведення інвентаризації регулюють спеціальні документи (нафти і нафтопродуктів, спирту тощо)	Інвентаризаційний опис запасів (форму затверджено наказом № 572)
		Інвентаризаційний ярлик (форма № инв-2, затверджена постановою № 241)*
		Інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей (форма № инв-3, затверджена постановою № 241)
		Інвентаризаційний опис (типова форма № М-21, затверджена наказом № 193)
		Акт інвентаризації товарів відвантажених (форма № инв-4, затверджена постановою № 241)
		Інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей, прийнятих (зданих) на відповідальне зберігання (форма № инв-5, затверджена постановою № 241)
		Інвентаризаційний опис матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання (форму затверджено наказом № 572)
		Акт інвентаризації матеріалів і товарів, що перебувають у дорозі (форма № инв-6, затверджена постановою № 241)**
* Використовують, коли інвентаризаційна комісія не має можливості відразу зробити підрахунок товарно-матеріальних цінностей і записати їх до інвентаризаційного опису. ** Складають на підставі документів, які підтверджують перебування матеріалів і товарів у дорозі.
7	Витрати майбутніх періодів	Акт інвентаризації витрат майбутніх періодів (форма № инв-11, затверджена постановою № 241)
8	Забезпечення майбутніх витрат і платежів	Акт інвентаризації забезпечень майбутніх витрат і платежів у довільній формі (приклад див. на с. 65)
9	Грошові кошти на рахунках	Акт про результати інвентаризації грошових коштів (форму затверджено наказом № 572)
10	Готівкові грошові кошти, цінні папери	Акт про результати інвентаризації наявних коштів (додаток 7 до Положення № 148)
11	Грошові документи
		Акт інвентаризації наявності грошових документів, бланків документів суворої звітності (форму затверджено наказом № 572)
12	Бланки суворої звітності
		Інвентаризаційний опис цінностей і бланків документів суворої звітності (форма № инв-16, затверджена постановою № 241)
13	Фінансові інвестиції	Акт інвентаризації наявності фінансових інвестицій (форму затверджено наказом № 572)
14	Розрахунки з дебіторами і кредиторами	Акт інвентаризації розрахунків з дебіторами і кредиторами (форму затверджено наказом № 572)*
		Довідка до акта інвентаризації розрахунків про дебіторську і кредиторську заборгованості, щодо яких строк позовної давності минув (форму затверджено наказом № 572)
		Акт інвентаризації дебіторської або кредиторської заборгованості, строк позовної давності якої минув і яка планується до списання (форму затверджено наказом № 572)
		Акт інвентаризації розрахунків щодо відшкодування матеріальних збитків (форму затверджено наказом № 572)
		Акт інвентаризації розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і кредиторами (форма № инв-17, затверджена постановою № 241)
		Довідка до акта інвентаризації розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і кредиторами (додаток до форми № инв-17)
* Як випливає з форми цього акта, Мінфін вважає за можливе її застосування також для відображення результатів інвентаризації доходів і витрат майбутніх періодів.
15	Майно і матеріальні цінності, які не належать підприємству та облік яких ведеться на позабалансових рахунках	Складають окремі інвентаризаційні описи (акти) залежно від виду майна

Для відображення розбіжностей між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних описів (актів інвентаризації) можна використовувати такі звіряльні відомості:

— Звіряльна відомість результатів інвентаризації основних засобів (форма № инв-18, затверджена постановою № 241);

— Звіряльна відомість результатів інвентаризації необоротних активів (форму затверджено наказом № 572);

— Звіряльна відомість результатів інвентаризації запасів (форму затверджено наказом № 572);

— Звіряльна відомість результатів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей (форма № инв-19, затверджена постановою № 241).

Але нагадаємо: застосовувати наведені форми документів госпрозрахункові підприємства не зобов’язані. Вони мають право документувати процес інвентаризації за допомогою самостійно виготовлених бланків (див. лист Держкомстату від 15.07.2010 р. № 14/2-18/72). При цьому зауважте: такі бланки обов’язково мають бути оформлені відповідно до вимог, установлених Положенням № 88 для первинних документів, у тому числі щодо обов’язкових реквізитів первинних документів* (п. 14 розд. ІІ Положення № 879).

* Про обов’язкові реквізити первинних документів див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 62, с. 2.

Яку б форму інвентаризаційних описів, актів інвентаризації та звіряльних відомостей ви не обрали (одну з наведених у табл. 1.5 або самостійно розроблену), вам потрібно дотриматися правил складання таких документів, установлених Положенням № 879. Про них і піде мова далі.

Правила складання інвентаризаційних документів

Матеріали інвентаризації (описи, акти, звіряльні відомості) складають не менше ніж у двох примірниках (п. 21 розд. ІІ Положення № 879). При цьому вони можуть бути заповнені як рукописним способом, так і за допомогою електронних засобів обробки інформації.

В інвентаризаційних описах активи відображають за найменуваннями в кількісних одиницях виміру, прийнятих в обліку, з можливим виділенням за субрахунками та номенклатурою, окремо за (п. 16 розд. ІІ Положення № 879):

— місцезнаходженням таких цінностей;

— особами, відповідальними за їх зберігання.

На кожній сторінці інвентаризаційного опису необхідно зазначити словами число порядкових номерів активів та загальну кількість у натуральних вимірах усіх активів, записаних на цій сторінці, незалежно від того, в яких одиницях виміру (штуках, метрах, кілограмах тощо) вони відображені.

Акти інвентаризації заповнюють з урахуванням об’єктів інвентаризації. При цьому мають бути забезпечені їх ідентифікація і порівнянність з даними бухобліку.

Записи в інвентаризаційних описах (актах інвентаризації) здійснюють послідовно в кожному рядку

На окремому аркуші мають бути заповнені всі рядки. Це не стосується останнього аркуша документа. На ньому рядки, що залишилися незаповненими, прокреслюють.

Інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписують усі члени інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальні особи (п. 18 розд. ІІ Положення № 879).

Зауважте: в інвентаризаційних описах (актах інвентаризації) помарок і підчисток не допускається (п. 17 розд. ІІ Положення № 879). Якщо ж у цих документах потрібно виправити помилку, слід закреслити неправильний запис і написати над ним правильний. Причому таке виправлення необхідно зробити в усіх примірниках документа. Виправлення мають бути підписані усіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами.

А тепер детальніше розповімо про те, як проходить процес інвентаризації.

1.5. Етапи проведення інвентаризації

Увесь обсяг інвентаризаційних заходів можна поділити на 4 етапи:

1) підготовчий;

2) перевірочний;

3) порівняльно-аналітичний

4) завершальний.

Детальніше про них — на рис. 1.1 — 1.4 (див. с. 16 — 19).

* У разі проведення раптових інвентаризацій це робиться у присутності інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії).

* На активи, що належать іншим підприємствам, складають окремі звіряльні відомості, копії яких направляють власникам таких активів.

Під час проведення перевірочного етапу важливо звернути увагу на таке: якщо інвентаризація активів у приміщенні, в якому вони зберігаються, не закінчена протягом одного дня, вона має бути закінчена протягом наступних днів. Причому після того, як інвентаризаційна комісія (робоча інвентаризаційна комісія) залишила це приміщення, голова комісії опечатує його пломбіратором (п. 8 розд. ІІ Положення № 879).

Під час перерви в роботі комісії інвентаризаційні описи повинні зберігатися в закритому приміщенні, де проводиться інвентаризація

Якщо активи зберігаються в різних ізольованих приміщеннях в однієї матеріально відповідальної особи, інвентаризацію проводять послідовно за місцями зберігання. Після перевірки цінностей вхід до приміщення опечатують пломбіратором.

Зверніть увагу: в окремих випадках можуть бути проведені контрольні перевірки інвентаризації (п. 13 розд. ІІ Положення № 879). Роблять це після закінчення інвентаризації, але обов’язково до відкриття складу, де проводилася інвентаризація. Здійснює контрольні перевірки інвентаризаційна комісія за участю членів робочих інвентаризаційних комісій і матеріально відповідальних осіб. Вона перевіряє найбільш суттєві за вартістю активи й ті активи, які мають підвищений попит.

Якщо виявлено значні розбіжності між даними інвентаризаційного опису та даними контрольної перевірки, призначають новий склад робочої інвентаризаційної комісії для проведення повторної інвентаризації. А як бути з попереднім складом? Щодо нього керівник підприємства повинен терміново розглянути питання про відповідальність за допущені порушення при проведенні інвентаризації.

Якщо ж проблем з проведенням інвентаризації не було, переходимо до порівняльно-аналітичного етапу (див. рис. 1.3 на с. 18).

Тепер, коли з основними відомостями, що стосуються інвентаризації, ви ознайомилися, можна приступати до розгляду особливостей інвентаризації окремих об’єктів обліку.

висновки

• Кожне підприємство щорічно до дати балансу зобов’язане проводити суцільну інвентаризацію всіх активів і зобов’язань.
• Для проведення інвентаризації на підприємстві створюють інвентаризаційну комісію, а якщо обсяг робіт великий, то й робочі інвентаризаційні комісії.
• У загальному випадку інвентаризацію здійснюють на підставі наказу (розпорядження) керівника підприємства про її проведення.
• Для документування результатів інвентаризації небюджетники можуть використовувати як затверджені бланки інвентаризаційних описів, актів інвентаризації та звіряльних відомостей, так і самостійно розроблені бланки.
• Протокол інвентаризаційної комісії керівник підприємства затверджує протягом 5 робочих днів після завершення інвентаризації.

Узялися за інвентаризацію основних засобів? Тоді обов’язково зазирніть до цього розділу спецвипуску. Ви дізнаєтеся, як провести інвентаризацію таких активів і правильно задокументувати її результати.

2.1. Особливості проведення інвентаризації

Передусім давайте згадаємо, що таке основні засоби (далі — ОЗ). З погляду п. 4 П(С)БО 7, це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

При цьому в бухгалтерському обліку об’єкт ОЗ визнають активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання і його вартість може бути достовірно визначена (п. 6 П(С)БО 7).

Ні для кого не секрет, що для цілей бухгалтерського обліку ОЗ поділяються на дві групи: безпосередньо ОЗ та інші необоротні матеріальні активи (п. 5 П(С)БО 7). Щодо і тих, і інших застосовують єдиний порядок інвентаризації, встановлений п. 1 розд. III Положення № 879. Тому для спрощення ці дві групи надалі узагальнено іменуватимемо ОЗ.

Інвентаризацію ОЗ здійснюють у таких цілях:

— перевірка фактичної наявності ОЗ;

— установлення лишку або нестачі ОЗ шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухобліку;

— виявлення активів, що не відповідають критеріям визнання;

— перевірка дотримання правил утримання та експлуатації ОЗ;

— виявлення активів, які не використовуються підприємством;

— перевірка реальної вартості ОЗ, що обліковуються на балансі (вирішення питання про необхідність проведення їх переоцінки — дооцінки, уцінки).

Як ми вже зазначали, у загальному випадку

проводити обов’язкову інвентаризацію ОЗ потрібно щорічно перед складанням річної фінансової звітності в період 3 місяців до дати балансу

Так-так, саме в загальному випадку. Адже із цього правила є винятки. Вони стосуються:

— земельних ділянок, будівель, споруд та інших нерухомих об’єктів — їх інвентаризацію можна проводити один раз на 3 роки;

— інструментів, приладів, інвентарю (меблів) — їх за рішенням керівника підприємства можна інвентаризувати щорічно в обсязі не менше 30 % усіх зазначених об’єктів з обов’язковим охопленням інвентаризацією всіх таких об’єктів протягом 3 років;

— бібліотечних фондів — за наявності обсягу бібліотечних фондів від 100 до 500 тис. одиниць інвентаризацію можна проводити протягом 5 років з охопленням щорічно не менше 20 % одиниць, а більше 500 тис. одиниць — протягом 10 років з охопленням щорічно не менше 10 % одиниць. За рішенням керівника підприємства інвентаризація бібліотечних фондів може проводитися за встановленим ним графіком протягом року. Але пам’ятайте: інвентаризацію книжкових пам’яток проводять щорічно!

Ще до початку інвентаризації ОЗ робоча інвентаризаційна комісія повинна перевірити:

— наявність і стан регістрів аналітичного обліку ОЗ (інвентарних карток, інвентарних книг або описів);

— наявність і стан технічних паспортів або іншої технічної документації;

— наявність документів на ОЗ, передані або прийняті підприємством в оренду, на відповідальне зберігання, у тимчасове користування. За відсутності відповідних документів підприємство повинне вжити заходів для їх отримання або оформлення;

— наявність документів на об’єкти ОЗ, переведені на консервацію або виведені з експлуатації у зв’язку з реконструкцією, технічним переозброєнням та іншими поліпшеннями.

У разі виявлення розбіжностей і неточностей у бухгалтерському обліку або технічній документації потрібно внести відповідні виправлення й уточнення

Перед початком інвентаризації матеріально відповідальні особи дають в інвентаризаційному описі розписки на підтвердження того, що всі прибуткові та видаткові документи на ОЗ здані до бухгалтерії, прийняті об’єкти оприбутковані, а ті, що вибули, списані до витрат. Таку розписку включено до заголовної частини як форми № инв-1 «Інвентаризаційний опис основних засобів», так і форми Інвентаризаційного опису необоротних активів, затвердженої наказом № 572 (див. табл. 1.5 на с. 13).

Інвентаризаційна комісія (робоча інвентаризаційна комісія) перевіряє правильність присвоєння інвентаризаційних номерів (п.п. 1.7 розд. III Положення № 879).

При проведенні інвентаризації земельних ділянок, будівель, споруд, іншої нерухомості, водойм та інших об’єктів природних ресурсів перевіряють також наявність документів, що підтверджують право власності підприємства на ці об’єкти (абзац шостий п.п. 1.3 розд. III Положення № 879). А під час інвентаризації машин, обладнання і транспортних засобів інвентаризаційна комісія (робоча інвентаризаційна комісія) перевіряє заводські номери кузова, двигуна, шасі тощо.

Певні особливості має інвентаризація бібліотечних фондів. Тут перед комісією стоять такі завдання (абзац перший п.п. 1.11 розд. III Положення № 879):

— виявити помилки, допущені при шифруванні документів, розстановці фонду, оформленні видачі документів користувачам;

— встановити заборгованість користувачів перед бібліотекою;

— виявити дублетні документи, документи, що не відповідають профілю комплектування фонду підрозділу чи бібліотеки в цілому, та документи, що потребують ремонту, оправи тощо.

Установили факт відсутності документа? У такому разі здійснюються заходи з його розшуку в строк, визначений правилами користування бібліотекою читачем, але не більше 1 року.

Зверніть увагу: якщо в ході інвентаризації комісія виявляє придатні для використання об’єкти ОЗ, залишкова вартість яких згідно з обліковими даними дорівнює нулю, вона передає відповідні матеріали керівнику підприємства (п.п. 1.4 розд. III Положення № 879). Надалі такі об’єкти можуть бути дооцінені.

Важливо! Об’єкти ОЗ, зокрема автомобілі, морські та річкові судна, які відбувають у тривалі рейси і будуть відсутні на підприємстві в період проведення інвентаризації, потрібно проінвентаризувати до моменту їх тимчасового вибуття з підприємства.

Після закінчення інвентаризації матеріально відповідальні особи дають розписку, в якій підтверджується, що перевірка ОЗ відбулася за їх присутності, у зв’язку з чим претензій до членів комісії вони не мають, і що вони приймають на відповідальне зберігання перелічені в описі ОЗ.

Якщо інвентаризація проводиться з причини зміни матеріально відповідальної особи, особа, яка приймає ОЗ, дає розписку про їх отримання, а особа, яка передає ОЗ, — про їх передачу.

2.2. Оформляємо інвентаризацію основних засобів документально

Для оформлення даних інвентаризації ОЗ можна використовувати одну з таких затверджених форм:

— Інвентаризаційний опис основних засобів (форма № инв-1), затверджений постановою № 241;

— Інвентаризаційний опис необоротних активів, затверджений наказом № 572.

Якщо ж жодна з них вас із тих або інших причин не влаштовує — не біда. Ви сміливо можете «підігнати» її під свої потреби або ж розробити власну форму з урахуванням вимог ст. 9 Закону № 996 і п. 2.4 Положення № 88.

Зауважте: інвентаризаційна комісія (робоча інвентаризаційна комісія) складає інвентаризаційний опис за об’єктами або групами ОЗ та окремо за кожною матеріально відповідальною особою (абзац перший п.п. 1.2 розд. III Положення № 879).

В інвентаризаційному описі об’єкти ОЗ фіксують за найменуваннями відповідно до їх основного призначення. Також в описі зазначають (п.п. 1.3 розд. III Положення № 879):

— інвентарний номер;

— виготовлювача;

— заводський номер (у разі його наявності);

— рік випуску;

— первісну (переоцінену) вартість;

— суму зносу;

— строк корисного використання;

— інші відомості.

Детальніше про особливості відображення в інвентаризаційному описі окремих об’єктів ОЗ, встановлені розд. ІІІ Положення № 879, розповість табл. 2.1.

Таблиця 2.1. Особливості складання інвентаризаційних описів ОЗ

№ з/п	Об’єкти ОЗ	Порядок відображення в інвентаризаційному описі
1	Однотипні за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання об’єкти ОЗ з однаковою вартістю, які надійшли на підприємство одночасно і щодо яких ведеться груповий облік	Включають до опису за найменуванням із зазначенням кількості цих об’єктів
2	Об’єкти, які пройшли відновлення, реконструкцію, розширення або переобладнання, внаслідок чого змінилося їх основне призначення	Вносять до інвентаризаційного опису під найменуванням, що відповідає новому основному призначенню об’єкта
3	Багаторічні насадження	Вносять до інвентаризаційного опису за культурами, ботанічними сортами із зазначенням року закладення, площі, кількості дерев або кущів, за категоріями та їх балансовою вартістю
4	Іригаційні та меліоративні споруди	Записують за видом і родом споруд із зазначенням їх розмірів, року спорудження, балансової вартості та інших відомостей, що характеризують їх призначення і стан
5	Малоцінні необоротні матеріальні активи, видані в індивідуальне користування працівників	На такі об’єкти можна складати групові інвентаризаційні описи із зазначенням у них відповідальних за ці об’єкти осіб (на яких ведуться особові картки) з їх розпискою в інвентаризаційних описах
6	Об’єкти, які ремонтуються на інших підприємствах	Вносять до інвентаризаційного опису на підставі документів про передачу об’єктів у ремонт
7	Об’єкти, які не придатні до експлуатації та не підлягають відновленню*	На такі об’єкти складають окремий інвентаризаційний опис із зазначенням часу введення в експлуатацію і причин, які призвели ці об’єкти до непридатного стану
8	Необліковані об’єкти, а також об’єкти, дані про які відсутні в обліку	Вносять до інвентаризаційного опису відсутні відомості про такі об’єкти та їх технічні показники**. Наприклад, щодо будівель зазначають їх призначення, основні матеріали, з яких вони побудовані, об’єм (зовнішній або внутрішній обмір), площу (загальну корисну площу), число поверхів, підвалів, напівпідвалів, рік побудови тощо. Оцінку виявлених об’єктів здійснюють за справедливою вартістю
9	Білизна, постільні речі, одяг і взуття одного найменування, близькі за розмірами, якостями матеріалу та ціною	Вносять до інвентаризаційного опису сумарно, із зазначенням кількості цих предметів та їх номенклатурних номерів
10	Предмети спецодягу і столової білизни, відправлені у прання та ремонт	Вносять до інвентаризаційного опису на підставі відомостей-накладних або квитанцій постачальника послуг
11	Бібліотечні фонди	Оформляють груповими інвентаризаційними описами
* Такі об’єкти списують у порядку, встановленому законодавством. ** Одночасно із цим інвентаризаційна комісія зобов’язана з’ясувати, коли і за чиїм розпорядженням зведено (придбано) виявлені інвентаризацією необліковані об’єкти, куди списано витрати на їх зведення (придбання), та відобразити це в протоколі.

Зауважте також, що при встановленні факту невідображення виконаних робіт капітального характеру (добудова поверхів, прибудова нових приміщень тощо) або часткової ліквідації будівель і споруд (знос окремих конструктивних елементів) потрібно:

1) у бухгалтерському обліку підприємства відобразити суму збільшення або зменшення балансової вартості об’єкта;

2) в інвентаризаційному описі зазначити дані про проведені зміни.

На с. 25 ви можете побачити зразок заповнення Інвентаризаційного опису необоротних активів.

Після оформлення в установленому порядку інвентаризаційні описи передають до бухгалтерії, де на виявлені нестачі та лишки складають звіряльну відомість (див. приклад на с. 67). Для цього можна використовувати одну з таких форм:

— форму № инв-18, затверджену постановою № 241;

— Звіряльну відомість результатів інвентаризації необоротних активів, затверджену наказом № 572.

Альтернатива — розробити форму звіряльної відомості самостійно. Госпрозрахунковим підприємствам це не заборонено.

На підставі звіряльної відомості інвентаризаційні різниці відображають в обліку підприємства.

Про це ви можете прочитати в підрозділі 9.2 на с. 69.

У ході інвентаризації робоча комісія дає оцінку фактичного стану об’єктів ОЗ. Так, наприклад, вона може рекомендувати перевести об’єкти ОЗ до складу інших активів (товарно-матеріальних цінностей або малоцінних необоротних матеріальних активів), зробити їх переоцінку або списати з балансу (якщо такі цінності не відповідають критеріям визнання активом).

Усі висновки і пропозиції робоча комісія фіксує в протоколі, який передає на розгляд інвентаризаційної комісії.

висновки

• У загальному випадку обов’язкову інвентаризацію ОЗ проводять щорічно перед складанням річної фінансової звітності в період 3 місяців до дати балансу.
• Об’єкти ОЗ, наприклад автомобілі, морські та річкові судна, які відбувають у тривалі рейси, потрібно проінвентаризувати до моменту їх тимчасового вибуття з підприємства.
• Інвентаризаційний опис складають за об’єктами або групами ОЗ та окремо за кожною матеріально відповідальною особою.

Хоча нематеріальні активи і не мають матеріальної форми, проінвентаризувати їх усе одно потрібно. Звісно, така інвентаризація має свої особливості. Про них, а також про правила документування результатів інвентаризації таких активів і йтиметься в цьому розділі.

3.1. «Родзинки» інвентаризації нематеріальних активів

Розпочнемо з основ і згадаємо, що таке нематеріальний актив (далі — НМА). У розумінні П(С)БО 8 таким є немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований (п. 4 згаданого П(С)БО).

Облік НМА ведуть за такими групами:

— права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

— права користування майном (право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

— права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів та послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнають роялті;

— права на об’єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнають роялті;

— авторське право і суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнають роялті;

— інші нематеріальні активи (право на здійснення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Зауважте: щоб об’єкт можна було визнати НМА, мають бути дотримані такі умови (пп. 4 та 6 П(С)БО 8):

— об’єкт не має матеріальної форми;

— об’єкт може бути ідентифікований;

— від використання об’єкта очікується отримати економічну вигоду;

— вартість об’єкта можна достовірно визначити.

Якщо зазначених критеріїв не дотримано, об’єкт НМА не визнають

Нагадаємо, що не можуть бути визнані НМА (п. 9 П(С)БО 8):

— витрати на дослідження;

— витрати на підготовку та перепідготовку кадрів;

— витрати на рекламу та просування продукції на ринку;

— витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини;

— витрати на підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань і витрати на створення торгових марок (товарних знаків).

Інформацію про наявність і рух НМА показують на рахунку 12 «Нематеріальні активи». Детальніше про облік НМА див. у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 58.

Ну, а тепер що стосується безпосередньо інвентаризації цих активів.

При її проведенні слід керуватися Положенням № 879 і розд. VII Методрекомендацій № 1327. Розповімо про основні правила проведення інвентаризації НМА, регламентовані цими документами.

Зокрема, при проведенні інвентаризації таких активів (п. 5 розд. І Положення № 879):

— визначають фактичну наявність НМА;

— установлюють лишки або нестачі НМА шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухобліку;

— виявляють застарілі НМА, а також НМА, які частково втратили свої первісні якості та споживчі властивості;

— виявляють НМА, що не використовуються;

— виявляють НМА, що не відповідають критеріям визнання;

— визначають реальну вартість НМА і за необхідності проводять їх переоцінку.

А як же встановити наявність об’єктів НМА й обґрунтованість їх оприбуткування? Інвентаризаційна комісія (робоча інвентаризаційна комісія) здійснює це (п.п. 2.1 розд. ІІІ Положення № 879, абзац другий п. 7.1 Методрекомендацій № 1327):

— за документами, які були підставою для їх оприбуткування;

— за документами, якими оформлені (тобто підтверджуються) майнові права.

Наприклад, щоб ідентифікувати об’єкти НМА, перевіряють наявність і чинність документів, які засвідчують правомірність набуття прав власності, прав використання об’єктів інтелектуальної власності, — патенти, свідоцтва, дипломи, ліцензії, договори тощо.

Якщо в ході інвентаризації виявляють об’єкти, що відповідають ознакам НМА, але не відображені в бухобліку або обліковані на іншому рахунку, їх включають до складу НМА. Якщо ж серед НМА виявляють об’єкти, що не відповідають таким ознакам, їх зі складу НМА виключають.

А ще в процесі інвентаризації комісія оцінює фактичний стан об’єктів, що інвентаризуються, — придатні вони до подальшого використання чи ні. НМА, що не придатні до подальшого використання, підлягають списанню з балансу.

3.2. Документуємо результати інвентаризації

Інформацію про виявлені в ході інвентаризації об’єкти, у тому числі й не обліковані, інвентаризаційна комісія заносить до інвентаризаційного опису. Яким він має бути? Чітких правил для госпрозрахункових підприємств щодо цього не встановлено. Ви можете розробити форму такого опису самостійно. Головне — не забудьте при цьому врахувати норми ст. 9 Закону № 996 і п. 2.4 Положення № 88. Але є простіший варіант — використати затверджені форми, за необхідності підкориговані під специфіку діяльності вашого підприємства. Обрали другий варіант? Тоді ви можете скористатися такими формами описів:

— Інвентаризаційний опис необоротних активів, форма якого затверджена наказом № 572, — використовується для фіксації результатів інвентаризації всіх видів НМА, крім об’єктів права інтелектуальної власності;

— Інвентаризаційний опис об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-4, затверджена наказом № 732). Незважаючи на назву форми, за її допомогою можна оформляти результати інвентаризації всіх наявних на підприємстві НМА, а не тільки об’єктів права інтелектуальної власності. Це випливає з п. 7.2 Методрекомендацій № 1327.

Інвентаризаційний опис складають за об’єктами НМА або групами однотипних за призначенням та умовами використання об’єктів НМА й окремо за кожною матеріально відповідальною особою.

До нього вносять такі дані про НМА (п.п. 2.2 розд. ІІІ Положення № 879):

— назву;

— характеристику;

— призначення;

— дату придбання (введення в експлуатацію);

— первісну (переоцінену) вартість;

— суму накопиченої амортизації;

— строк корисного використання;

— кількість та вартість об’єкта чи групи об’єктів НМА.

Як це може виглядати, ми покажемо на прикладі (див. с. 30). За основу ми взяли Інвентаризаційний опис типової форми № НА-4.

Зауважте: якщо в результаті інвентаризації виявлено лишки об’єктів НМА, їх також вносять до інвентаризаційного опису із зазначенням необхідних даних.

На це вказує п.п. 2.3 розд. ІІІ Положення № 879. Оцінюють такі об’єкти за справедливою вартістю.

Одночасно комісія складає Акт введення в господарський оборот об’єктів нематеріальних активів (п. 7.3 Методрекомендацій № 1327). При цьому незалежно від виду НМА може використовуватися Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів типової форми № НА-1, затвердженої наказом № 732.

А ось об’єкти, які не придатні до подальшого використання в госпобороті або не відповідають критеріям визнання НМА, списують з балансу. Роблять це зазвичай на підставі Акта вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів типової форми № НА-3, затвердженої наказом № 732 (п. 1.7 Методрекомендацій № 1327).

Інвентаризаційний опис підписують усі члени інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та особа, відповідальна за використання НМА. Після оформлення інвентаризаційний опис передають до бухгалтерії. Бухгалтерія, у свою чергу, заповнює відомості про кількість, вартість об’єктів НМА і суму накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку. Крім того, бухгалтер здійснює перевірку всіх підрахунків в інвентаризаційному описі, про що робиться відповідна позначка. Виявлені помилки мають бути виправлені та завірені підписами всіх членів інвентаризаційної комісії та особи, відповідальної за використання НМА.

висновки

• Наявність об’єктів НМА та обґрунтованість їх оприбуткування встановлюють за документами, що були підставою для їх оприбуткування, або за документами, якими оформлені майнові права.
• Інвентаризаційний опис складають за об’єктами НМА або групами однотипних за призначенням та умовами використання об’єктів НМА й окремо за кожною матеріально відповідальною особою.
• Лишки об’єктів НМА, виявлені в результаті інвентаризації, також вносять до інвентаризаційного опису із зазначенням необхідних даних.

Звісно, не можемо ми обійти увагою інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей (далі — ТМЦ).

Прямо зараз ми розповімо вам про особливості такої інвентаризації та документальне відображення її результатів.

4.1. Особливості інвентаризації запасів

Перш ніж порпатися в інвентаризаційних особливостях, давайте згадаємо, що таке запаси. Допоможе нам у цьому п. 4 П(С)БО 9. Відповідно до нього запасами вважають активи, які:

— утримуються для подальшого продажу в умовах звичайної господарської діяльності;

— перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;

— утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

При цьому пам’ятайте, що запаси визнають активами тільки в тому випадку, якщо (п. 5 П(С)БО 9):

1) існує імовірність отримання в майбутньому економічних вигід, пов’язаних з їх використанням;

2) їх вартість може бути достовірно визначена.

Ті ТМЦ, які не відповідають цим критеріям, не можуть бути відображені у фінансовій звітності у складі активів

Якщо в ході інвентаризації інвентаризаційна комісія (робоча інвентаризаційна комісія) виявляє такі ТМЦ, вона може запропонувати їх списати.

Для цілей бухгалтерського обліку до запасів включають такі види оборотних активів підприємства (п. 6 П(С)БО 9):

— сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

— незавершене виробництво*;

* Детально про нього див. у розділі 5 на с. 40.

— готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;

— товари у вигляді матеріальних цінностей, які придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу;

— малоцінні та швидкозношувані предмети (далі — МШП), що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;

— поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються згідно з П(С)БО 9, а також сільськогосподарську продукцію та продукцію лісового господарства після її первісного визнання.

Обов’язкову щорічну інвентаризацію запасів проводять перед складанням річної фінансової звітності в період 3 місяців до дати балансу (п. 10 розд. І Положення № 879).

Інвентаризацію ТМЦ проводять за місцями їх зберігання й окремо за матеріально відповідальними особами (п.п. 4.1 розд. IІІ Положення № 879).

Перед стартом інвентаризації матеріально відповідальні особи дають розписки в тому, що до початку інвентаризації всі прибуткові та видаткові документи на ТМЦ здані до бухгалтерії та всі цінності, що надійшли під їх відповідальність, оприбутковані, а ті, що вибули, списані (абзац другий п. 6 розд. ІІ Положення № 879). Цю розписку включено до заголовної частини практично всіх затверджених форм інвентаризаційних документів.

Інвентаризаційна комісія в присутності матеріально відповідальних осіб перевіряє фактичну наявність ТМЦ шляхом їх перерахунку, переважування або перемірювання. При цьому враховують такі нюанси:

1. Переважування, обмір, підрахунок ТМЦ проводять у порядку розміщення цінностей у приміщенні, в якому вони зберігаються.

Зауважте: не допускається хаотичний перехід комісії від одного виду цінностей до іншого.

Якщо ТМЦ зберігаються в різних ізольованих приміщеннях в однієї матеріально відповідальної особи, інвентаризацію проводять послідовно за місцями зберігання. Після перевірки цінностей комісія опечатує вхід до одного приміщення пломбіратором і переходить до наступного.

Пам’ятайте: абзац перший п.п. 4.2 розд. ІІІ Положення № 879 не дозволяє вносити до інвентаризаційних описів дані про залишки активів зі слів матеріально відповідальних осіб або за даними обліку без перевірки їх фактичної наявності.

2. Кількість ТМЦ, що зберігаються в неушкодженій упаковці постачальника, можна визначати на підставі документів з обов’язковою перевіркою наявності в натурі частини зазначених цінностей.

3. Спецодяг та предмети індивідуального користування, відправлені у прання та ремонт, перевіряють на підставі документів постачальника послуг.

4. При інвентаризації цінностей, що перебувають у дорозі, відвантаженої продукції (товарів), не оплаченої в строк покупцями, і запасів, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці), перевіряють обґрунтованість сум, що обліковуються на відповідних рахунках.

Зазначені суми визнають, якщо вони підтверджені належним чином оформленими документами. Такими документами, зокрема, можуть бути рахунки постачальників, копії платіжних вимог (рахунків-фактур), пред’явлених покупцям, охоронні розписки, переоформлені на дату проведення інвентаризації або близьку до неї (п.п. 4.3 розд. III Положення № 879).

5. У прибуткових документах на ТМЦ, які надійшли на склад під час інвентаризації, матеріально відповідальна особа в присутності членів інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційній комісії) проставляє позначку «після інвентаризації».

6. У видаткових документах на ТМЦ, які з дозволу керівника підприємства відпущені зі складу під час інвентаризації, матеріально відповідальна особа в присутності членів інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційній комісії) проставляє позначку «після інвентаризації». При цьому зазначається дата інвентаризаційного опису, в якому записані ці ТМЦ (якщо на момент вибуття вони були внесені до такого опису).

7. Виявлені в процесі інвентаризації лишки запасів оприбутковуються:

— за чистою вартістю реалізації — якщо підприємство планує їх продати;

— в оцінці можливого використання — якщо підприємство буде саме їх використовувати.

Такий порядок передбачений п. 2.14 Методрекомендацій № 2.

Візьміть до відома: порядок проведення інвентаризації окремих запасів регулює не лише Положення № 879, але й інші нормативні документи, що встановлюють свої специфічні особливості. Наприклад, при інвентаризації нафти і нафтопродуктів потрібно керуватися ще й вимогами Інструкції № 281, а інвентаризацію спирту слід проводити з оглядом на Інструкцію № 264.

4.2. Документальне оформлення

Результати інвентаризації ТМЦ вносять до інвентаризаційних описів, а також в окремих випадках — до актів інвентаризації. Ви можете розробити такі документи самі, враховуючи правила, встановлені ст. 9 Закону № 996 і п. 2.4 Положення № 88. Інший варіант — скористатися вже готовими затвердженими формами, допрацьованими за необхідності.

У загальному випадку такими формами можуть бути:

— Інвентаризаційний опис запасів (форму затверджено наказом № 572);

— Інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей за формою № инв-3, затвердженою постановою № 241;

— Інвентаризаційний опис за типовою формою № М-21, затвердженою наказом № 193. Зазначимо, що в цієї форми є суттєві недоліки. Передусім вона не містить розписки матеріально відповідальних осіб. А така розписка обов’язкова. Тому взяти її в матеріально відповідальної особи перед початком інвентаризації доведеться окремо. Крім того, зазначена форма не містить усіх обов’язкових відомостей про ТМЦ, які згідно з п.п. 4.1 розд. ІІІ Положення № 879 мають бути відображені в інвентаризаційному описі (зокрема, про наявність ТМЦ згідно з даними бухобліку). Тому форму № М-21 доведеться коригувати під сучасні вимоги законодавства.

Зверніть увагу: якщо інвентаризаційна комісія не має можливості відразу здійснити підрахунок ТМЦ і записати їх до інвентаризаційного опису, варто використовувати Інвентаризаційний ярлик за формою № инв-2, затвердженою постановою № 241.

ТМЦ у інвентаризаційних описах відображають за найменуванням із зазначенням:

— номенклатурного номера (за його наявності);

— виду;

— групи;

— сорту;

— одиниці виміру;

— ціни;

— суми;

— кількості (рахунок, вага або міра).

В інвентаризаційних описах відображають фактично встановлену наявність ТМЦ і їх наявність за даними бухобліку на дату інвентаризації

Тару зазначають за видами (скляна, тканинна тощо), цільовим призначенням і якісним складом (нова; використовувана; така, що потребує ремонту, тощо).

На тару, що стала непридатною, складають акт на списання із зазначенням причин псування (п.п. 4.5 розд. ІІІ Положення № 879).

Зверніть увагу на те, що окремі інвентаризаційні описи складають на:

1) ТМЦ, які перебувають у дорозі (наприклад, на ті, що відвантажені постачальником і не надійшли на підприємство на дату проведення інвентаризації). У цьому випадку можна скласти Акт інвентаризації матеріалів і товарів, що перебувають у дорозі, за формою № инв-6, затвердженою постановою № 241;

2) не оплачену в строк покупцями відвантажену продукцію (товари). У такій ситуації доцільно використовувати форму № инв-4 «Акт інвентаризації товарів відвантажених», затверджену постановою № 241;

3) ТМЦ, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці). При цьому можна використовувати форму № инв-5 «Інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей, прийнятих (зданих) на відповідальне зберігання», затверджену постановою № 241. В описі роблять посилання на відповідні документи про передачу таких ТМЦ. Попутно зауважимо, що цю ж форму опису можна використовувати для фіксації результатів інвентаризації прийнятих на відповідальне зберігання ТМЦ*. Також активи, що не належать підприємству, можна відображати у формі, затвердженій наказом № 572, яка називається «Інвентаризаційний опис матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання»;

* В обов’язковому порядку складати окремі описи на активи, що не належать установі (прийняті на відповідальне зберігання, на комісію, у переробку), п. 11 розд. ІІ Положення № 879 наказує тільки бюджетникам. Проте такий підхід доцільно застосовувати і госпрозрахунковим підприємствам.

4) виявлені під час інвентаризації непридатні або зіпсовані запаси. У цьому випадку в інвентаризаційному описі зазначають найменування відповідних запасів, їх кількість, причини, ступінь і характер псування, пропозиції щодо їх знецінення, списання або можливості використання таких предметів у господарських цілях (п.п. 4.4 розд. ІІІ Положення № 879);

5) ТМЦ, відпущені зі складу під час інвентаризації з дозволу керівника підприємства, якщо до моменту вибуття вони не були відображені в загальному інвентаризаційному описі (п. 9 розд. ІІ Положення № 879).

Зверніть увагу:

на МШП, що обліковуються в оперативному порядку, інвентаризаційні описи не складають

Фактичну наявність таких предметів у матеріально відповідальних осіб перевіряють шляхом зіставлення з відомістю оперативного обліку. Виявлену нестачу оформляють актом.

Візьміть до відома: при великій номенклатурі інвентарних об’єктів має сенс, щоб бухгалтерія підприємства ще до початку інвентаризації заповнила графи опису, які стосуються найменування, номенклатурного номера (за його наявності), виду, групи, сорту, одиниці виміру та ціни ТМЦ, що інвентаризуються. Інвентаризаційній комісії (робочій інвентаризаційній комісії) залишиться зазначити тільки відомості про фактичну наявність ТМЦ (кількість і суму).

На с. 35 наведемо зразок заповнення Інвентаризаційного опису запасів, затвердженого наказом № 572*.

* По суті його форма мало чим відрізняється від форми № инв-3.

Як ми вже говорили раніше, підприємство в ході обов’язкової інвентаризації (зокрема, перед складанням річної фінансової звітності) інспектує не лише власні ТМЦ, але й майно та матеріальні цінності, які йому не належать (обліковуються на позабалансових рахунках). Серед такого майна — цінності, отримані підприємством на відповідальне зберігання.

Відображати результати інвентаризації зазначених цінностей доцільно у формі Інвентаризаційного опису матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання, затвердженій наказом № 572 (див. с. 37), або ж в Інвентаризаційному описі товарно-матеріальних цінностей, прийнятих (зданих) на відповідальне зберігання за формою № инв-5, затвердженою постановою № 241. Останню, нагадаємо, має сенс використовувати і при передачі ТМЦ на відповідальне зберігання іншому підприємству. Але є у формі № инв-5 один мінус: у ній не передбачено відображення інформації про ТМЦ за даними бухгалтерського обліку. Тому її доведеться допрацьовувати.

При інвентаризації ТМЦ, прийнятих на відповідальне зберігання, записи до інвентаризаційного опису інвентаризаційна комісія (робоча інвентаризаційна комісія) вносить на підставі перевірки і перерахунку цінностей у натурі. А ось підставою для занесення до інвентаризаційного опису товарів і матеріалів, що зберігаються на складах інших підприємств, є документи, які підтверджують передачу цих цінностей на відповідальне зберігання (на комісію, у переробку).

Для фіксації результатів інвентаризації ТМЦ, що перебувають у дорозі, зручно використовувати Акт інвентаризації матеріалів і товарів, що перебувають у дорозі, за формою № инв-6 (див. с. 39). Його заповнюють на підставі відповідних підтвердних документів.

Оформлені й підписані всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) і матеріально відповідальною особою інвентаризаційні описи передають до бухгалтерії.

У свою чергу, бухгалтерія звіряє дані інвентаризаційних описів з даними бухгалтерського обліку. При виявленні розбіжностей (лишків або нестач) за ТМЦ складають звіряльну відомість.

висновки

• Обов’язкову щорічну інвентаризацію запасів проводять перед складанням річної фінансової звітності у період 3 місяців до дати балансу.
• Інвентаризаційна комісія в присутності матеріально відповідальних осіб перевіряє фактичну наявність ТМЦ шляхом їх перерахунку, переважування або перемірювання.
• На МШП, що обліковуються в оперативному порядку, інвентаризаційні описи не складають.

Якщо на підприємстві є не закінчені обробкою і зборкою вироби, недобудовані об’єкти або незавершені ремонти, їх також потрібно проінвентаризувати. Але як це зробити? Дуже просто, якщо дотримуватися наведених нижче правил.

5.1. Інвентаризуємо незавершене виробництво

Спочатку згадаємо, що таке незавершене виробництво (далі — НЗВ). Для цього звернемося до п. 6 П(С)БО 9. У ньому сказано, що НЗВ — це не закінчені обробкою та складанням деталі, вузли, вироби і незакінчені технологічні процеси.

Деталізує це поняття п. 573 Методрекомендацій № 373. Згідно із цим пунктом до НЗВ належить продукція, що не пройшла всіх стадій (фаз, переділів) обробки, передбачених технологічним процесом виробництва, а також вироби, що не укомплектовані, не пройшли випробувань і технічного приймання. Так, до НЗВ належать:

— залишки сировини, основних матеріалів і напівфабрикатів, що перебувають в апаратах у процесі переробки;

— повноцінні деталі, напівфабрикати власного виробництва або вироби, що підлягають подальшій обробці чи складанню;

— продукція, повністю готова, але не укомплектована необхідними деталями та іншим приладдям, що виготовляються на підприємстві або придбаваються зі сторони;

— вироби, хоча й повністю закінчені обробкою, але ще не прийняті відділом технічного контролю, а також прийняті ним, але з якоїсь причини не здані на склад;

— вироби, що повністю закінчені обробкою на цьому підприємстві та прийняті відділом технічного контролю, але не мають належного оформлення, спеціальної упаковки;

— продукція, що не пройшла випробувань і технічного приймання;

— продукція, що проходить стадію випробування або спеціального налагодження, обумовленого договором із замовником, незалежно від місцезнаходження цієї продукції;

— тимчасово призупинені виробництвом замовлення (наприклад, у випадках, коли необхідно внести уточнення в креслення або при затримках із надходженням обладнання тощо);

— вироби, деталі та напівфабрикати, що підлягають виправленню.

А ось якщо підприємство виконує роботи (надає послуги), НЗВ у нього складатиметься з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких ще не визнано дохід (абзац третій п. 6 П(С)БО 9).

Саме такі матеріальні цінності (витрати на незакінчені роботи та/або послуги) перевіряють під час інвентаризації НЗВ.

Пам’ятайте, що до складу НЗВ не включають:

— матеріали, отримані структурними підрозділами (цехами, дільницями), але не розпочаті обробкою (розкроєм), а також покупні напівфабрикати і комплектуючі вироби, що не пройшли першої операції їх складання у вузли, агрегати та вироби (незалежно від того, перебувають вони біля робочого місця чи в коморі);

— остаточно забраковані деталі, вузли, напівфабрикати і вироби.

Закінчені обробкою цінності інвентаризують у складі ТМЦ

Усі подробиці про це — на с. 31.

На жаль, Положення № 879 говорить нам про інвентаризацію НЗВ мало. Тому не залишається нічого іншого, як підглянути окремі нюанси проведення інвентаризації НЗВ в розд. IV «приватизаційного» Положення № 158 і в Методрекомендаціях № 373. Вважаємо, це цілком прийнятно.

При цьому через особливості виробничого циклу кожного конкретного підприємства немає єдиного алгоритму проведення інвентаризації НЗВ будь-якого виду. Тому виокремимо загальні правила, які потрібно враховувати.

Передусім поговоримо про цілі і строки проведення інвентаризації НЗВ. Так, інвентаризацію НЗВ проводять, щоб:

— визначити фактичну наявність не закінчених обробкою виробів, що перебувають у виробництві;

— виявити фактичну комплектність НЗВ (заділів);

— визначити залишки НЗВ за анульованими замовленнями, а також за тими, виконання яких призупинене;

— виявити необлікований брак;

— перевірити правильність розподілу витрат за видами продукції й уточнити собівартість випущеної продукції;

— перевірити дані оперативного обліку руху напівфабрикатів і деталей, а також загальної суми витрат у НЗВ.

Проводити обов’язкову інвентаризацію НЗВ потрібно щорічно перед складанням фінансової звітності до дати балансу. Але! Строк її проведення дещо відрізняється від строку проведення інвентаризації інших видів запасів.

Так,

проінвентаризувати НЗВ потрібно в період 2 місяців до дати балансу

Це випливає з п. 10 розд. І Положення № 879.

Водночас зазвичай виробничі підприємства вимушені інвентаризувати залишки НЗВ щомісячно, оскільки без цього показника неможливо встановити собівартість готової продукції.

Звернемо вашу увагу на основні нюанси, які необхідно пам’ятати при проведенні інвентаризації НЗВ.

1. Залишки НЗВ перевіряють шляхом фактичного підрахунку, зважування, обміру.

Щоб визначити кількість сировини, матеріалів і напівфабрикатів у НЗВ на підприємствах з безперервним технологічним процесом, проводять обміри і лабораторні аналізи. Таку кількість зазначають у перерахунку на вміст корисної речовини.

У виробництвах із безперервними та закритими технологічними процесами залишки НЗВ визначають виходячи з кількості апаратів, які були завантажені на кінець звітного періоду, і маси сировини та матеріалів, що знаходилися в кожному з них. При цьому за фактичні можна прийняти і теоретичні залишки, розраховані на основі техніко-економічних характеристик.

На підприємствах масового або великосерійного виробництва інвентаризацію доцільно проводити не поопераційно, а за деталями та вузлами, шляхом фактичного підрахунку, зважування, перемірювання.

На підприємствах дрібносерійного й індивідуального виробництв, які застосовують маршрутну систему обліку, при інвентаризації НЗВ можна використовувати маршрутні листи для перевірки наявності оформлених партій і кількості деталей у кожній з них.

2. Кількість сировини і матеріалів, що входять до складу неоднорідної маси або суміші в НЗВ, визначають технічними розрахунками в порядку, встановленому на підприємстві, якщо інше не передбачене законодавством (абзац третій п.п. 4.6 розд. ІІІ Положення № 879). Доповнює цю тезу п. 32 Положення № 158, який рекомендує показувати в інвентаризаційному описі два кількісні показники:

1) кількість такої маси або суміші;

2) кількість сировини або матеріалів, що входять до складу цієї маси (суміші).

3. Якщо в НЗВ знаходяться не закінчені складанням вузли, під час інвентаризації визначають кількість витрачених на їх складання деталей. Для цього не закінчені складанням вузли, що перебувають у НЗВ, розукомплектовують у спеціальних відомостях.

4. Підраховану при проведенні інвентаризації фактичну кількість деталей і напівфабрикатів фіксують в інвентаризаційних описах за кожним цехом (дільницею, відділенням). В описах зазначають найменування заділу, стадію та ступінь готовності, кількість або обсяг виконаних робіт (абзац перший п.п. 4.6 розд. ІІІ Положення № 879).

Після цього фактичну кількість НЗВ зіставляють із даними кількісного (оперативного) обліку деталей. Шляхом такого порівняння виявляють нестачі та лишки деталей, а також прихований брак.

5. Сировину, матеріали та покупні напівфабрикати, що перебувають біля робочих місць і не піддавалися обробці, до описів НЗВ не включають (абзац другий п.п. 4.6 розд. ІІІ Положення № 879). Ці цінності фіксують в окремих інвентаризаційних описах. На вартість таких сировини, матеріалів і напівфабрикатів методом «червоне сторно» зменшують витрати звітного місяця. Першим числом наступного місяця цю ж суму в розрізі найменувань матеріальних цінностей включають до надходжень цеху.

6. Виявлений при інвентаризації брак оформляють працівники відділу технічного контролю. Остаточно забраковані деталі до складу НЗВ не включають (абзац третій п. 31 Положення № 158, п. 575 Методрекомендацій № 373).

7. Інвентаризацію незавершених науково-дослідних робіт здійснюють за темами (договорами). При цьому встановлюють (п.п. 4.7 розд. ІІІ Положення № 879):

— наявність договору із замовником;

— правильність відображення фактичних витрат за темою та наявність невикористаних матеріальних цінностей;

— причини значного або необґрунтованого відхилення фактичних витрат від кошторисної вартості;

— врахування витрат за закінченими та оплаченими замовником роботами.

Із проведенням інвентаризації НЗВ, сподіваємося, все ясно. Але потрібно ще правильно оформити її результати. Як це зробити? Розповімо далі.

На жаль, типової форми інвентаризаційного опису НЗВ зараз не існує. Тому кожне підприємство самостійно встановлює порядок інвентаризації НЗВ з урахуванням специфіки свого виробництва і галузевих інструкцій з питань планування, обліку та калькулювання собівартості продукції, а також розробляє індивідуальний інвентаризаційний опис.

Підприємства з нескладним виробничим процесом при інвентаризації НЗВ можуть застосовувати Інвентаризаційний опис запасів, форма якого затверджена наказом № 572, або Інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей за формою № инв-3. Але здебільшого такі форми доведеться коригувати, щоб привести у відповідність до потреб конкретного виробництва (наприклад, змінювати склад і найменування граф, рядків, позицій). Тому підприємствам доцільніше розробити для оформлення результатів інвентаризації НЗВ власні форми первинних документів. Орієнтиром для цього може слугувати перевірений роками, але «відправлений у відставку» Інвентаризаційний опис незавершеного виробництва типової форми № инв-7, затвердженої наказом ЦСУ СРСР від 10.06.76 р. № 453.

Також при проведенні інвентаризації НЗВ і встановленні її результатів можна використовувати такі документи:

— Інвентаризаційний ярлик (форма № инв-2, затверджена постановою № 241);

— Акт інвентаризації залишків НЗВ;

— Акт залишків матеріалів і напівфабрикатів, що не піддавалися обробці;

— Звіряльну відомість результатів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей (форма № инв-19, затверджена постановою № 241);

— Звіряльну відомість результатів інвентаризації запасів (форму затверджено наказом № 572).

На с. 43 наведемо для вас зразок заповнення інвентаризаційного опису НЗВ, узявши за основу типову форму № инв-7.

5.2. Інвентаризуємо незавершені капітальні інвестиції та ремонти

Незавершеними капітальними інвестиціями (незавершеним будівництвом) визнають витрати на будівництво (виготовлення), придбання та поліпшення об’єктів ОЗ з початку і до закінчення зазначених робіт та введення об’єктів в експлуатацію (п. 48 Методрекомендацій № 561). Ці витрати групують за такими напрямами робіт (витрат):

— проектно-вишукувальні роботи;

— будівельні роботи;

— роботи з монтажу устаткування;

— придбання устаткування, що потребує монтажу;

— придбання устаткування, що не потребує монтажу, інструментів та інвентарю;

— інші капітальні роботи та затрати (у тому числі витрати на відведення земельних ділянок, вирощування багаторічних культур (садів, виноградників), формування основного стада, транспортування устаткування).

Капітальні інвестиції обліковують у складі незавершеного будівництва до введення об’єктів ОЗ в експлуатацію (п. 52 Методрекомендацій № 561)

Витрати на придбання (створення, модернізацію) НМА визнають незавершеними капітальними інвестиціями до закінчення відповідних робіт і початку використання об’єкта НМА із запланованою метою.

Наявність та обсяг незавершених капітальних інвестицій установлюють при інвентаризації шляхом їх перевірки в натурі (п.п. 3.1 розд. ІІІ Положення № 879). Причому інвентаризацію таких активів проводять за кожним окремим об’єктом і за кожною матеріально відповідальною особою.

Обов’язкову щорічну інвентаризацію незавершених капітальних інвестицій проводять у ті ж строки, що й інвентаризацію НЗВ, — у період 2 місяців до дати балансу (п. 10 розд. І Положення № 879).

При інвентаризації незавершених капітальних інвестицій інвентаризаційна комісія, серед іншого (п.п. 3.5 розд. ІІІ Положення № 879):

— перевіряє наявність у складі незавершених капітальних інвестицій устаткування, переданого для монтажу, який фактично не розпочато;

— встановлює стан законсервованих і тимчасово зупинених будівельних об’єктів, розробок, НМА.

В інвентаризаційних описах незавершених капітальних інвестицій зазначають найменування об’єкта, обсяг виконаних та оплачених робіт за видами, конструктивними елементами, устаткуванням (п.п. 3.2 розд. ІІІ Положення № 879). При цьому окремі інвентаризаційні описи доведеться скласти на:

1) збудовані об’єкти, які фактично введені в дію повністю або частково, але їх прийняття і введення не оформлено належними документами, а також на завершені об’єкти, які з якихось причин не введено в експлуатацію. У цих випадках в описі потрібно додатково зазначити причини затримки оформлення здачі в експлуатацію зазначених об’єктів (п.п. 3.3 розд. ІІІ Положення № 879);

2) об’єкти, будівництво яких припинено, а також проектно-вишукувальні роботи щодо нездійсненого будівництва. При цьому в інвентаризаційних описах наводять дані про характер виконаних робіт і їх вартість згідно з кошторисом із зазначенням причин припинення (нездійснення) будівництва. Списання таких витрат проводять відповідно до чинного законодавства (п.п. 3.4 розд. ІІІ Положення № 879);

3) законсервовані та тимчасово зупинені будівельні об’єкти, розробки, НМА (п.п. 3.5 розд. ІІІ Положення № 879).

Під час інвентаризації незавершених ремонтів ОЗ (будівель, споруд, машин, обладнання, енергетичних установок тощо) інвентаризаційна комісія:

— вивчає первинні документи, на підставі яких здійснюється ремонт ОЗ;

— визначає ступінь готовності об’єкта, що ремонтується;

— перевіряє відповідність фактичних витрат на ремонт об’єкта ОЗ кошторисній вартості ремонту, розрахованій до передачі об’єкта на ремонт, підраховує економію або перевитрату коштів;

— аналізує причини зупинення ремонту окремих об’єктів ОЗ, ремонтні роботи за якими припинено;

— робить висновки щодо доцільності продовження затяжних та/або дорогих ремонтів.

На незавершений ремонт складають окремий інвентаризаційний опис

Про це говорить абзац четвертий п.п. 4.6 розд. ІІІ Положення № 879. У такому описі зазначають:

— найменування об’єкта, що ремонтується;

— опис виконаних робіт;

— відсоток виконаних робіт.

Як відображати результати інвентаризації незавершених капітальних інвестицій і незавершених ремонтів ОЗ, ми з вами з’ясували. Тепер же розберемося, в яких описах це можна робити.

Що стосується незавершених капітальних інвестицій, то окремої затвердженої форми інвентаризаційного опису для фіксації результатів інвентаризації таких активів немає. Тому підприємству слід розробити її самостійно.

А ось із незавершеними ремонтами ОЗ легше. Для фіксації результатів їх інвентаризації можна використовувати вже готовий Акт інвентаризації незавершених ремонтів основних засобів за формою № инв-10, затвердженою постановою № 241. Цей документ об’єднує в собі показники інвентаризаційного опису та звіряльної відомості. Тобто результат інвентаризації (економію чи перевитрату) фіксують безпосередньо в ньому.

Зразок заповнення Акта інвентаризації незавершених ремонтів основних засобів за формою № инв-10 ви можете побачити на с. 46.

висновки

• Проводити обов’язкову інвентаризацію НЗВ і незавершеного будівництва потрібно щорічно перед складанням фінансової звітності в період 2 місяців до дати балансу.
• Кожне підприємство самостійно встановлює порядок інвентаризації НЗВ з урахуванням специфіки свого виробництва і галузевих інструкцій з питань планування, обліку та калькулювання собівартості продукції, а також розробляє індивідуальний інвентаризаційний опис.
• Наявність і обсяг незавершених капітальних інвестицій установлюють при інвентаризації шляхом їх перевірки в натурі.
• В інвентаризаційних описах незавершених капітальних інвестицій зазначають найменування об’єкта, обсяг виконаних та оплачених робіт за видами, конструктивними елементами, устаткуванням.
• На незавершений ремонт складають окремий інвентаризаційний опис. Для цього можна використовувати форму № инв-10.

На окрему увагу заслуговує порядок проведення інвентаризації каси та документування її результатів. Проводять таку інвентаризацію з метою контролю за збереженням готівкових коштів, грошових документів і цінних паперів, що знаходяться у касі підприємства. Тут дуже важливо нічого не упустити й усе правильно зафіксувати. Як це зробити, ви зараз дізнаєтеся.

6.1. Порядок проведення інвентаризації

Передусім нагадаємо, що таке каса. Це приміщення або місце здійснення готівкових розрахунків, а також приймання, видачі, зберігання готівкових грошових коштів, інших цінностей, касових документів (п.п. 8 п. 3 Положення № 148).

З наведеного визначення випливає: якщо підприємство використовує при розрахунках з покупцями реєстратори розрахункових операцій (далі — РРО) або розрахункові книжки (далі — РК), то інвентаризацію потрібно проводити не лише безпосередньо в касі, а й у місцях здійснення готівкових розрахунків, тобто в місцях застосування РРО та/або РК.

Зверніть увагу: порядок проведення інвентаризації каси підприємств установлює не лише Положення № 879, а ще й окремі норми Положення № 148.

Інвентаризація каси ставить перед собою низку завдань. Наведемо їх на рис. 6.1 (див. с. 48).

Як ми згадували раніше, обов’язкову щорічну інвентаризацію готівки проводять у період 2 місяців до дати балансу (п. 10 розд. І Положення № 879).

Інвентаризацію краще приурочити до початку або кінця робочого дня, коли в касовій книзі касир підбив підсумки за день і вивів залишок готівки на початок наступного дня.

Інвентаризацію готівки проводять у такій послідовності:

1. Перед початком інвентаризації особа, відповідальна за збереження грошових коштів, дає розписку про те, що всі касові документи здано до бухгалтерії, всі грошові кошти, які надійшли, повністю оприбутковано, а ті, що вибули, списано за видатками. Цю розписку наведено на титульній стороні Акта про результати інвентаризації наявних коштів (додаток 7 до Положення № 148).

2. Комісія підраховує (покупюрно) фактичну наявність у касі грошових коштів.

Зауважте: у касі заборонено зберігати грошові кошти та інші цінності, які не є власністю підприємства (абзац другий п. 38 Положення № 148). А тому заяви касира про наявну в касі готівку та інші цінності, що не належать підприємству, до уваги не беруться.

Такий же висновок випливає і з норм п. 46 Положення № 148, згідно з яким готівка, не підтверджена касовими документами, вважається надлишком.

Також запам’ятайте: жодні документи або розписки до залишку готівки не включають. На це вказує п. 37 Положення № 158. І хоча цей документ передусім призначений для державних підприємств і організацій, радимо не нехтувати зазначеною нормою і госпрозрахунковим підприємствам*.

* Інструкція № 69, що діяла раніше, прямо вказувала на те, що госпрозрахункові підприємства при проведенні інвентаризації зобов’язані керуватися вимогами Положення № 158.

3. Перевіряють правильність оприбуткування і списання готівкових грошових коштів, а також оформлення касових документів. Тобто слід проінспектувати оформлення:

— прибуткових і видаткових касових ордерів (типові форми № КО-1 і № КО-2), відомостей на виплату готівки (додаток 1 до Положення № 148);

— журналу реєстрації прибуткових і видаткових касових документів (типова форма № КО-3 або № КО-3а);

— реєстрів депонованої заробітної плати;

— книги обліку виданої та прийнятої старшим касиром готівки (типова форма № КО-5);

— касової книги (типова форма № КО-4).

Якщо касову книгу підприємство веде в електронній формі, то перевіряють правильність роботи програмних засобів обробки касових документів

4. Залишок готівки в касі звіряють з даними обліку за касовою книгою. Якщо підприємство застосовує РРО, суму готівки, наявну на місці проведення розрахунків, звіряють із сумою, яка зазначена в Х-звіті РРО (у РК і КОРО).

5. Фактичну наявність грошових коштів зіставляють з даними бухгалтерського обліку.

6. Якщо під час інвентаризації виявлено надлишок або нестачу готівки, з’ясовують обставини їх виникнення. Після цього надлишок оприбутковують у касі та зараховують до доходу підприємства. Для оприбуткування готівки на суму надлишку виписують прибутковий касовий ордер. А ось суму нестачі необхідно стягнути з матеріально відповідальної особи. Детальніше про матеріальну відповідальність читайте в розділі 10 на с. 84.

Грошові документи перевіряють у тому ж порядку, що й готівку: їх кількість повинна збігатися з даними обліку.

До акта інвентаризації грошових документів вносять дані про назву, номер, серію і номінальну вартість проінвентаризованих документів (п.п. 6.1 розд. ІІІ Положення № 879).

Під час інвентаризації цінних паперів у документарній формі, що зберігаються в касі, встановлюють (п.п. 6.4 розд. ІІІ Положення № 879):

— наявність цінних паперів шляхом перерахунку поштучно;

— правильність оформлення і реальність їх вартості, відображеної в балансі підприємства;

— повноту і своєчасність відображення в бухгалтерському обліку доходів від фінансових інвестицій.

Інвентаризацію цінних паперів проводять за окремими емітентами із зазначенням в акті інвентаризації назви, серії, номера, номінальної та балансової вартості, строків їх погашення.

Не забудьте проінвентаризувати грошові кошти, що перебувають у дорозі.

Такими є грошові суми, внесені до кас банків або поштових відділень для подальшого їх зарахування на поточні або інші рахунки підприємства. Інвентаризують ці кошти таким чином: суми, що обліковуються на субрахунках 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті» та/або 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті», звіряють із даними квитанцій установ банку, поштового відділення, копій супровідних відомостей на здачу виручки інкасаторам банку (п.п. 6.2 розд. ІІІ Положення № 879).

Принагідно зауважимо: інвентаризувати підприємству потрібно і кошти, що перебувають на розрахункових, поточних, валютних, реєстраційних та інших рахунках і на акредитивах. У такому разі інвентаризацію проводять шляхом звіряння залишків сум за даними бухгалтерського обліку підприємства з даними виписок банків. Результати такої інвентаризації відображають в окремому акті інвентаризації. Таким може бути, наприклад, Акт про результати інвентаризації грошових коштів за формою, затвердженою наказом № 572.

6.2. Документуємо результати інвентаризації

Як і у випадку з іншими активами, результати інвентаризації каси необхідно задокументувати. Для цього використовують Акт про результати інвентаризації наявних коштів, форма якого наведена в додатку 7 до Положення № 148.

Цей Акт оформляють у двох примірниках. Його підписують усі члени інвентаризаційної комісії та матеріально відповідальна особа. Один примірник Акта передають до бухгалтерії підприємства, а другий залишається в матеріально відповідальної особи (п. 46 Положення № 148).

При зміні матеріально відповідальних осіб Акт складають у трьох примірниках. Тоді один примірник передають до бухгалтерії, другий вручають матеріально відповідальній особі, що здала цінності, а третій — матеріально відповідальній особі, яка прийняла ці цінності.

В Акті зазначають дані про фактичний залишок грошових коштів та інших цінностей у касі підприємства, а також їх залишок за даними бухгалтерського обліку і визначають результат інвентаризації.

Зазначимо, що форму акта інвентаризації інвалютної готівки нормативні документи не встановлюють. На наш погляд, у цьому випадку можна використовувати Акт про результати інвентаризації наявних коштів за формою додатка 7 до Положення № 148. Але врахуйте такі особливості. Готівку в інвалюті записують до Акта із зазначенням (п.п. 6.1 розд. ІІІ Положення № 879):

— назви і суми іноземної валюти;

— курсу НБУ, що діє на день інвентаризації;

— суми іноземної валюти в перерахунку на грошову одиницю України.

Цей запис може бути, наприклад, таким: «Залишок іноземної валюти в касі становить 200 (двісті) доларів США, що за курсом НБУ (28,1429 грн. за 1 долар США) на день складання Акта відповідає 5628 грн. 58 коп.».

Остаточно всі крапки над «і» розставить зразок заповнення Акта про результати інвентаризації наявних коштів. Його наведено на с. 50.

висновки

• Інвентаризацію проводять не лише безпосередньо в касі, а й у місцях застосування РРО та/або РК.
• Інвентаризацію каси проводять шляхом повного перерахунку всіх готівкових грошових коштів, цінних паперів, чекових книжок тощо.
• Виявлений під час інвентаризації надлишок готівки оприбутковують у касі та зараховують до доходу підприємства.
• Інвентаризацію цінних паперів проводять за окремими емітентами із зазначенням в акті інвентаризації назви, серії, номера, номінальної та балансової вартості, строків їх погашення.
• Для відображення результатів інвентаризації каси використовують Акт про результати інвентаризації наявних коштів за формою, наведеною в додатку 7 до Положення № 148.

У результаті здійснення взаємних розрахунків з постачальниками та підрядниками, покупцями і замовниками, а також із працівниками із зарплати і підзвітних сум у підприємства виникає дебіторська або кредиторська заборгованість*. Як інвентаризувати такі суми? Давайте поглянемо!

* Тут ми не зупинятимемося на інвентаризації розрахунків з бюджетом і відрахувань на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

7.1. Проводимо інвентаризацію розрахунків

У чому суть інвентаризації дебіторської та кредиторської заборгованостей? Процедурно це звірка документів із записами в регістрах обліку і перевірка того, наскільки обґрунтовані суми, відображені на відповідних рахунках (п.п. 7.1 розд. ІІІ Положення № 879).

Дебіторську і кредиторську заборгованості перевіряють у таких аспектах, як дотримання строку позовної давності й обґрунтованість сум, які обліковуються на рахунках обліку розрахунків (п.п. 7.3 розд. ІІІ Положення № 879).

Найважливіша складова процесу інвентаризації розрахунків — це документальна перевірка. Під час неї встановлюють:

— правильність розрахунків з банками, контролюючими органами, іншими підприємствами, а також зі структурними підрозділами підприємства, виділеними на окремі баланси;

— заборгованість підзвітних осіб. При інвентаризації підзвітних сум перевіряють, чи відповідають дані бухгалтерського обліку виданим авансам і звітам підзвітних осіб щодо них;

— правильність і обґрунтованість сум заборгованості за нестачами і крадіжками. Тут потрібно також перевірити причини, з яких затримується розгляд матеріалів за виявленою нестачею та віднесення її на винних осіб або списання в установленому порядку;

— правильність і обґрунтованість сум дебіторської, кредиторської та депонентської заборгованостей, у тому числі тих, за якими минув строк позовної давності;

— реальність заборгованості працівникам з оплати праці та соціальних виплат.

Коли слід проводити інвентаризацію розрахунків з дебіторами та кредиторами

Обов’язкову річну інвентаризацію за цими обліковими категоріями необхідно проводити щорічно перед складанням річної фінансової звітності. Робити це слід у період 3 місяців до дати балансу (п. 10 розд. І Положення № 879).

З чого слід починати інвентаризацію розрахунків? Насамперед підприємство-кредитор передає всім своїм дебіторам виписки з аналітичних рахунків про їх заборгованість перед ним. Такі виписки зазвичай мають форму актів звірки розрахунків. Після отримання зазначених виписок підприємства-дебітори зобов’язані підтвердити заборгованість або заявити свої заперечення. Згодом акти звірки пред’являють інвентаризаційній комісії (робочій інвентаризаційній комісії), щоб підтвердити реальність заборгованості.

А якщо ви не отримали акти звірки розрахунків від своїх кредиторів? У такому разі рекомендуємо самостійно направити кредиторам такі акти, щоб мати можливість підтвердити суми кредиторської заборгованості.

Доволі часто виникає ситуація, коли до кінця звітного періоду розбіжності не усунені або залишилися нез’ясованими. За таких обставин кожна сторона відображає розрахунки з дебіторами і кредиторами у своєму балансі в сумах, які випливають із записів у бухобліку і визнаються нею правильними (абзац другий п.п. 7.2 розд. ІІІ Положення № 879).

Якщо підприємство-контрагент на дату проведення інвентаризації виступає одночасно і дебітором, і кредитором, то йому передають виписку із зазначенням окремо дебіторської й окремо кредиторської заборгованості. На те, що суми дебіторської та кредиторської заборгованостей слід відображати розгорнуто, вказує Інструкція № 291 в описі рахунків класу 6.

7.2. Оформляємо інвентаризацію розрахунків документально

Для того щоб оформити інвентаризацію розрахунків, існує ряд спеціальних документів. Давайте їх розглянемо.

Акт звірки розрахунків. Типової форми цього документа не існує. Тому підприємствам доводиться розробляти його самостійно. Як орієнтир можна взяти форму, наведену в додатку 1 до наказу Мінекономіки, Мінфіну і Держкомстату від 10.11.98 р. № 148/234/383.

Зверніть увагу: якщо особа вчиняє дію, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов’язку, перебіг строку позовної давності переривається (ч. 1 ст. 264 ЦКУ). А після цього починається заново.

Підписання акта звірки також може свідчити про визнання боргу. Тому бажано, щоб цей документ був підписаний з кожної сторони не лише бухгалтером, але й керівником підприємства (або іншою уповноваженою особою). Це допоможе надалі уникнути спорів щодо того, чи минув строк позовної давності за тією чи іншою заборгованістю.

Наведемо зразок заповнення акта звірки розрахунків на с. 54.

Акт інвентаризації. Інвентаризацію розрахунків з дебіторами і кредиторами оформляють спеціальним актом. Де його взяти? Тут є два варіанти: (1) застосовувати самостійно розроблені форми актів або (2) використовувати затверджені форми. При цьому ті, хто не бажають самі розробляти форми, можуть скористатися одним з таких документів:

— Актом інвентаризації розрахунків з дебіторами і кредиторами за формою, затвердженою наказом № 572. До нього додають довідку про дебіторську і кредиторську заборгованості, щодо яких строк позовної давності минув. Форма довідки також затверджена наказом № 572;

— Актом інвентаризації розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і кредиторами (форма № инв-17, затверджена постановою № 241). У комплекті з таким актом складається довідка, що є додатком до форми № инв-17.

Яким би способом не оформлювався акт інвентаризації розрахунків, у ньому обов’язково зазначають найменування субрахунків, які були проінвентаризовані, а також суми виявленої неузгодженої дебіторської та кредиторської заборгованостей, безнадійних боргів, заборгованостей, щодо яких минув строк позовної давності (абзац перший п.п. 7.5 розд. ІІІ Положення № 879).

Окремо складається акт інвентаризації заборгованості, строк позовної давності якої минув і яка планується до списання.

Крім того, складають акт інвентаризації розрахунків щодо відшкодування матеріальних збитків. У ньому зазначають такі дані: прізвище боржника; за що і коли виник борг; дату рішення суду або іншого органу (добровільної згоди боржника) про відшкодування суми матеріальних збитків. Якщо таке рішення не прийняте, зазначають дату пред’явленого підприємством позову і суму заборгованості на дату інвентаризації. При цьому можна використовувати форму акта, затверджену наказом № 572.

Як бачите, в деяких випадках вам доведеться складати за розрахунками відразу декілька актів інвентаризації. Розглянемо на прикладах, як це зробити (див. с. 55 — 59).

висновки

• Дебіторську і кредиторську заборгованості перевіряють щодо закінчення строку позовної давності й обґрунтованості сум, які обліковуються на рахунках обліку розрахунків з дебіторами та кредиторами.
• Обов’язкову річну інвентаризацію розрахунків проводять перед складанням річної фінансової звітності в період 3 місяців до дати балансу.
• До початку інвентаризації підприємство-кредитор передає всім дебіторам виписки з аналітичних рахунків про їх заборгованість.
• За заборгованістю, строк позовної давності якої минув і яка планується до списання, а також за розрахунками з відшкодування матеріальних збитків складають окремі акти інвентаризації.

Маєте витрати та/або доходи майбутніх періодів? Тоді вам потрібно обов’язково проінвентаризувати і їх. Крім того, інвентаризації також підлягають забезпечення (у тому числі забезпечення на оплату відпусток) і резерви. Цей розділ спецвипуску допоможе вам розібратися в порядку проведення і документування результатів такої інвентаризації.

8.1. Доходи і витрати майбутніх періодів

Спершу визначимося, що таке витрати і доходи майбутніх періодів. Так, згідно з п. 2.36 Методрекомендацій № 433 витрати майбутніх періодів — це витрати, які були здійснені в поточному або попередніх звітних періодах, але належать до наступних звітних періодів.

Облік витрат майбутніх періодів ведуть на однойменному рахунку 39. Накопичення таких витрат відображають за дебетом зазначеного рахунку, а їх списання (розподіл) — за кредитом.

Згідно з Інструкцією № 291 до витрат майбутніх періодів можна віднести витрати, пов’язані з:

— підготовчими роботами до виробництва в сезонних галузях промисловості;

— освоєнням нових виробництв та агрегатів;

— сплатою авансом орендних платежів;

— оплатою страхового поліса;

— передплатою на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо.

Доходами майбутніх періодів є доходи, що отримані протягом поточного або попередніх звітних періодів, але належать до наступних звітних періодів (п. 2.71 Методрекомендацій № 433).

Такі доходи обліковують на рахунку 69. За кредитом цього рахунку відображають суму отриманих доходів майбутніх періодів, а за дебетом — їх списання на відповідні рахунки обліку доходів.

До доходів майбутніх періодів, зокрема, відносять:

— доходи у вигляді отриманих авансових платежів за здані в оренду ОЗ та інші необоротні активи;

— передплату на газети, журнали, періодичні та довідкові видання;

— виручку від продажу квитків транспортних і театрально-видовищних підприємств;

— абонентну плату за користування засобами зв’язку тощо.

Зверніть увагу: наведені вище списки витрат і доходів майбутніх періодів не є вичерпними. Ви можете доповнити їх будь-якими витратами, які вже здійснили, але вимушені «притримати на якийсь час», і доходами, які вже отримані, але поки що не можуть бути відображені на рахунках доходів.

Нагадаємо, що обов’язкову інвентаризацію витрат і доходів майбутніх періодів необхідно провести перед складанням річної фінансової звітності в період 3 місяців до дати балансу (п. 10 розд. І Положення № 879).

При цьому інвентаризаційна комісія (робоча інвентаризаційна комісія) здійснює такі дії:

— вивчає первинні документи, на підставі яких сформовано показники рахунків 39 і 69;

— перевіряє реальність сум витрат і доходів майбутніх періодів, зарахованих на баланс підприємства;

— виявляє розбіжності між фактичними сумами витрат і доходів майбутніх періодів і їх сумами за даними бухгалтерського обліку;

— перевіряє правильність списання витрат і доходів майбутніх періодів до складу відповідно витрат і доходів звітного періоду.

Результати інвентаризації робоча інвентаризаційна комісія показує у відповідному акті інвентаризації.

Яку форму акта для цього використовувати

З витратами майбутніх періодів усе просто — для відображення результатів їх інвентаризації можна використовувати форму № инв-11, затверджену постановою № 241. А ось про окрему форму, яка фіксує результати інвентаризації доходів майбутніх періодів, законодавець не потурбувався. Але не біда! Можете розробити її самостійно з урахуванням вимог ст. 9 Закону № 996 і п. 2.4 Положення № 88.

Зазначимо, що Мінфін пропонує відображати результати інвентаризації як витрат, так і доходів майбутніх періодів в Акті інвентаризації розрахунків з дебіторами і кредиторами за формою, затвердженою наказом № 572. Проте, на нашу думку, вона не занадто зручна для цих цілей.

Згідно з п.п. 8.6 розд. ІІІ Положення № 879 до акта включають визначену за результатами інвентаризації суму витрат/доходів майбутніх періодів, а також відповідні суми за даними бухгалтерського обліку.

Складений і підписаний усіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) акт передають до бухгалтерії.

Ну, а тепер наведемо зразок заповнення Акта інвентаризації витрат майбутніх періодів за формою № инв-11 (див. с. 62).

8.2. Забезпечення і резерви

Декілька слів про суть забезпечень. Порядок створення і відображення в обліку забезпечень майбутніх витрат і платежів установлений П(С)БО 11. Так, під забезпеченням п. 4 цього стандарту розуміє зобов’язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу.

Забезпечення створюють для відшкодування майбутніх операційних витрат на (п. 13 П(С)БО 11):

— виплату відпусток працівникам;

— додаткове пенсійне забезпечення;

— виконання гарантійних зобов’язань;

— реструктуризацію, виконання зобов’язань при припиненні діяльності;

— виконання зобов’язань щодо обтяжливих контрактів тощо.

Забезпечення створюють, якщо в результаті минулих подій виникає зобов’язання, погашення якого, ймовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, і якщо його оцінка може бути розрахунково визначена (п. 14 П(С)БО 11).

Для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства забезпечення не створюють

Суми забезпечень підприємство обліковує на рахунку 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів». Їх визначають за обліковою оцінкою ресурсів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов’язання, на дату балансу (п. 16 П(С)БО 11). Забезпечення довгострокових зобов’язань визнають у сумі їх теперішньої вартості.

Майте на увазі: забезпечення використовується для відшкодування тільки тих витрат, для покриття яких воно створене (п. 17 П(С)БО 11).

Обов’язкову щорічну інвентаризацію невикористаних забезпечень проводять перед складанням річної фінансової звітності в період 2 місяців до дати балансу.

Пункт 8 розд. ІІІ Положення № 879 указує також на необхідність проведення інвентаризації резервів, у тому числі резерву сумнівних боргів.

Нагадаємо: резерв сумнівних боргів створюють за наявності на дату балансу поточної дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом* (окрім придбаної та призначеної для продажу) і щодо якої існує невпевненість її погашення боржником. Роблять це в порядку, передбаченому пп. 8 — 10 П(С)БО 10. Підставою для визнання в бухгалтерському обліку резерву сумнівних боргів є складений підприємством первинний документ (розрахунок резерву) із зазначенням реквізитів, передбачених ст. 9 Закону № 996 і п. 2.4 Положення № 88.

* Визначення фінансових активів наведене в п. 4 П(С)БО 13. Виходячи з положень цього пункту передоплату, в рахунок якої мають бути поставлені товари (роботи, послуги), не вважають фінансовим активом.

Для обліку резерву сумнівних боргів використовують однойменний рахунок 38.

У процесі інвентаризації забезпечень і резервів комісія:

— перевіряє відповідність забезпечень переліку створюваних забезпечень, установленому в обліковій політиці підприємства;

— перевіряє обґрунтованість створення того чи іншого виду забезпечення і резерву;

— оцінює правильність розрахунку суми створеного забезпечення (резерву);

— перевіряє правильність списання сум забезпечень і резервів у періоді їх використання;

— оцінює обґрунтованість розміру забезпечень (резервів) на дату проведення інвентаризації.

Щоб правильно проінвентаризувати забезпечення і резерви, враховуйте такі вимоги:

1. Залишок забезпечення на оплату відпусток (у тому числі відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування із цих сум) станом на кінець звітного року розраховують відповідно до норм п.п. 8.2 розд. ІІІ Положення № 879. А саме, виходячи з кількості днів невикористаної працівниками підприємства щорічної відпустки і середньоденної оплати їх праці. При цьому середньоденну зарплату визначають відповідно до Порядку № 100.

Таким чином, залишок суми резерву відпусток за кожним працівником установлюємо за допомогою формули:

РВ_зал = З : (К - С - К_пов) х Д_відп х К_ЄСВ,

де РВ_зал — залишок суми резерву відпусток, грн.;

З — заробіток, нарахований у розрахунковому періоді, грн.;

К — загальна кількість календарних днів у розрахунковому періоді. Розрахунковим періодом, нагадаємо, є останні 12 календарних місяців перед наданням відпустки або менший фактично відпрацьований період (з 1-го по 1-ше число), якщо співробітник пропрацював менше року;

С — кількість святкових і неробочих днів згідно зі ст. 73 КЗпП, що припадають на розрахунковий період;

К_пов — кількість календарних днів, які не були відпрацьовані працівником у розрахунковому періоді згідно з чинним законодавством або з інших поважних причин і протягом яких за ним не зберігався заробіток або зберігався частково;

Д_відп — кількість невикористаних днів відпустки;

К_ЄСВ — коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму нарахованого ЄСВ (для звичайних працівників він становить 1,22, а для працівників-інвалідів — 1,0841).

Отримані за кожним працівником показники підсумовуємо і порівнюємо результат із залишком забезпечення, відображеним в обліку. Якщо виявляється, що створеного раніше резерву недостатньо, потрібно провести його донарахування. Інакше (якщо сума створеного резерву перевищує розрахований показник) доведеться зменшувати раніше нараховану суму резерву.

Зазначимо: оскільки щомісячний розмір цього забезпечення п. 14 П(С)БО 11 вимагає розраховувати за іншим алгоритмом, можна не сумніватися, що в результаті інвентаризації виникне необхідність або донараховувати суму забезпечення, або сторнувати її.

Більше про забезпечення на оплату відпусток і його інвентаризацію ви можете дізнатися зі спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 32, с. 92.

2. При інвентаризації забезпечення на виплату передбаченої законодавством винагороди за вислугу років (у тому числі відрахувань на державне соціальне страхування із цих сум) уточнюють розмір забезпечення, який не повинен перевищувати суми нарахованої винагороди і підлягає віднесенню на витрати (п.п. 8.3 розд. ІІІ Положення № 879).

3. Якщо в результаті інвентаризації встановлено, що в майбутньому відсутня імовірність вибуття активів для погашення зобов’язань, то сума створеного забезпечення підлягає сторнуванню.

4. Інвентаризація резерву сумнівних боргів полягає в перевірці обґрунтованості визначення суми сумнівної заборгованості на підставі аналізу застосування методу розрахунку резерву сумнівних боргів, установленого обліковою політикою підприємства (п.п. 8.5 розд. ІІІ Положення № 879). При цьому пам’ятайте: залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на цю ж дату.

До акта інвентаризації мають бути включені суми забезпечень (за видами) і резерву сумнівних боргів разом з відповідними розрахунками, а також суми забезпечень і резервів за даними бухобліку (п.п. 8.6 розд. ІІІ Положення № 879).

На жаль, законодавець не потрудився розробити офіційну форму акта для відображення результатів інвентаризації забезпечень майбутніх витрат і платежів. Та ж ситуація і з актом для відображення результатів інвентаризації резервів. Але форми цих актів без проблем можна розробити самостійно.

На с. 65 вам у поміч ми наведемо зразок заповнення Акта інвентаризації забезпечень майбутніх витрат і платежів.

висновки

• Обов’язкову інвентаризацію витрат і доходів майбутніх періодів проводять перед складанням річної фінансової звітності в період 3 місяців до дати балансу, а невикористаних забезпечень — у період 2 місяців до дати балансу.
• До акта інвентаризації витрат/доходів майбутніх періодів включають визначену за результатами інвентаризації суму витрат/доходів майбутніх періодів, а також відповідні суми за даними бухгалтерського обліку.
• Залишок забезпечення на оплату відпусток станом на кінець звітного року визначають виходячи з кількості днів невикористаної працівниками щорічної відпустки та їх середньоденної заробітної плати.
• При інвентаризації резерву сумнівних боргів перевіряють обґрунтованість визначення суми сумнівної заборгованості на підставі аналізу застосування методу розрахунку резерву сумнівних боргів, установленого обліковою політикою підприємства.
• Якщо в результаті інвентаризації встановлено, що в майбутньому відсутня ймовірність вибуття активів для погашення зобов’язань, то сума створеного забезпечення підлягає сторнуванню.

Після закінчення інвентаризації необхідно задокументувати і відобразити її результати в обліку. Звичайно, в ідеалі фактична наявність активів і зобов’язань повинна повністю відповідати даним бухгалтерського обліку. Проте так буває далеко не завжди. Значно частіше в ході інвентаризації виникають розбіжності між обліковими та фактичними даними (так звані інвентаризаційні різниці). Такі розбіжності залежно від того, якої форми вони набувають, ділять на три категорії — лишки, нестачі або пересортиця.

Давайте розглянемо, як документально оформляти результати інвентаризації та відображати їх в обліку підприємства.

9.1. Документальне оформлення результатів інвентаризації

Після того як інвентаризація закінчилася, оформлені в установленому порядку інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) передають до бухгалтерії (п. 19 розд. II Положення № 879). Бухгалтерія повинна звірити фактичну наявність активів і зобов’язань з даними бухгалтерського обліку. За тими обліковими статтями, щодо яких установлено розбіжності, вона складає звіряльні відомості (п. 20 розд. II Положення № 879).

Розбіжності між фактичними й обліковими даними, виявлені в ході інвентаризації, відображають у звіряльних відомостях

Для ОЗ, НМА, інших необоротних матеріальних активів і капітальних інвестицій застосовують Звіряльну відомість результатів інвентаризації необоротних активів. А ось щоб задокументувати результати інвентаризації ТМЦ, за якими виявлено відхилення від облікових даних, можна використовувати Звіряльну відомість результатів інвентаризації запасів. Обидві ці форми затверджено наказом № 572.

Утім, використовувати ці форми госпрозрахунковим підприємствам не обов’язково. Можна розробити звіряльні відомості і самому або використовувати форми № инв-18 і № инв-19, затверджені постановою № 241.

Приклади заповнення звіряльних відомостей див. на с. 67 і 68.

У вас є активи, які належать іншим підприємствам (перебувають на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці)? Для таких активів складайте окремі звіряльні відомості. Їх копії ви повинні направити власникам таких товарів.

Звіряльні відомості складають щонайменше у двох примірниках (п. 21 розд. II Положення № 879). Сумове вираження лишків і нестач цінностей у звіряльних відомостях зазначають відповідно до їх оцінки в регістрах бухгалтерського обліку (п. 20 розд. II Положення № 879).

Інвентаризаційна комісія повинна з’ясувати, чому виникли нестачі (крадіжка, втрати від псування цінностей, нестача в межах норм природного убутку або понад установлені норми). При цьому комісія вивчає всі обставини справи (внутрішнє розслідування, експертизу тощо) і проводить роботу з урегулювання виявлених розбіжностей. Матеріально відповідальні особи надають комісії усні та письмові пояснення щодо виявлених розбіжностей. При встановленні факту крадіжки подається заява в правоохоронні органи.

Увага! Іноді в результаті інвентаризації виявляють розбіжність, яка стала наслідком облікової помилки. Наприклад, документ не проведений в обліку, неправильно оприбутковані (списані) деякі позиції за накладною, двічі проведений один і той самий документ тощо. Таку розбіжність не вважають фактичним лишком або нестачею. Її ліквідовують у порядку виправлення помилок згідно з П(С)БО 6. Підставою для коригування слугує бухгалтерська довідка.

Результати інвентаризації, які зафіксовані у звіряльних відомостях, інвентаризаційна комісія оформляє спеціальним протоколом (п. 1 розд. IV Положення № 879). Якщо інвентаризацію проводили силами робочих інвентаризаційних комісій, то кожна з них складає свій окремий протокол. Усі матеріали інвентаризації та протоколи робочих інвентаризаційних комісій передають на розгляд інвентаризаційної комісії підприємства. Саме ця комісія розглядає причини виявлених нестач і втрат від псування активів і складає свій протокол.

Форма протоколу встановлена наказом № 572. Але вона обов’язкова тільки для бюджетників.

Інші підприємства можуть скористатися цією формою або ж скласти протокол за власною формою

Головне, щоб він містив усі необхідні реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону № 996 і п. 2.4 Положення № 88. Протокол, як і інші інвентаризаційні документи, складають у двох примірниках (п. 21 розд. ІІ Положення № 879). У такому протоколі відображають:

— інформацію про причини нестач, втрат, лишків;

— пропозиції щодо заліку виявлених нестач і лишків за пересортицею;

— пропозиції щодо списання нестач у межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням вжитих заходів щодо попередження таких втрат і нестач.

Якщо винні особи за понаднормовими втратами (у тому числі й за від’ємними різницям за пересортицею) не встановлені, в протоколі наводять причини, чому ці втрати не можуть бути віднесені на винних осіб (п. 5 розд. IV Положення № 879).

Крім того, до протоколу можна вносити й іншу інформацію, якщо вона є суттєвою для прийняття рішень щодо визнання та оцінки активів і зобов’язань, а також для розкриття відповідної інформації у фінансовій звітності.

Не виключено, що інвентаризація може встановити не кількісну, а вартісну розбіжність даних. Наприклад, виявлено об’єкт ОЗ, який підлягає списанню у зв’язку з непридатністю до експлуатації. Або, навпаки, повністю замортизований за даними обліку об’єкт ОЗ ще протягом певного часу може бути придатним до експлуатації.

У такій ситуації інвентаризаційна комісія щодо кожного випадку може запропонувати своє рішення: списати об’єкт, провести його переоцінку (уцінку, дооцінку), зменшення або відновлення корисності, продати за справедливою вартістю, відремонтувати тощо. Ці пропозиції інвентаризаційної комісії також вносять до протоколу.

Протокол, складений за результатами інвентаризації, передають на розгляд і затвердження керівнику підприємства. Він затверджує документ протягом 5 робочих днів після завершення інвентаризації (п. 2 розд. IV Положення № 879). Затверджений протокол результатів інвентаризації набуває сили розпорядчого документа.

Він стає первинним документом, на підставі якого здійснюються записи в бухгалтерському обліку (див. лист Мінфіну від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823). Результати інвентаризації на підставі затвердженого протоколу відображають у бухгалтерському обліку і фінзвітності того звітного періоду, в якому завершена інвентаризація (п. 3 розд. IV Положення № 879).

9.2. Лишки та нестачі основних засобів в обліку

Оприбутковуємо лишки

Невраховані ОЗ, виявлені в ході інвентаризації, обліковуються залежно від того, з яких причин вони з’явилися. Зазвичай причин, з яких з’являються лишки, дві:

1) допущені облікові помилки. Сюди належать випадки, коли об’єкти помилково не були оприбутковані або їх помилково списали. Важливо, щоб щодо «зайвих» об’єктів були відповідні підтвердні первинні документи;

2) виявлені ОЗ, які взялися «невідомо звідки». Ідеться про ті випадки, коли при інвентаризації ви «знайшли» ОЗ, які не були оприбутковані в обліку підприємства і не підтверджені первинними документами.

Розглянемо, як в обліку дооприбутковуються ОЗ у кожному із цих випадків.

Отже, в ході інвентаризації встановлено, що об’єкти ОЗ не обліковуються на балансі підприємства через облікові помилки. На них є підтвердні документи, але на балансі ці ОЗ не відображені. У бухобліку оприбуткування таких активів відображають як виправлення помилок (див. лист Мінфіну від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823).

ОЗ, придбані за плату. Розпочнемо з ОЗ, які згідно з наявними документами були придбані за плату. Щоб внести зміни до бухоблікових регістрів і із запізненням зарахувати на баланс виявлений об’єкт ОЗ, вам знадобляться:

— бухгалтерська довідка, в якій зазначають зміст помилки, її суму і кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку, за допомогою якої виправляєте помилку;

— Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма № ОЗ-1). Цим документом оформляють власне зарахування виявленого об’єкта до складу ОЗ. Цей акт складається на підставі первинних документів постачальника ОЗ.

У бухгалтерському обліку не облікований раніше об’єкт ОЗ зараховують на баланс такими проводками:

— дебет відповідного субрахунку рахунка 15 «Капітальні інвестиції» — кредит відповідного субрахунку рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» — на вартість ОЗ без урахування ПДВ;

— дебет субрахунку 644/1 «Податковий кредит непідтверджений» — кредит рахунка 63 і дебет субрахунку 641/ПДВ — кредит субрахунку 644/1 (за умови, що є ПН*, зареєстрована в ЄРПН**) — на суму ПДВ;

* Тут і далі — податкова накладна.

** Тут і далі — Єдиний реєстр податкових накладних.

— дебет відповідного субрахунку рахунка 10 «Основні засоби» — кредит відповідного субрахунку рахунка 15 «Капітальні інвестиції».

Виявлений об’єкт ОЗ зараховують до складу необоротних активів підприємства за його первісною вартістю, розрахованою за правилами, встановленими п. 8 П(С)БО 7.

Зверніть увагу! Якщо підприємство деякий час експлуатувало виявлений об’єкт ОЗ, то він, звісно, піддавався фізичному і моральному зносу. Тому якщо просто зарахувати «знайдений» об’єкт на баланс за первісною вартістю, це призведе до викривлення показників фінансової звітності підприємства. Необхідно додатково нарахувати амортизацію за весь період експлуатації такого ОЗ. Тому

розрахуйте і донарахуйте амортизацію оприбуткованого об’єкта ОЗ

Зробити це потрібно за весь період його «нелегальної» експлуатації.

Припустимо, в ході інвентаризації виявлено об’єкти ОЗ, які не були взяті на баланс у попередньому звітному році. У цьому разі донарахування амортизації за минулий рік здійснюють записом: Дт 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» — Кт відповідного субрахунку рахунка 13 «Знос (амортизація) необоротних активів». Якщо ж виявлено ОЗ, не оприбутковані в бухобліку в поточному звітному році, то донарахування амортизації відображають у звичайному порядку. При цьому залежно від функціонального призначення суму амортизації об’єктів ОЗ:

— зайнятих у будівництві (створенні) інших об’єктів ОЗ, відображають за дебетом субрахунків 151 «Капітальне будівництво» і 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів»;

— виробничого призначення (за умови, що її можна прямо віднести до конкретного виду продукції, яка виробляється) відображають за дебетом рахунка 23 «Виробництво»;

— виробничого призначення (за умови, що її не можна віднести до конкретного виду продукції, яка виробляється) показують за дебетом рахунка 91 «Загальновиробничі витрати»;

— загальногосподарського призначення наводять за дебетом рахунка 92 «Адміністративні витрати»;

— що використовуються для збуту продукції, відображають за дебетом рахунка 93 «Витрати на збут»;

— що використовуються в іншій операційній діяльності підприємства, відносять у дебет рахунка 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Після таких виправлень підприємство вийде на справедливу вартість об’єкта ОЗ на дату проведення інвентаризації. Надалі амортизацію на зарахований об’єкт нараховують у загальновстановленому порядку.

Тепер про податковоприбутковий облік. Власне зарахування виявленого активу до категорії ОЗ і формування його первісної вартості до податковоприбуткових різниць не призводять. Проте виявлені об’єкти вартістю більше 6000 грн. у податковому обліку вважаються ОЗ. Якщо ви — високодохідний платник і виявили об’єкт, який раніше не був не оприбуткований, але фактично експлуатується, вам потрібно донарахувати «податкову» амортизацію за всі звітні періоди, що передують періоду, в якому виявлена і виправлена помилка. Тобто за весь період експлуатації об’єкта. Звичайно за умови, що ви «знайшли» об’єкт, який зарахований до виробничих ОЗ (тобто використовується в господарській діяльності).

При цьому високодохідники визначають «амортизаційні» різниці, встановлені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ. Зокрема, вони збільшують фінансовий результат до оподаткування на суму амортизації, розраховану за «бухобліковими» правилами, і зменшують на амортизацію, визначену згідно з вимогами ПКУ.

Суми амортизації, донараховані за минулі звітні періоди, в декларації з податку на прибуток доведеться відобразити як виправлення помилки

Зверніть увагу: зменшити фінрезультат на суму донарахованої «податкової» амортизації можна лише з урахуванням строків давності в 1095 днів, які встановлені п. 102.1 ПКУ.

А що стосовно ПДВ-обліку? Суми ПДВ, сплачені (або нараховані) у зв’язку з придбанням «знайденого» об’єкта ОЗ, платник ПДВ може включити до складу податкового кредиту. Звісно, за наявності ПН, складеної постачальником і зареєстрованої в ЄРПН. Але пам’ятайте про обмежувальну норму п. 198.6 ПКУ для податкового кредиту. Ця норма встановлює, що якщо платник своєчасно не включив ПН до податкового кредиту поточного звітного періоду, він може зробити це протягом 1095 календарних днів з дати їх складання.

Безоплатно отримані ОЗ. «Знайдені» в ході інвентаризації неоприбутковані об’єкти ОЗ, які згідно з первинними документами отримані безоплатно, обліковуються інакше.

У бухгалтерському обліку безоплатне отримання ОЗ призводить до збільшення власного капіталу підприємства (Кт 424 «Безоплатно одержані необоротні активи»). При цьому підкреслимо: збільшення додаткового капіталу відбувається на суму, що дорівнює справедливій вартості безоплатно отриманого об’єкта. Обов’язкові платежі та витрати, пов’язані з доведенням такого об’єкта до робочого стану, не є додатковим капіталом підприємства. Їх відносять на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ у кореспонденції з рахунками обліку розрахунків (п. 13 Методрекомендацій № 561).

Вартість безоплатно отриманих ОЗ підлягає амортизації. А це означає, що за ОЗ, які експлуатувалися «підпільно», підприємству слід донарахувати амортизацію, так само, як і у випадку з придбанням ОЗ за плату. Одночасно з нарахуванням амортизації потрібно визнати дохід у сумі, пропорційній нарахованій амортизації таких об’єктів. Відобразіть його за кредитом субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів» у кореспонденції з дебетом субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи».

Пам’ятайте: суми амортизації і доходу за попередні роки слід відображати як виправлення помилок, тобто шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку. Таким чином, при донарахуванні торішньої амортизації роблять проводку: Дт 441 (442) — Кт 131 (132). А дохід минулого року від безоплатно отриманих активів (пропорційний амортизації) відображають проводкою: Дт 424 — Кт 441 (442).

У податковоприбутковому обліку як малодохідники, так і високодохідні платники доходи відображаються «по-бухобліковому», тобто пропорційно нарахованій амортизації.

У разі коли «знайдені» безоплатно отримані ОЗ використовуються в господарській діяльності, їх амортизація зменшуватиме об’єкт нарахування податку на прибуток. Проте якщо ваше підприємство — високодохідник, не забудьте про «амортизаційні» різниці, передбачені ст. 138 ПКУ (див. вище).

Зауважте: якщо безоплатні ОЗ надійшли на підприємство в минулих звітних періодах, платник повинен виправити помилки в поданих раніше деклараціях з податку на прибуток у порядку, передбаченому ПКУ.

Тепер з приводу ПДВ-обліку. При безоплатному отриманні об’єкта ОЗ нарахування ПДВ (і його сплати) не відбувається. Тому

враховувати у складі податкового кредиту платникові нічого

Інша справа — суми «вхідного» ПДВ за витратами, супутніми отриманню ОЗ (оплата транспортних, реєстраційних послуг, а також послуг монтажу, налагодження, дообладнання тощо). Отримавши за цими витратами ПН, зареєстровані в ЄРПН, підприємство, безумовно, може відобразити податковий кредит (з урахуванням 1095-денного строку з дня їх складання).

Лишки, на які немає прибуткових документів. А зараз розглянемо випадок, коли виявлені інвентаризацією об’єкти ОЗ не взяті на баланс через відсутність первинних документів, які підтверджують їх придбання.

У бухгалтерському обліку «знайдені» ОЗ потрібно оцінити за справедливою вартістю (п.п. 1.5 розд. ІІІ Положення № 879). Одночасно з їх оприбуткуванням п. 4 розд. IV Положення № 879 зобов’язує збільшити доходи майбутніх періодів. Роблять це за допомогою запису: Дт 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи» — Кт 69 «Доходи майбутніх періодів». Із сумою, відображеною за кредитом рахунка 69, діємо таким чином: доходи майбутніх періодів у сумі, пропорційній нарахованій у звітному періоді амортизації таких об’єктів, визнаємо доходами звітного періоду. Тобто робимо на цю суму проводку: Дт 69 — Кт 746.

У податковоприбутковому обліку високодохідникам у цілях визначення об’єкта обкладення податком на прибуток слід пам’ятати про «амортизаційні» різниці. При цьому якщо виявлені при інвентаризації об’єкти ОЗ використовують у господарській діяльності, заборон щодо «податкової» амортизації їх вартості в ПКУ немає.

З ПДВ-обліком — жодних питань: немає документів на ОЗ (зокрема, ПН) — немає і податкового кредиту.

Списуємо нестачі основних засобів

Причинами нестач ОЗ можуть бути: псування, руйнування, крадіжка, помилкове невідображення фактичного вибуття в обліку тощо.

У бухгалтерському обліку об’єкти ОЗ, яких, як виявилося за підсумками інвентаризації, фактично немає, списуються з балансу (п. 33 П(С)БО 7). Адже зниклі ОЗ не відповідають критеріям визнання активом.

Списання відображають такою кореспонденцією рахунків:

— за дебетом субрахунку 131 «Знос основних засобів» з кредитом відповідного субрахунку рахунка 10 — на суму накопиченого зносу об’єкта ОЗ;

— за дебетом субрахунку 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» з кредитом відповідного субрахунку рахунка 11 — на суму накопиченого зносу об’єкта інших необоротних матеріальних активів;

— за дебетом субрахунку 976 «Списання необоротних активів» з кредитом відповідного субрахунку рахунка 10 (11) — на суму залишкової вартості списаного об’єкта ОЗ (інших необоротних матеріальних активів).

Увага!

У цьому випадку вибуття ОЗ не пов’язане з їх продажем

Тому вони не визнаються утримуваними для продажу. Іншими словами, такі об’єкти не потрібно переводити на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».

Залишкову вартість об’єктів ОЗ включають до складу інших витрат (Дт субрахунку 976) того звітного періоду, в якому було прийнято рішення про їх списання (пп. 7 і 29 П(С)БО 16).

Якщо підприємство переоцінювало об’єкт ОЗ і на субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» за об’єктом, що списується, обліковується кредитове сальдо, то це сальдо списують до складу нерозподіленого прибутку проводкою: Дт 411 — Кт 441 (п. 21 П(С)БО 7).

Для відображення суми збитку від нестачі та псування цінностей у бухобліку застосовують позабалансовий субрахунок 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Зазначені суми обліковують за дебетом субрахунку 072 до моменту вирішення питання про винуватця нестачі (псування). Після встановлення винної особи в обліку підприємства суму збитку списують за кредитом субрахунку 072. Одночасно із цим суму відшкодування, яку погашає винна особа, показують за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» у кореспонденції з кредитом:

— субрахунку 746 — на суму, що підлягає відшкодуванню підприємству;

— субрахунку 642 «Розрахунки за обов’язковими платежами» — на суму, що підлягає перерахуванню до бюджету*.

* Про відшкодування матеріального збитку детально див. у розділі 10 на с. 84.

У разі списання окремої складової об’єкта ОЗ в обліку визнають часткову ліквідацію такого об’єкта. При цьому первісну (переоцінену) вартість і знос зменшують відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об’єкта (п. 35 П(С)БО 7).

Якщо частина ОЗ, яка ліквідується, за документами має виокремлену вартість, то проблем з такою процедурою немає. Просто визначаємо частку цієї вартості в загальній первісній вартості ОЗ і пропорційно цій частці зменшуємо вартість об’єкта і його знос.

А що робити, якщо в первинних документах вартість частини, яка ліквідується, не виокремлена? У цьому випадку можна обрати який-небудь натуральний вимірник (площу, масу, об’єм тощо). Виходячи із цього вимірника обчислюємо частку, що припадає на частину, яка ліквідується. І розраховуємо, яка частина первісної вартості і зносу на неї припадає. Оцінку частини ОЗ, що списується, здійснює постійно діюча комісія, створена керівником підприємства (п. 41 Методрекомендацій № 561).

У податковоприбутковому обліку операції зі списання ОЗ малодохідники відображають на підставі даних бухобліку. А ось високодохідники зобов’язані враховувати ще й «коригувальні» норми розд. III ПКУ.

Зокрема, при ліквідації виробничих ОЗ вони зобов’язані бухобліковий фінрезультат:

— збільшити на суму «бухгалтерської» залишкової вартості об’єкта ОЗ (п. 138.1 ПКУ);

— зменшити на суму «податкової» залишкової вартості того ж об’єкта ОЗ (п. 138.2 ПКУ).

Якщо ж відбувається ліквідація невиробничого об’єкта ОЗ, то тут ПКУ вимагає здійснити тільки збільшуюче коригування. Тобто фінрезультат до оподаткування необхідно збільшити на визначену відповідно до П(С)БО або МСФЗ суму залишкової вартості об’єкта, що ліквідується (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ).

Тепер про ПДВ-облік. На думку податківців, при списанні ОЗ, яких не вистачає, придбаних з ПДВ, необхідно на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ нарахувати податкові зобов’язання за основною ставкою виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася на початок звітного (податкового) періоду їх списання. Такого висновку фіскали доходили, зокрема, в консультації з підкатегорії 101.15 БЗ**, листі ДФСУ від 27.05.2016 р. № 11679/6/99-95-42-01-15.

** База знань, розміщена на офіційному сайті ДФСУ: http://zir.sfs.gov.ua.

Як виняток вони називали тільки випадок списання у зв’язку з нестачею ОЗ, які використовувалися в неоподатковуваних (необ’єктних) операціях (див. лист ДФСУ від 01.11.2017 р. № 2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК). Адже за цими ОЗ «компенсуючі» податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ вже були нараховані раніше.

На нашу думку, при списанні зниклих (викрадених, зруйнованих) ОЗ логічніше керуватися спеціальним «ліквідаційним» п. 189.9 ПКУ.

Нагадаємо: за загальним правилом, установленим абзацом першим цього пункту,

ліквідацію ОЗ за самостійним рішенням платника податків розглядають як постачання виробничих або невиробничих ОЗ за звичайними цінами

При цьому база оподаткування має бути не нижче балансової вартості ОЗ на момент ліквідації.

Проте ПДВ можна не нараховувати, якщо виробничі або невиробничі ОЗ ліквідовують:

— у зв’язку з їх знищенням або руйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;

— в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податків, у тому числі у разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, підтвердженого відповідно до законодавства;

— у випадках коли платник надає органу фіскальної служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих чи невиробничих засобів іншим способом, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

При цьому в УПК № 673 (читайте наш коментар до неї в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 65, с. 3) Мінфін люб’язно надав перелік документів, які «запускають» дію п. 189.9 ПКУ. Отже, при ліквідації ОЗ з не залежних від платника причин (руйнування при форс-мажорі, викрадення тощо) підставою для ненарахування ПДВ можуть бути такі документи компетентних органів:

— сертифікат торгово-промислової палати про форс-мажор;

— акт про пожежу;

— документ, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, з Єдиного реєстру досудових розслідувань;

— витяг про припинення права власності на майно внаслідок його знищення (ст. 349 ЦКУ);

— інші документи про знищення ОЗ.

Крім того, не потрібно нараховувати ПДВ при самостійній ліквідації, якщо її підтверджує складений платником документ про знищення, розібрання або перетворення ОЗ іншим способом, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням. Таким документом може бути як усім нам знайомий акт на списання за формою № ОЗ-3 або № ОЗ-4, так і документ довільної форми, який містить реквізити первинного документа і дозволяє ідентифікувати операцію. А саме підтверджує неможливість подальшого використання ОЗ за первісним призначенням унаслідок знищення, розібрання або перетворення.

Причому, як зазначає Мінфін у згаданій консультації, за наявності такого підтвердження податкові зобов’язання з ПДВ не виникають ані за п. 189.9, ані за п. 198.5 ПКУ.

І ще. Згідно з ліберальним висновком УПК № 673

подавати вищезгадані документи фіскалам разом з декларацією з ПДВ не обов’язково

Їх можна подати або за власним бажанням, або за запитом фіскалів.

А чи потрібно обкладати ПДВ суму відшкодування збитку, отриману від винної особи? Фіскали вважають, що це потрібно робити при отриманні грошей як компенсації (див. консультацію з підкатегорії 101.15 БЗ). Ми ж із цим не згодні: винна особа не придбаває зниклі ОЗ, а просто відшкодовує завданий підприємству збиток. Тому тут немає постачання товарів у розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ, а отже, і операції, що обкладається ПДВ.

Приклад 9.1. За результатами інвентаризації ОЗ, проведеної станом на 30.11.2018 р., підприємство встановило:

1) залишкова вартість стола письмового за даними бухгалтерського обліку дорівнює 0 грн. Проте інвентаризаційна комісія дійшла висновку, що цей об’єкт ОЗ придатний для подальшої експлуатації, і визначила його справедливу вартість на рівні 2000,00 грн. Складено акт дооцінки об’єкта до рівня його справедливої вартості;

2) виявлено неоприбуткований калькулятор, який використовується касиром підприємства. Документи, що підтверджують його придбання, відсутні.

Калькулятор оцінений за справедливою вартістю у сумі 700,00 грн. Складено Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів за формою № ОЗ-1.

На підприємстві застосовується «100 %» метод нарахування амортизації при передачі в експлуатацію об’єктів малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА);

3) виявлено нестачу монітора, залишкова вартість якого за даними бухобліку становить 1200,00 грн. (первісна вартість — 4000,00 грн., сума зносу — 2800,00 грн.).

Правоохоронними органами встановлено факт крадіжки. Винну особу не виявлено.

Списання об’єкта ОЗ з балансу підприємства підтверджує Акт списання основних засобів типової форми № ОЗ-3.

Цей Акт, а також документи, що підтверджують факт викрадення, надано органу ДФС за запитом;

4) крісло офісне (первісна вартість — 3000,00 грн., сума зносу — 2900,00 грн.) визнане непридатним для подальшої експлуатації внаслідок його повного фізичного зносу і неможливості ремонту. Прийнято рішення про списання цього об’єкта ОЗ з балансу. Його списання оформлене Актом списання основних засобів типової форми № ОЗ-3, який був наданий фіскалам. Підприємство не нараховує податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до абзацу другого п. 189.9 ПКУ.

Як результати інвентаризації слід відобразити в обліку підприємства, див. у табл. 9.1.

Таблиця 9.1. Облік лишків і нестач ОЗ

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дт	Кт
1. Дооцінка об’єкта ОЗ з нульовою залишковою вартістю
1	Збільшено первісну вартість письмового стола на його справедливу вартість	106	411	2000,00*
* У нашому випадку залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнює нулю, тому його переоцінену вартість визначають як суму справедливої і первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта (п. 17 П(С)БО 7).
2. Зарахування на баланс виявленого в процесі інвентаризації об’єкта МНМА
1	Зараховано на баланс підприємства калькулятор за справедливою вартістю	112	69	700,00
2	Нараховано амортизацію в місяці фактичної передачі калькулятора в експлуатацію	92	132	700,00
3	Визнано дохід звітного періоду пропорційно нарахованій амортизації	69*	746	700,00
* Доходи майбутніх періодів визнають доходами звітного періоду в сумі, пропорційній нарахованій у цьому звітному періоді амортизації.
4	Списано дохід і витрати на фінансовий результат	746	793	700,00
		791	92	700,00
3. Списання об’єкта ОЗ з не залежних від підприємства причин
1	Списано суму нарахованого зносу	131	104	2800,00
2	Списано залишкову вартість викраденого монітора	976	104	1200,00*
* Оскільки підприємство склало і подало контролюючому органу документи, що підтверджують факт викрадення і неможливість використання об’єкта ОЗ за призначенням, ПДВ не нараховуємо (п. 189.9 ПКУ).
3	Відображено суму збитків підприємства на позабалансовому субрахунку	072	—	1200,00
4	Списано витрати на фінансовий результат	793	976	1200,00
5	Списано суму понесених збитків з позабалансового субрахунку (після закінчення строку позовної давності)	—	072	1200,00
4. Списання об’єкта ОЗ, непридатного для подальшої експлуатації
1	Списано суму нарахованого зносу	131	106	2900,00
2	Списано залишкову вартість офісного крісла	976	106	100,00*
* При ліквідації об’єкта ОЗ за самостійним рішенням підприємство має право не нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ лише за умови, що надасть органу ДФС відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення об’єкта ОЗ, внаслідок чого він не може використовуватися за первісним призначенням (п. 189.9 ПКУ, УПК № 673). Якщо ж документального підтвердження ліквідації об’єкта ОЗ немає, підприємство зобов’язане нарахувати ПДВ-зобов’язання виходячи зі звичайної ціни об’єкта ОЗ, але не нижче його балансової вартості на момент ліквідації. При цьому в бухгалтерському обліку підприємство робить проводку: Дт 976 — Кт 641/ПДВ.
3	Списано витрати на фінансовий результат	793	976	100,00

9.3. Облік результатів інвентаризації нематеріальних активів

Інвентаризаційні розбіжності за НМА багато в чому обліковуються так само, як і за ОЗ. Проте є й деякі відмінності. На них ми зараз і зупинимося.

Оприбутковуємо лишки НМА

У бухгалтерському обліку «знайдені» НМА оприбутковують згідно з п. 4 розд. IV Положення № 879. Так, якщо при інвентаризації виявили НМА, надходження яких не підтверджено відповідними супровідними документами від постачальника, підприємство повинно зарахувати їх на баланс за допомогою проводки: Дт 12 — Кт 69. Таку проводку роблять на справедливу вартість об’єкта НМА (п. 2.3 розд. ІІІ Положення № 879). Надалі доходи майбутніх періодів у сумі, пропорційній нарахованій амортизації таких виявлених об’єктів, визнають доходами звітного періоду. При цьому роблять запис: Дт 69 — Кт 746.

Якщо є всі документи, що підтверджують факт отримання об’єкта НМА, такий об’єкт зараховують на баланс у порядку, передбаченому для виправлення помилок.

Почнемо з НМА, який згідно з документами був придбаний за рахунок власних коштів. Щоб його оприбуткувати, застосовують таку кореспонденцію рахунків:

— дебет субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» — кредит рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» — на вартість НМА без урахування ПДВ;

— дебет субрахунку 644/1 «Податковий кредит непідтверджений» — кредит рахунка 63 і дебет субрахунку 641/ПДВ — кредит субрахунку 644/1 (за наявності ПН, складеної постачальником і зареєстрованої в ЄРПН) — на суму ПДВ;

— дебет відповідного субрахунку рахунка 12 — кредит субрахунку 154.

Зараховують об’єкт НМА до складу необоротних активів за його первісною вартістю (п. 11 П(С)БО 8).

«Знайдений» об’єкт НМА вже використовується підприємством?

Отже, потрібно розрахувати і донарахувати амортизацію за весь час його фактичного використання

Виняток тут становлять НМА з невизначеним строком корисного використання, які не підлягають амортизації (п. 25 П(С)БО 8).

Залежно від періоду, за який донараховується амортизація, роблять такі проводки:

— дебет рахунка 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» — кредит субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» — на суму амортизації за попередні роки (якщо «знайшли» НМА, не оприбуткований на баланс у попередньому звітному році);

— дебет відповідного рахунка обліку витрат (23, 91, 92, 93, 94) — кредит субрахунку 133 — на суму амортизації за поточний звітний рік.

Завдяки таким виправленням підприємство вийде на справедливу вартість об’єкта НМА на дату проведення інвентаризації. Надалі нараховувати амортизацію слід у загальновстановленому порядку.

Інша річ, якщо «знайдені» НМА згідно з первинними документами отримані безоплатно. На справедливу вартість такого об’єкта НМА одночасно з його оприбуткуванням збільшують додатковий капітал (кредит субрахунку 424). Безоплатно отримані НМА (крім НМА з невизначеним строком корисного використання) також підлягають амортизації. Якщо НМА вже експлуатувалися без фактичного оприбутковування, потрібно розрахувати і донарахувати амортизацію за весь той час, протягом якого об’єкти вже використовували (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 133).

Одночасно з нарахуванням амортизації потрібно визнати дохід у сумі, пропорційній нарахованій амортизації таких об’єктів. При цьому роблять проводку: Дт 424 — Кт 745.

Ясна річ, якщо амортизацію і дохід нараховують за попередні роки, їх слід відображати як виправлення помилок. Тобто при донарахуванні торішньої амортизації роблять проводку: Дт 441 (442) — Кт 133. А дохід минулого року (у сумі, пропорційній нарахованій амортизації) показують проводкою: Дт 424 — Кт 441 (442).

У податковоприбутковому обліку малодохідників усе як у бухобліку. Високодохідники ведуть окремий податковий облік НМА. Якщо виявлені при інвентаризації об’єкти НМА використовують у господарській діяльності, заборон щодо «податкової» амортизації їх вартості в ПКУ немає. І тут не має значення, чи є документи, що підтверджують придбання (безоплатне отримання) таких НМА. При цьому високодохідникам доведеться за підсумками звітного періоду відкоригувати бухгалтерський фінрезультат на «амортизаційні» різниці, передбачені ст. 138 ПКУ.

Суми амортизації, донараховані за минулі звітні періоди (якщо неоприбутковані НМА фактично використовувалися в діяльності підприємства), в декларації з податку на прибуток відображають як виправлення помилки.

З ПДВ-обліком усе передбачувано. Суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням «знайденого» об’єкта НМА, платник ПДВ має право включити до складу податкового кредиту (у межах 1095-денного строку) за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН. Але якщо об’єкт НМА ви використовуєте в неоподатковуваних операціях або поза госпдіяльністю, податковий кредит доведеться компенсувати ПДВ-зобов’язаннями (п. 198.5 ПКУ). Зрозуміло, що у разі «знахідки» у вигляді НМА, отриманих безоплатно, або об’єктів, на які відсутні прибуткові документи від постачальника, жодних сум у ПДВ-обліку відображати не доведеться.

Списуємо нестачі НМА

При «втраті» об’єкта НМА, виявленій при інвентаризації, його вартість списують з балансу підприємства.

У бухгалтерському обліку списання НМА, нестача якого виявлена в ході інвентаризації, відображають такою кореспонденцією рахунків:

— Дт 133 — Кт 12 (на суму накопиченої амортизації об’єкта НМА);

— Дт 976 — Кт 12 (на суму залишкової вартості списаного об’єкта НМА).

Причому перед списанням об’єкта НМА, який експлуатувався, потрібно нарахувати амортизацію за поточний місяць, а потім уже визначати його залишкову вартість у цілях списання її на витрати (п. 30 П(С)БО 8).

Переоцінювали НМА, і на субрахунку 412 «Дооцінка (уцінка) нематеріальних активів» за цим об’єктом обліковується кредитове сальдо? Тоді на суму такого сальдо роблять проводку: Дт 412 — Кт 441 (п. 24 П(С)БО 8, п. 3.6 Методрекомендацій № 1327).

Для обліку суми завданого підприємству збитку від нестачі цінностей застосовують позабалансовий субрахунок 072. Цю суму відображають за дебетом субрахунку 072 до моменту вирішення питання про винуватця нестачі (псування). Після встановлення винного її списують за кредитом субрахунку 072. Одночасно із цим суму компенсації, що підлягає відшкодуванню винною особою, відображають за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» у кореспонденції з кредитом:

— субрахунку 746 — на суму, що підлягає відшкодуванню підприємству;

— субрахунку 642 — на суму, що підлягає перерахуванню до бюджету.

У податковоприбутковому обліку малодохідники орієнтуються виключно на бухгалтерські правила. А ось високодохідники зобов’язані коригувати бухобліковий фінрезультат на «ліквідаційні» різниці:

— збільшити його на суму залишкової вартості виробничого об’єкта НМА, визначену відповідно до П(С)БО або МСФЗ (п. 138.1 ПКУ);

— зменшити його на суму залишкової вартості цього ж об’єкта НМА, визначену за податковими правилами (п. 138.2 ПКУ).

Якщо ж ідеться про невиробничий НМА, то застосовується тільки збільшуюче коригування. Тобто фінрезультат до оподаткування необхідно збільшити на суму «бухгалтерської» залишкової вартості об’єкта, що ліквідується (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ).

У ПДВ-обліку ситуація така. При списанні «втрачених» НМА підприємство повинно нарахувати «компенсуючий» ПДВ виходячи з балансової (залишкової) вартості НМА, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, в якому здійснена ця операція (п. 189.1 ПКУ). Адже зникнення у зв’язку з нестачею — це негосподарське використання НМА (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ).

Звертаємо вашу увагу:

при списанні нестач НМА п. 189.9 ПКУ не допоможе

Ця норма ПКУ стосується тільки ОЗ.

Нараховувати податкові зобов’язання не доведеться, якщо НМА був придбаний без ПДВ.

9.4. Лишки та нестачі запасів

Оприбутковуємо лишки ТМЦ

У бухгалтерському обліку «знайдені» ТМЦ обліковуються залежно від причин їх виникнення. Якщо лишки запасів утворилися внаслідок облікових помилок, їх дооприбутковують у порядку виправлення помилок. У разі своєчасного неоприбуткування придбаних ТМЦ роблять такі проводки:

— дебет відповідного субрахунку рахунків 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 28 «Товари» — кредит рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» — на вартість ТМЦ без урахування ПДВ;

— дебет субрахунку 644/1 «Податковий кредит непідтверджений» — кредит рахунка 63 і (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН) дебет субрахунку 641/ПДВ — кредит субрахунку 644/1 — на суму «вхідного» ПДВ.

У разі зайвого списання ТМЦ роблять проводки на суму вартості ТМЦ:

— дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 — кредит рахунка 44 (якщо зайве списання ТМЦ відбулося в попередньому звітному році);

— дебет відповідного субрахунку рахунків 23 «Виробництво», 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» — кредит відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 методом «червоне сторно» (якщо помилкове списання ТМЦ відбулося в поточному звітному році).

«Знайдені» при інвентаризації ТМЦ реальні лишки, які з’явилися «нізвідки», зараховують на баланс, відображаючи доходи. При цьому роблять проводку: дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 — кредит субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Виявлені в процесі інвентаризації лишки запасів оприбутковують (п. 2.14 Методрекомендацій № 2):

— за чистою вартістю реалізації (якщо «знахідку» збираємося реалізувати);

— в оцінці можливого використання (якщо запаси використовуємо на самому підприємстві).

У податковоприбутковому обліку жодних коригувань у зв’язку зі «знайденими» лишками ТМЦ робити не потрібно. Це не передбачено нормами ПКУ. А отже, як малодохідники, так і високодохідники орієнтуються виключно на бухоблік.

У ПДВ-обліку суми, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням ТМЦ, що оприбутковуються за результатами інвентаризації, включаються до складу податкового кредиту. Зрозуміло, з урахуванням 1095-денного строку і за наявності ПН, виписаних постачальниками і зареєстрованих у ЄРПН. А якщо ТМЦ ви плануєте використовувати в неоподатковуваних операціях або поза госпдіяльністю, податковий кредит «компенсується» ПДВ-зобов’язаннями (п. 198.5 ПКУ).

Безумовно, вищесказане стосується тільки випадків, коли на «знахідку» є документи про її придбання. Якщо на баланс зараховані ТМЦ, на які не було прибуткових документів, у ПДВ-обліку відображати нічого.

Відображаємо нестачі ТМЦ

Нестачі ТМЦ, виявлені в процесі інвентаризації, можуть бути двох видів: у межах норм природного убутку і понад ці норми.

Нагадаємо: під природним убутком розуміють зменшення кількості (маси) ТМЦ внаслідок природної зміни біологічних або фізико-хімічних властивостей при збереженні якісних характеристик. Причому обумовлені такими причинами втрати повинні вписуватися в граничні розміри — норми природного убутку. Усе, що за цими межами, — понаднормові нестачі.

Що стосується втрат, які виникли внаслідок псування ТМЦ, їх розкрадання, недотримання правил транспортування, зберігання, реалізації тощо, то їх вважають понаднормовими незалежно від розміру.

Розглянемо, як відрізняється відображення в обліку різних видів нестач.

У бухгалтерському обліку ТМЦ, що «зникли», підприємство вже не може використовувати за призначенням і не отримає від них у майбутньому жодних економічних вигід. Тому вони більше не відповідають критеріям визнання активом (п. 3 розд. I НП(С)БО 1), а отже, мають бути списані з балансу.

Нестачі ТМЦ (як у межах, так і понад норми природного убутку) включають до складу інших операційних витрат (п. 20 П(С)БО 16) і відображають за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» у кореспонденції з кредитом рахунків обліку запасів.

У ситуаціях, коли облік товарів підприємство веде за цінами продажу, списанню підлягає також відповідна сума торгової націнки, що відноситься до їх вартості (п. 5.7 Методрекомендацій № 2). Тоді списання первісної вартості відображаємо записом: Дт 947 — Кт 282 «Товари в торгівлі», а списання торгової націнки — записом Дт 285 «Торгова націнка» — Кт 282.

Зверніть увагу! Норми природного убутку підприємство може застосовувати тільки у разі, коли виявлені фактичні нестачі і проведено взаємозалік нестач ТМЦ і лишків унаслідок пересортиці. За відсутності норм природного убутку всі втрати розглядають як понаднормові (абзац четвертий п. 4 розд. IV Положення № 879).

Суму нестачі понад норми природного убутку одночасно зі списанням на витрати відображають на позабалансовому субрахунку 072. Після встановлення винної особи суму понаднормової нестачі списують за кредитом субрахунку 072. Одночасно визнають заборгованість винної особи і дохід (Дт 375 — Кт 716).

У податковоприбутковому обліку жодних різниць немає. Вони не передбачені нормами ПКУ (див. листи ДФСУ від 29.08.2017 р. № 1756/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 18.04.2018 р. № 1702/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тому на фінрезультат по-бухобліковому «лягають» і витрати у вигляді зниклих ТМЦ, і доходи від компенсації їх вартості.

На наш погляд, на ПДВ-обліку нестачі ТМЦ у межах норм природного убутку ніяк не позначаються. За підприємством зберігається право на податковий кредит за такими ТМЦ. Тут немає негоспвикористання та інших подібних фактів, що вимагають нараховувати «компенсуючий» ПДВ. Водночас зазначимо: податківці раніше стверджували, що не нараховувати податкові зобов’язання в такому разі можна тільки за умови, що сума нестачі включена до вартості готової продукції, яка підлягає обкладенню ПДВ. І незважаючи на скасування цієї консультації (див. підкатегорію 101.04 БЗ), найімовірніше, своєї думки вони не змінили.

Інша річ — понаднормові нестачі та втрати ТМЦ. Вони якнайкраще вписуються в «негосподарський» п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Тому якщо раніше «вхідний» ПДВ за такими ТМЦ ви відображали у складі податкового кредиту, тепер необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості їх придбання (п. 189.1 ПКУ). Такий же висновок випливає з листа ДФСУ від 01.02.2018 р. № 418/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Проте цей підхід податківці застосовують тільки за умови, що особа, винна в понаднормовій нестачі, не встановлена. Якщо ж така особа є, то ПДВ, на думку фіскалів, слід нараховувати на суму отриманого відшкодування, розцінюючи його як компенсацію вартості ТМЦ, яких не вистачає (див. консультацію в підкатегорії 101.15 БЗ). Тобто вони вважають, що нараховувати ПДВ у цьому випадку слід на підставі п. 188.1 ПКУ.

Ми з таким підходом не згодні. Адже при компенсації вартості зниклих ТМЦ винна особа їх не купує, постачання товарів (у розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ) немає, тому нараховувати ПДВ на суму відшкодування не потрібно.

Обліковуємо пересортицю

За результатами інвентаризації інвентаризаційна комісія може встановити факт наявності одночасно і нестач цінностей (перевищення облікових показників над фактичними), і їх лишків. У такій ситуації

підприємство має право провести взаємний залік лишків і нестач унаслідок пересортиці

Але зробити це можливо тільки за умови, що виявлені в результаті інвентаризації лишки і нестачі (п. 5 розд. IV Положення № 879):

— виникли за ТМЦ однакового найменування;

— тотожні за кількістю;

— утворилися за один і той самий період, що перевіряється;

— виявлені в однієї і тієї ж матеріально відповідальної особи, що перевіряється.

А якщо за товарами одного найменування встановлено нестачу на одному складі (у веденні одного працівника) і лишок на іншому (у веденні іншого працівника)? Це не пересортиця!

Не є пересортицею також випадок, коли лишок і нестача ТМЦ одного найменування виявлені в однієї і тієї ж особи, але в різних періодах, що перевіряються.

Ідеальний варіант при заліку за пересортицею — це коли ТМЦ, що знаходяться в лишку, збігаються за вартістю з ТМЦ, за якими виявлена нестача. Але частіше вартість зайвих ТМЦ вища або нижча тих, яких бракує. У результаті утворюються так звані сумові різниці. Як із ними чинити в бухобліку? На це запитання відповідає п. 5 розд. IV Положення № 879.

Якщо вартість ТМЦ, які опинилися в лишку, перевищує вартість тих, яких не вистачає, додатну сумову різницю відносять до інших операційних доходів. При цьому збільшують облікові дані за тими рахунками і субрахунками обліку запасів, за якими виявлено лишок. У цьому випадку роблять такі проводки:

— на суму заліку пересортиці: дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (зайві ТМЦ) — кредит відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (ТМЦ, яких не вистачає);

— на суму доходу від пересортиці: дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (зайві ТМЦ) — кредит субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

А ось коли при заліку пересортиці вартість ТМЦ, виявлених у нестачі, вище вартості цінностей, що опинилися в лишку, від’ємну сумову різницю відносять на винних осіб. Якщо винних у пересортиці не знайшли, сумову різницю розглядають як нестачу цінностей понад норми природного убутку. Відображають її у складі інших витрат операційної діяльності підприємства (Дт 947). При цьому в протоколі інвентаризаційної комісії наводять вичерпні пояснення причин, з яких від’ємні сумові різниці за пересортицею не можуть бути стягнуті з матеріально відповідальних осіб.

При від’ємній сумовій різниці за пересортицею в бухгалтерському обліку роблять такі проводки:

— дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (зайві ТМЦ) — кредит відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (ТМЦ, яких не вистачає) — на суму заліку пересортиці;

— дебет субрахунку 947 — кредит відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (ТМЦ, яких не вистачає) — на суму втрат від пересортиці.

Увага! За наявності лишків і нестач ТМЦ одного найменування спочатку здійснюють залік пересортиці, а тільки потім до незарахованої нестачі застосовують норми природного убутку (усихання, утруски, бою тощо). Іншими словами,

не можна спочатку застосувати до цінностей, яких бракує, норми природного убутку, а потім зарахувати лишками внаслідок пересортиці

У податковоприбутковому обліку жодних коригувань на зараховану за пересортицею суму не проводять — ПКУ цього не вимагає.

Тепер про ПДВ-облік. При від’ємній сумовій різниці чинимо так само, як і при понаднормовій нестачі. Тобто нараховуємо «компенсуючий» ПДВ виходячи із суми такої різниці на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. При додатних різницях жодного ПДВ-обліку не буде.

Приклад 9.2. У ході інвентаризації ТМЦ, проведеної на підприємстві станом на 30.11.2018 р., інвентаризаційна комісія встановила такі розбіжності:

1) у матеріально відповідальної особи Липинко Д. С.:

— нестача 5 кг цукру-піску за ціною 10,00 грн./кг (без ПДВ) на суму 50,00 грн. Нестача виникла внаслідок недосписання реалізованих ТМЦ у поточному звітному році за даними бухгалтерського обліку. Це підтверджують первинні документи;

— нестача 1 кг солі кам’яної за ціною 4,00 грн./кг (без ПДВ) на загальну суму 4,00 грн. (у тому числі в межах норм природного убутку — 0,70 грн. (умовно), понаднормова нестача — 3,30 грн.). Винна в нестачі особа не встановлена. На підставі висновків інвентаризаційної комісії ТМЦ, яких не вистачає, підлягають списанню з балансу підприємства;

2) результати інвентаризації в матеріально відповідальної особи Тимчун А. Ф. представлені в табл. 9.2. За пропозицією інвентаризаційної комісії керівник підприємства прийняв рішення про залік цінностей, яких бракує, лишками за пересортицею за всіма позиціями ТМЦ. Особа, винна у виникненні пересортиці, встановлена.

Таблиця 9.2. Результати інвентаризації ТМЦ

Інвентаризаційні різниці	Найменування ТМЦ	Кількість	Ціна (без ПДВ), грн.	Сума, грн.
Товар № 1
Лишки	Сік «Ананасовий», об’єм 1 л, виробник А	10 пакетів	18,00	180,00
Нестача	Сік «Ананасовий», об’єм 1 л, виробник Б	10 пакетів	15,00	150,00
Унаслідок пересортиці, що виникла, здійснюють взаємний залік лишків і нестач напою безалкогольного «Сік «Ананасовий» у тотожній кількості (10 пакетів). Залік зроблено на суму 150 грн. З огляду на те, що ціна придбання 1 пакета напою «Сік «Ананасовий» виробника А (лишки) вище за ціну придбання 1 пакета напою «Сік «Ананасовий» виробника Б (нестача) на 3,00 грн. (без ПДВ), додатну сумову різницю, що виникла, у розмірі 30,00 грн. відносять до інших операційних доходів.
Товар № 2
Лишки	Крупа гречана, постачальник А	100 кг	8,00	800,00
Нестача	Крупа гречана, постачальник Б	70 кг	9,50	665,00
У результаті пересортиці, що виникла, здійснюють взаємний залік лишків і нестач крупи гречаної в тотожній кількості (70 кг). Залік здійснено на суму 560,00 грн. (70 кг х 8,00 грн./кг). При цьому: — оскільки ціна придбання 1 кг крупи гречаної постачальника Б, виявленої в нестачі, вища за ціну придбання 1 кг крупи гречаної постачальника А, виявленої в лишку, на 1,50 грн. (без ПДВ), то від’ємна сумова різниця в розмірі 105,00 грн. (70 кг х 1,50 грн./кг), що виникла, підлягає відшкодуванню винною особою (п. 5 розд. IV Положення № 879); — оскільки лишок крупи гречаної постачальника А перевищив нестачу крупи гречаної постачальника Б, лишки на суму 240,00 грн. (30 кг х 8,00 грн./кг), що виникли, включають до інших операційних доходів.

Таблиця 9.3. Відображення в обліку інвентаризаційних різниць за ТМЦ

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дт	Кт
1. Виправлення помилки (досписання ТМЦ)
1	Відображено додаткове списання реалізованого в поточному звітному році цукру-піску	902	281	50,00
2	Відображено фінансовий результат	791	902	50,00
2. Списання нестачі ТМЦ (винна особа не встановлена)
1	Списано на витрати суму нестачі солі кам’яної	947	281	4,00
2	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на вартість понаднормової нестачі солі кам’яної (3,30 грн. х 20 % : 100 %)	947	641/ПДВ	0,66
3	Відображено суму понаднормової нестачі в позабалансовому обліку (3,30 грн. + 0,66 грн.)	072	—	3,96*
4	Списано на фінансовий результат суму витрат	791	947	4,66
* Оскільки в цьому випадку винну особу не встановлено, сума збитку повинна обліковуватися на субрахунку 072 до моменту встановлення такої особи або закриття справи відповідно до законодавства (абзац п’ятий п. 4 розд. IV Положення № 879).
3. Додатна сумова різниця за пересортицею
1	Відображено взаємний залік лишків і нестач за пересортицею напою безалкогольного «Сік «Ананасовий»	281/сік А	281/сік Б	150,00
2	Включено до доходів суму додатної сумової різниці	281/сік А	719	30,00
3	Відображено фінансовий результат	719	791	30,00
4. Від’ємна сумова різниця за пересортицею та оприбуткування лишків
1	Відображено взаємний залік лишків і нестач крупи гречаної за пересортицею	281/крупа А	281/крупа Б	560,00
2	Списано на витрати суму від’ємної сумової різниці	947	281/крупа Б	105,00
3	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ при списанні понаднормової нестачі крупи гречаної (105,00 грн. х 20 % : 100 %)	947	641/ПДВ	21,00
4	Відображено суму збитку, що підлягає відшкодуванню винною особою підприємству (105,00 грн. + 21,00 грн.)	375	716	126,00
5	Погашено заборгованість винної особи шляхом внесення грошових коштів до каси підприємства	301	375	126,00
6	Оприбутковано суму лишків крупи гречаної (30 кг х 8,00 грн./кг)	281/крупа А	719	240,00
7	Відображено фінансовий результат	791	947	126,00
		716	791	126,00
		719	791	240,00

Ну ось, власне, і все.

Інвентаризацію проведено, дані обліку приведено у відповідність з фактологією — і все «в ажурі».

висновки

• За обліковими статтями, щодо яких у ході інвентаризації встановлено відхилення фактичних даних від облікових, бухгалтерія складає звіряльні відомості.
• Інформацію, зафіксовану у звіряльних відомостях, інвентаризаційна комісія оформляє протоколом.
• Результати інвентаризації відображають у бухобліку в тому звітному періоді, в якому вона завершена.
• Одночасно з оприбуткуванням виявлених при інвентаризації лишків ОЗ і НМА збільшують доходи майбутніх періодів.
• За відсутності норм природного убутку вся нестача ТМЦ розглядається як понаднормова.

У межах «інвентаризаційної» теми, на жаль, як ніколи актуальне питання про матеріальну відповідальність працівників. Безумовно, ексцеси, що призводять до їх відповідальності, трапляються не часто. Принаймні, ми сподіваємося, що у вас, дорогий читачу, все саме так. Проте завжди потрібно бути напоготові.

Матеріальна відповідальність може бути обмеженою, повною (індивідуальною чи колективною (бригадною)) або підвищеною. Ми розглянемо кожен із цих видів детально. Але всьому свій час. Спершу давайте розберемося з тим, які умови притягнення працівника до матеріальної відповідальності існують в принципі.

10.1. Притягнення до матеріальної відповідальності: основні моменти

Тут одразу ж звертаємо вашу увагу на один важливий нюанс. Говоритимемо ми виключно про матвідповідальність працівників за шкоду, заподіяну підприємству, при виконанні ними своїх трудових обов’язків. Договори цивільно-правового характеру зачіпати не будемо, оскільки в цьому випадку йдеться не про матеріальну відповідальність за КЗпП, а про цивільно-правову (господарсько-правову) відповідальність за ЦКУ та/або ГКУ.

Отже, при інвентаризації виявлено факт заподіяння підприємству матеріальної шкоди. Що далі?

Насамперед інвентаризаційна комісія повинна розглянути письмові пояснення осіб, що допустили нестачу або псування цінностей чи інші порушення. У протоколі інвентаризаційної комісії необхідно навести відомості про причини і про осіб, винних у нестачах і втратах, заподіянні іншої матеріальної шкоди. Якщо винну особу знайти не вдалося, то в протоколі наводять відомості про дії, які були здійснені для її встановлення, і зазначають, що завадило цьому встановленню.

Зауважте:

якщо винна особа встановлена, але до матвідповідальності не притягнена, сума заподіяної нею шкоди може бути розцінена податківцями як її дохід

Причому не важливо, залишається така особа працівником підприємства чи вже ні. Головне — факт її перебування в трудових відносинах з підприємством на момент заподіяння шкоди.

У зв’язку із цим виникає запитання: притягнення до матеріальної відповідальності — це право чи обов’язок роботодавця?

На наш погляд, тут ідеться саме про право роботодавця притягати працівника до матеріальної відповідальності в порядку, передбаченому КЗпП та іншими чинними нормативно-правовими актами. Він може або реалізувати це право, або повністю чи частково відмовитися від стягнення з винного працівника збитків з урахуванням конкретних обставин, за яких було заподіяно шкоду*. Причому така відмова допустима незалежно від того, яку матеріальну відповідальність несе працівник — обмежену чи в повному обсязі.

* Виняток становлять підприємства, установи, організації, що фінансуються за рахунок бюджетних коштів. Так, за відмову від вжиття заходів щодо відшкодування заподіяної шкоди їх керівники можуть притягатися до відповідальності за ст. 164² КУпАП.

Водночас власник приватного підприємства або учасники госптовариства можуть обмежити право керівника на відмову від стягнення з працівників заподіяної майнової шкоди (повністю або частково).

Можна розробити та затвердити наказом керівника документ, що регламентує порядок притягнення працівників до матвідповідальності. Проте пам’ятайте: він може лише деталізувати положення КЗпП, але не повинен їм суперечити. З таким порядком необхідно ознайомити всіх працівників підприємства. При його розробці за основу можна взяти, наприклад, Методичні рекомендації Держводгоспу України з питань, пов’язаних із матеріальною відповідальністю працівників за трудовим правом України, визначенням розміру шкоди та порядком її покриття, затверджені наказом Держводгоспу від 26.04.2004 р. № 99.

Умови настання матеріальної відповідальності

Зверніть увагу: матеріальна відповідальність настає тільки за певних умов (ст. 130 КЗпП). Перелічимо їх у табл. 10.1.

Таблиця 10.1. Умови настання матвідповідальності

№ з/п	Умова	Пояснення
1	Шкода, заподіяна в результаті порушення покладених на працівника трудових обов’язків (ч. 1 ст. 130 КЗпП)	Перелік трудових обов’язків працівника встановлюється в нормативно-правових актах, колективному і трудовому договорах, посадових інструкціях тощо. Відповідно невиконання незаконно покладених на працівника трудових обов’язків не є підставою для притягнення його до матеріальної відповідальності. У ситуації, коли на момент виявлення матеріальної шкоди особа вже не перебуває у трудових відносинах з підприємством, але була його співробітником на момент заподіяння майнової шкоди, під час стягнення з неї компенсації за завдані збитки все одно потрібно дотримуватися правил притягнення працівників до матеріальної відповідальності. Єдиний у цьому випадку нюанс: щодо особи, з якою вже розірваний трудовий договір, не можна застосувати такий спосіб стягнення, як відрахування із заробітної плати. Тому якщо винна особа не відшкодує шкоду добровільно, роботодавцеві доведеться звертатися за стягненням боргу до суду. Сумісники несуть матеріальну відповідальність у загальному порядку
2	Наявність прямої дійсної шкоди (ч. 2 ст. 130 КЗпП)	У межах матеріальної відповідальності стягнути з працівника суму не отриманого підприємством прибутку не можна. Виняток становлять посадові особи підприємства. З них допускається стягнення такої суми (ч. 4 ст. 130 КЗпП)
3	Шкода заподіяна винними протиправними діями (бездіяльністю) працівника (ч. 2 ст. 130 КЗпП)	Форма вини (умисна або необережна) у випадку з притягненням до матеріальної відповідальності значення не має. Проте іноді та чи інша форма може впливати на тяжкість покарання. Так, п. 1 ст. 133 КЗпП встановлює обмежену матеріальну відповідальність за псування через недбалість матеріалів, напівфабрикатів, виробів (продукції), у тому числі при їх виготовленні, а також інструментів, вимірювальних приладів, спецодягу та інших предметів, виданих працівникові в користування. За умисне знищення й умисне псування того ж майна п. 5 ст. 134 КЗпП встановлено повну матеріальну відповідальність
Якщо працівник усвідомлював, що для забезпечення збереження майна власника діє з неналежною обачністю, передбачав можливість настання прямої дійсної шкоди і: а) бажав її настання або байдуже ставився до можливості її настання, то дії працівника вважаються вчиненими з умислом; б) легковажно розраховував запобігти цим наслідкам, то має місце необережна вина працівника у формі самовпевненості. Якщо працівник не усвідомлював, що в його діях немає належної обачності в частині забезпечення збереження майна власника і при цьому не допускав можливості заподіяння майну власника прямої дійсної шкоди, хоча за обставин, що склалися, міг і повинен був це усвідомлювати, в діях працівника є ознаки необережної вини у формі недбалості. Виходячи з приписів ч. 1 ст. 137 КЗпП суд при визначенні розміру шкоди, що підлягає відшкодуванню, зобов’язаний врахувати ступінь вини працівника.
4	Заподіяна шкода не належить до категорії нормального виробничо-господарського ризику (ч. 4 ст. 130 КЗпП)	Умовно можна виділити декілька критеріїв, на підставі яких дії працівника можуть бути віднесені до категорії нормального виробничо-господарського ризику. Ось вони: — відповідність ризикових дій сучасним знанням і досвіду; — поставлена мета не могла бути досягнута інакше; — працівник належним чином виконав покладені на нього посадові обов’язки, проявив певну міру дбайливості й обачності, вжив заходи для запобігання шкоди; — об’єктом ризику були матеріальні цінності, а не життя і здоров’я людей
Наприклад, керівника сільськогосподарського підприємства не можна притягнути до матеріальної відповідальності за пряму дійсну шкоду, заподіяну вимерзанням озимої пшениці, якщо складні погодні умови призвели до знищення посівів. Установлено, що він порушив рекомендовані строки посіву озимини, внаслідок чого ті увійшли до зими слабкими і загинули внаслідок звичайних для цієї місцевості морозів? Тоді такі дії керівника можуть бути розцінені як порушення його трудових обов’язків. А отже, його можна притягнути до матеріальної відповідальності, оскільки в цьому випадку допущений ним ризик не належить до категорії нормального виробничо-господарського ризику.
5	Працівник, що заподіяв шкоду, не перебував у стані крайньої необхідності (ч. 4 ст. 130 КЗпП)	Трудове законодавство не дає визначення поняття «крайня необхідність». Тому в таких випадках за аналогією може застосовуватися визначення шкоди, заподіяної в стані крайньої необхідності, зі ст. 1171 ЦКУ. Згідно з цією статтею такою визнається шкода, завдана особі у зв’язку із вчиненням дій, спрямованих на усунення небезпеки, що загрожувала цивільним правам чи інтересам іншої фізичної або юридичної особи, якщо цю небезпеку за таких умов не можна було усунути іншими засобами

Пряма дійсна шкода

Як можна переконатися з табл. 10.1, у загальному випадку працівники відшкодовують тільки пряму дійсну шкоду. Що ж під нею розуміють? Відповідь знаходимо в абзаці другому п. 4 постанови № 14. Це, зокрема:

— втрата, погіршення або зниження цінності майна;

— необхідність для підприємства понести витрати на відновлення, придбання майна чи інших цінностей або провести зайві, тобто викликані порушенням працівником трудових обов’язків, грошові виплати. Так, до категорії прямої дійсної шкоди можна віднести:

1) нестачу матеріальних цінностей (зазвичай її виявляють у ході проведення інвентаризації) у матеріально відповідальної особи або в іншої особи, якій матеріальні цінності передані у зв’язку з виконанням нею трудових обов’язків.

Якщо нестача матеріальних цінностей виявлена в межах норм природного убутку, то працівника до матвідповідальності не притягають

Проте якщо власник доведе, що нестача хоча і не перевищує норми природного убутку, при цьому природною не є, а причиною тому стали винні дії працівника, то притягнути останнього до матеріальної відповідальності можна;

2) знищення матеріальних цінностей. Найчастіше знищення як підстава матеріальної відповідальності пов’язана з дією стихійних сил. Умовою притягнення працівника до матеріальної відповідальності в цьому випадку буде встановлення того факту, що можливість руйнівної дії таких сил була обумовлена виною працівника. Наприклад, матеріальні цінності знищені внаслідок пожежі, викликаної порушенням працівником правил пожежної безпеки;

3) пошкодження матеріальних цінностей. Розмір прямої дійсної шкоди при цьому дорівнює сумі, на яку знизилася вартість матеріальних цінностей, або сумі витрат на відновлення відповідних об’єктів;

4) псування матеріальних цінностей, тобто втрату матеріальними цінностями їх споживчих якостей;

5) неможливість стягнути вартість матеріальних цінностей, яких не вистачає, з постачальника (перевізника), що передав матеріальні цінності з нестачею. Так, якщо під час приймання ТМЦ від постачальника або транспортних організацій виявлена нестача, вона підлягає відповідному оформленню*. У випадку неналежного оформлення акта приймання (нестачі) або порушення порядку приймання можливість стягнути з постачальника (транспортної організації) вартість матеріальних цінностей, яких не вистачає, втрачається. Ця вартість належить до категорії прямої дійсної шкоди і може бути стягнена з винних працівників у порядку притягнення до матеріальної відповідальності;

* Про документальне оформлення й облік нестач, виявлених під час приймання товарів, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 72, с. 34.

6) шкоду, викликану продажем товарів за зниженою ціною, якщо втрачена можливість стягнення відповідних сум з контрагента, який придбав товари за зниженою ціною. Така шкода може виникнути у зв’язку з помилкою в застосуванні належним чином затверджених прейскурантів, неправильним калькулюванням ціни тощо;

7) витрати, спричинені незаконними або необґрунтованими виплатами (переплатами) за цивільно-правовими договорами, на користь державного чи місцевого бюджету, фонду соціального страхування, якщо можливість стягнення таких виплат (переплат) з організацій (осіб), що їх отримали, втрачена;

8) витрати, викликані зайвими виплатами на користь працівників (основної та додаткової заробітної плати, сум компенсацій, допомоги, інших виплат), за відсутності можливості стягнення цих сум з працівників. До категорії прямої дійсної шкоди відносять і безпідставні натуральні виплати (видачі) на користь працівників;

9) виплачені на користь контрагентів за цивільно-правовими договорами, державного або місцевого бюджету, державних органів суми неустойки, фінансових санкцій, пені;

10) виплати на користь інших суб’єктів для відшкодування шкоди, завданої діями працівника підприємства при виконанні ним своїх трудових (службових) обов’язків (ч. 1 ст. 1172 ЦКУ);

11) не стягнену з боржника дебіторську заборгованість, якщо можливість її стягнення втрачена у зв’язку із закінченням строку позовної давності або з інших причин (наприклад, у зв’язку з ліквідацією юридичної особи — боржника);

12) не стягнену з боржника шкоду, якщо можливість її стягнення втрачена.

Для покладання на працівника матеріальної відповідальності за заподіяну шкоду роботодавець повинен довести наявність усіх названих у ст. 130 КЗпП умов (див. табл. 10.1 на с. 85). На це орієнтує ст. 138 цього Кодексу. При цьому сам роботодавець зобов’язаний створити працівникам необхідні умови для нормальної роботи і забезпечення повного збереження дорученого їм майна (ч. 1 ст. 131 КЗпП). Якщо такі умови не створені, це може послугувати підставою для зменшення судами розміру шкоди, що відшкодовується працівником (ч. 1 ст. 137 КЗпП, п. 19 постанови № 14).

Зверніть увагу: згідно з ч. 3 ст. 130 КЗпП

матеріальна відповідальність може бути покладена незалежно від притягнення працівника до дисциплінарної, адміністративної або кримінальної відповідальності

Так, якщо в діях працівника буде склад злочину (наприклад, у порядку, визначеному КПКУ, буде встановлено вчинення працівником крадіжки), то він може притягатися до кримінальної відповідальності. Проте це не позбавляє роботодавця права стягнути шкоду, заподіяну підприємству винними діями такої особи.

Звісно, вчинення працівником злочину, який спричинив нанесення підприємству матеріальної шкоди, — ситуація рідкісна. Частіше заподіяння шкоди стає результатом неналежного виконання трудових обов’язків. Тому стягнення з працівника матеріальної шкоди може супроводжуватися застосуванням до нього дисциплінарного стягнення, зокрема догани.

10.2. Обмежена матеріальна відповідальність

У разі заподіяння працівником матеріальної шкоди підприємству настає обмежена матеріальна відповідальність (ст. 133 КЗпП). Таке загальне правило. Це означає, що працівник відшкодовує шкоду, заподіяну підприємству при виконанні трудових обов’язків, в межах заподіяної шкоди*, але не більше за свій середній місячний заробіток.

* Виняток — посадові особи підприємств, установ, організацій. На них може бути покладена відповідальність за не отриманий такими суб’єктами прибуток (ч. 4 ст. 130, ч. 1 ст. 132 КЗпП).

Сума, що перевищує цей розмір, працівником не відшкодовується.

Якщо ж фактична сума збитків менше середнього місячного заробітку, то працівник зобов’язаний відшкодувати всю суму заподіяної роботодавцеві шкоди.

Розмір середнього місячного заробітку розраховують згідно з Порядком № 100. Тобто виходячи з виплат за останні 2 календарні місяці роботи, що передують місяцю, в якому приймається рішення про стягнення з працівника відшкодування заподіяної шкоди. Саме такий порядок рекомендував ВСУ судам у п. 4 постанови № 14.

А як бути, якщо рішення суду скасоване касаційною інстанцією і справа розглядається повторно? Тут усе залежить від того, продовжує працівник працювати на тому ж підприємстві чи ні. Якщо продовжує, то середній заробіток обчислюють виходячи з його заробітної плати за 2 місяці, що передують місяцю, в якому справа вирішується повторно. Якщо до моменту вирішення справи працівник на підприємстві вже не працює, середній заробіток обчислюють виходячи із заробітної плати цього працівника за останні 2 календарні місяці, що передують звільненню.

Може бути і так, що межі матеріальної відповідальності визначено, наприклад, умовами контракту. У цьому випадку працівник відшкодовує заподіяну шкоду не більше за суму, передбачену контрактом (абзац перший п. 4 постанови № 14).

Тут нагадаємо: не з усіма працівниками можна укладати контракти. Сфера їх застосування обмежена виключно законами України (ч. 3 ст. 21 КЗпП, п. 3 Положення № 170). Про основні випадки застосування контракту ви можете дізнатися зі спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 16, с. 8.

Зауважте:

при обмеженій матвідповідальності договір про матеріальну відповідальність не укладають

Під обмежену матеріальну відповідальність підпадають:

1) працівники — за пошкодження або знищення через недбалість матеріалів, напівфабрикатів, виробів (продукції), у тому числі при їх виготовленні, а також інструментів, вимірювальних приладів, спецодягу та інших предметів, виданих підприємством працівникові в користування. Такі цінності можуть бути видані будь-якому працівнику. Це зовсім не означає, що із цим співробітником слід укладати договір про повну матеріальну відповідальність.

Зверніть увагу: відповідальність покладається на працівника, якщо ці матцінності були видані йому в користування у зв’язку з виконанням трудових обов’язків і це зафіксовано документально, у тому числі є підпис працівника, що засвідчує їх отримання.

Крім того, до відповідальності за псування працівниками цінностей можна притягнути також службових осіб (наприклад, майстра, технолога), якщо псування відбулося у зв’язку з їх неправильними службовими діями або бездіяльністю (п. 5 постанови № 14).

Також пам’ятайте, що обмежена матеріальна відповідальність у цій ситуації настає тільки при заподіянні шкоди за недбалістю. Якщо мали місце умисне псування або знищення, то відповідальність буде повною (див. нижче);

2) керівники підприємств, установ, організацій і їх заступники, а також керівники структурних підрозділів та їх заступники — за шкоду, заподіяну:

— зайвими грошовими виплатами працівникам. До таких виплат згідно з абзацом другим п. 6 постанови № 14 належать суми стягнення штрафів, заробітної плати, виплаченої звільненому працівникові у зв’язку із затримкою з вини службової особи видачі трудової книжки, розрахунку, неправильним формулюванням причин звільнення.

Запам’ятайте: якщо виявлені безпосередні винуватці таких виплат, то саме вони, а не керівні працівники повинні відшкодувати заподіяну шкоду. У цьому випадку керівні працівники несуть відповідальність у межах свого середньомісячного заробітку за ту частину збитків, яка не відшкодована безпосередніми винуватцями. Крім того, саме на керівних працівників покладається матвідповідальність, якщо з їх вини не були своєчасно вжитті заходи зі стягнення збитків з безпосередніх винуватців їх нанесення і таку можливість підприємство втратило (абзац другий п. 6 постанови № 14);

— неправильною організацією обліку і зберігання матеріальних, грошових або культурних цінностей. Притягнення до відповідальності в цьому випадку можливе тільки за наявності прямої дійсної шкоди, заподіяної внаслідок неправильної організації обліку і зберігання;

— невжиттям необхідних заходів щодо запобігання простоям.

10.3. Повна матеріальна відповідальність

Що означає «повна матеріальна відповідальність»?

Те, що працівник повинен відшкодувати заподіяну роботодавцеві шкоду в повному обсязі без будь-яких обмежень.

Договір про повну матеріальну відповідальність

Найпоширеніша підстава, за якою співробітника можна притягнути до повної матеріальної відповідальності, — укладення з ним письмового договору про повну матеріальну відповідальність за незабезпечення збереження майна та інших цінностей, переданих йому для зберігання або для інших цілей. Ця підстава прописана в п. 1 ст. 134 КЗпП. З моменту укладення такого договору працівник стає матеріально відповідальною особою.

Якщо працівник відмовляється підписати договір про повну матеріальну відповідальність, то його можна звільнити на підставі п. 1 ст. 40 КЗпП. Про це говорить абзац п’ятий п. 19 постанови Пленуму ВСУ «Про практику розгляду судами трудових спорів» від 06.11.92 р. № 9.

Проте знайте: договори такого роду можна укладати не з усіма найманими особами, а лише з тими, хто відповідає певним параметрам. Згідно зі ст. 135¹ КЗпП це працівники, які одночасно:

1) досягли 18 років;

2) обіймають посади або виконують роботи, безпосередньо пов’язані зі зберіганням, обробкою, продажем (відпуском), перевезенням або застосуванням у процесі виробництва переданих їм цінностей.

З працівниками, які не досягли 18 років, договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність не укладають

Не підписують з ними і договори про повну колективну (бригадну) матеріальну відповідальність.

Важливо! Законодавство не виключає притягнення до матеріальної відповідальності неповнолітніх працівників. Вони не можуть нести тільки повну матвідповідальність на підставі договорів про індивідуальну або колективну (бригадну) матеріальну відповідальність.

Ваш працівник повнолітній і рветься в бій? ☺ Тоді перед тим, як укласти з ним договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність, перевірте, чи дотримується друга вимога з п. 1 ст. 134 КЗпП — «посадова». Тут, до речі, за твердженням Мінсоцполітики (див. листи від 12.10.2010 р. № 312/13/116-10 і від 29.04.2013 р. № 61/06/186-13), теж важливо дотримуватися одночасно двох умов.

Перша умова — наявність посади, яку обіймає працівник, або роботи, яку він виконує, в Переліку № 447. Цей документ продовжує діяти на території України відповідно до постанови № 1545.

Але проблема в тому, що Перелік № 447 був складений ще в 1977 році, а записи до трудових книжок працівників потрібно вносити відповідно до Класифікатора професій, введеного в дію з 1 листопада 2010 року. Через це визначити коло працівників, з якими може бути укладено договір про повну матеріальну відповідальність, доволі складно. Єдиний вихід — установити співвідношення Переліку № 447 з Класифікатором професій (див. табл. 10.2).

Таблиця 10.2. Відповідність посад із Переліку № 447 Класифікаторові професій

Перелік № 477	Класифікатор професій
Завідувачі кас; завідувачі комор цінностей; завідувачі камер зберігання; завідувачі складів та їх заступники	Завідувач каси, начальник каси, завідувач комори (ломбарду, цінностей), завідувач камери схову (ручного багажу), завідувач складу, завідувач центрального складу, начальник складу та їх заступники
Старші контролери-касири та контролери-касири; старші контролери та контролери; старші касири та касири; інші працівники, що виконують обов’язки касирів	Касир, головний (старший) касир, головний контролер, контролер-касир, старший контролер-касир
Завідувачі заготівельних пунктів; завідувачі сепараторних відділень	Начальник заготівельного пункту, завідувач заготовчого пункту
Завідувачі аптечних установ та їх заступники; завідувачі відділів аптечних установ та їх заступники; завідувачі аптечних пунктів першої групи; провізори-технологи (рецептори-контролери), фармацевти (ручністи); старші медичні сестри структурних підрозділів установ охорони здоров’я	Завідувачі аптеки (аптечного закладу), аптечної бази та їх заступники, фармацевт, головна (старша) медична сестра
Завідувачі ощадних кас першого розряду і завідувачі операційних частин центральних ощадних кас; начальники відділів, старші інспектори та інспектори відділів з перевірки та знищення погашених цінних паперів республіканських головних управлінь та управлінь Держтрудощадкас СРСР; старші експерти та експерти; старші інспектори та інспектори республіканських головних управлінь Держтрудощадкас СРСР, що здійснюють експертизу та оплату виграшних квитків грошово-речових лотерей; головні експерти, старші експерти та експерти, старші інспектори та інспектори відділу експертизи цінних паперів Правління Держтрудощадкас СРСР; старші інспектори та інспектори депозитного відділу Правління Держтрудощадкас СРСР	—
Завідувачі (директори за відсутності завідувачів відділів та секцій) магазинів та їх заступники; завідувачі закупівельних пунктів; завідувачі товарних секцій (відділів), відділів замовлень магазинів та їх заступники; начальники цехів та дільниць підприємств торгівлі та їх заступники	Керуючий магазином, завідувач відділу, завідувач секції та їх заступники, завідувач приймального пункту
Начальники товарних і товаро-перевалочних дільниць; старші товарознавці і товарознавці, що безпосередньо обслуговують матеріальні цінності	Головний (старший) товарознавець, товарознавець
Завідувачі підприємств громадського харчування та їх заступники; завідувачі виробництва, начальники цехів (дільниць) та їх заступники, старші адміністратори та адміністратори залів (метрдотелі) підприємств громадського харчування	Керуючий підприємством харчування, завідувач підприємства громадського харчування, керуючий рестораном (кафе, їдальнею), менеджер (управитель) ресторану, менеджер (управитель) кафе (бару, їдальні), начальник (керуючий) їдальні, начальник дільниці ресторану (кафе, їдальні), начальник виробництва (на підприємстві харчування) та їх заступники, адміністратор залу, метрдотель
Завідувачі господарства та коменданти будівель, що здійснюють зберігання матеріальних цінностей	Завідувач господарства, завідувач гуртожитку, комендант будинку, керуючий готельним господарством
Агенти з постачання; експедитори з перевезення вантажів; інкасатори	Агент з постачання, транспортний експедитор, інкасатор

До речі, суди при визначенні того, чи входить посада, яку обіймає працівник, до Переліку № 447, намагаються виходити з максимально близького до тексту цього Переліку прочитання його норм. Часто вони відмовляють у задоволенні вимог про стягнення заподіяної працівником шкоди в повному обсязі, якщо його посада прямо не названа в Переліку № 447.

На цю проблему звертають увагу і державні органи (див., зокрема, лист Держказначейства від 01.02.2006 р. № 07-04/218-919). Щоправда, єдиним результатом цього звернення стала рекомендація з боку Мінпраці (попередника Мінсоцполітики) чекати прийняття Трудового кодексу України. До цього моменту пропонується використовувати Перелік № 447 (див. листи від 08.12.2005 р. № 3798/0/10-05/036-2 і від 12.10.2010 р. № 312/13/116-10).

Тепер розглянемо перелік робіт, при виконанні яких з працівниками може бути укладено договір про повну матеріальну відповідальність (розд. ІІ Переліку № 447). Такими є:

1) роботи з приймання від населення всіх видів платежів та виплати грошей не через касу;

2) роботи з обслуговування торговельних і грошових автоматів;

3) роботи з:

— приймання на зберігання, обробки, зберігання, відпуску матеріальних цінностей на складах, базах (нафтобазах), автозаправних станціях, холодильниках, харчоблоках, сховищах, заготівельних (приймальних) пунктах, товарних і товаро-перевалочних дільницях, камерах схову, коморах та гардеробах;

— видачі (приймання) матеріальних цінностей особам, що перебувають у лікувально-профілактичних і санаторно-курортних установах, пансіонатах, кемпінгах, будинках відпочинку, готелях, гуртожитках, кімнатах відпочинку на транспорті, дитячих установах, спортивно-оздоровчих і туристських організаціях, піонерських таборах, а також пасажирам усіх видів транспорту;

— екіпірування пасажирських суден, вагонів та літаків;

4) роботи з:

— приймання від населення предметів культурно-побутового призначення та інших матеріальних цінностей на зберігання, в ремонт і для виконання інших операцій, пов’язаних з виготовленням, відновленням або поліпшенням якості цих предметів (цінностей), їх зберігання та виконання інших операцій з ними;

— видачі напрокат населенню предметів культурно-побутового призначення;

5) роботи з продажу (відпуску) товарів (продукції), їх підготовки до продажу незалежно від форм торгівлі та профілю підприємства (організації);

6) роботи з приймання й обробки для доставки (супроводу) вантажу, багажу, поштових відправлень та інших матеріальних і грошових цінностей, їх доставки (супроводу), видачі (здавання);

7) роботи з придбання, продажу, обміну, перевезення, доставки, пересилки, зберігання, обробки і застосування в процесі виробництва дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, синтетичного корунду та виробів з них;

8) роботи з вирощування, відгодівлі, утримання і розведення сільськогосподарських та інших тварин.

Отже, ми перелічили посади і роботи, зазначені в Переліку № 447. Але, як ви вже зрозуміли, для укладення договору про повну матвідповідальність недостатньо наявності в цьому Переліку посади, яку обіймає працівник, або роботи, що ним виконується.

Тому переходимо до другої умови — виконання обов’язків або виконання роботи має бути безпосередньо пов’язане зі зберіганням, обробкою, продажем (відпуском), перевезенням або застосуванням у процесі виробництва довірених працівникам цінностей.

Ще раз звертаємо вашу увагу на те, що

однієї лише наявності посади або роботи в Переліку № 447 для укладення з працівником договору про повну матеріальну відповідальність недостатньо

До трудових функцій працівника обов’язково повинні входити перелічені обов’язки.

Тож якщо, наприклад, працівник, здійснюючи перевезення ТМЦ, фактично не поєднує посади водія й експедитора, то договір про повну матвідповідальність з ним не укладають.

Форма типового договору про повну індивідуальну матеріальну відповідальність наведена в додатку 2 до постанови Держкомпраці СРСР і Секретаріату ВЦРПС від 28.12.77 р. № 447/24 (далі — Типовий договір). За необхідності (за згодою сторін) його можна доповнити своїми нормами, але вони не повинні суперечити законодавству.

Договір про повну матеріальну відповідальність складають у двох примірниках. Один примірник договору зберігається в роботодавця, а другий — у працівника. Місце зберігання договору роботодавець визначає сам (див. лист Мінпраці від 27.05.2008 р. № 146/06/186-88).

Зверніть увагу на деякі пункти договору про повну індивідуальну матеріальну відповідальність. Відповідно до п.п. «б» п. 2 Типового договору адміністрація роботодавця зобов’язана ознайомити працівника з чинним законодавством про матеріальну відповідальність за шкоду, заподіяну підприємству, а також з діючими інструкціями, нормативами і правилами зберігання, приймання, обробки, продажу (відпуску), перевезення або застосування в процесі виробництва переданих працівнику матеріальних цінностей.

При цьому п.п. «б» п. 1 цього документа зобов’язує працівника своєчасно сповіщати адміністрацію підприємства про всі обставини, що загрожують забезпеченню збереження ввірених йому матеріальних цінностей. Тобто своєчасно повідомив адміністрацію про загрозу збереження цінностей — позбувся вини, отже, зняв із себе повну матеріальну відповідальність. І навпаки, забув або не зволів просигналізувати про загрозу — заплати за шкоду.

Зазначимо: укладення договорів про повну індивідуальну матеріальну відповідальність з касирами додатково регулюється Положенням № 148. Так, згідно з п. 44 цього документа керівник підприємства при прийнятті на роботу касира укладає з ним договір про повну матеріальну відповідальність і ознайомлює його під підпис із вимогами Положення № 148.

Касир несе повну матеріальну відповідальність за збереження всіх прийнятих ним цінностей

А якщо за наявності єдиного касира виникає необхідність тимчасово його замінити? Тоді виконання обов’язків касира, що «вибув з гри», покладають на іншого працівника за письмовим наказом керівника підприємства. З таким працівником теж укладають договір про повну матеріальну відповідальність на час виконання ним обов’язків касира (абзац третій п. 45 Положення № 148).

Увага! При зміні матеріально відповідальної особи на день приймання-передачі справ обов’язково потрібно провести інвентаризацію матеріальних цінностей (абзац четвертий п. 7 розд. I Положення № 879).

Майте на увазі: укладення договору про повну індивідуальну матеріальну відповідальність не означає, що працівник несе повну відповідальність за всі випадки заподіяної ним роботодавцеві шкоди. Повна матеріальна відповідальність обмежена умовами укладеного договору. А ось обсяг матвідповідальності за заподіяння шкоди, що виходить за межі договору, залежить від характеру такої шкоди.

Наприклад, касир за укладеним договором несе повну матеріальну відповідальність за збереження всіх прийнятих ним цінностей (грошей, цінних паперів, бланків суворого обліку тощо). Але якщо через недбалість цього працівника зламався РРО, калькулятор тощо, то притягнути його можна тільки до обмеженої матвідповідальності згідно зі ст. 132 КЗпП. Тобто тоді відшкодовувана шкода буде обмежена його середнім місячним заробітком. Такого ж висновку доходив свого часу Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ у п. 8 свого листа від 01.09.2015 р. Також обмежену матеріальну відповідальність на загальних підставах нестиме працівник у ситуації, коли договір про повну матеріальну відповідальність не укладений. Щоправда, працює це правило за відсутності інших законних підстав для притягнення його до повної матеріальної відповідальності. Які це підстави? Зараз розповімо.

Інші випадки повної матеріальної відповідальності

Пункти 2 — 9 ст. 134 КЗпП обумовлюють випадки, коли працівник повинен відшкодувати шкоду в повному обсязі без укладення з ним договору про повну матеріальну відповідальність. Перелічимо їх у табл. 10.3 (див. с. 94).

Таблиця 10.3. Випадки відшкодування працівником шкоди в повному обсязі

№ з/п	Випадок	Пояснення
1	Майно та інші цінності були отримані працівником під звіт за разовою довіреністю* або за іншими разовими документами (п. 2 ст. 134 КЗпП)	Відповідальність у повному обсязі настає не лише при нестачі матеріальних цінностей, але і при їх пошкодженні та псуванні. Наприклад, якщо працівник, який отримав за довіреністю матеріальні цінності для свого підприємства, не забезпечив їх збереження, то він повинен відшкодувати заподіяну шкоду в повному обсязі
* Нагадаємо: з 01.01.2015 р. було скасовано обов’язкову форму довіреності. Тепер повноваження на отримання матеріальних цінностей можна підтверджувати письмовим договором, актом органу юридичної особи, довіреністю, складеною в довільній формі, та іншими документами (п.п. 2.5 Положення № 88).
2	Шкода нанесена діями працівника, що мають ознаки діянь, переслідуваних у кримінальному порядку (п. 3 ст. 134 КЗпП)	Для притягнення працівника до повної матеріальної відповідальності в цьому випадку потрібні докази, які підтверджують, що нестача, пошкодження і псування цінностей відбулися при вчинені працівником злочину. Повна матвідповідальність настає навіть тоді, коли шкода заподіяна зазначеними діями, але працівник був звільнений від кримінальної відповідальності, наприклад, у зв’язку із закінченням строку давності для притягнення до кримінальної відповідальності (п. 9 постанови № 14)
3	Шкода заподіяна працівником, що перебував у нетверезому стані (п. 4 ст. 134 КЗпП)	Зауважте: нетверезий стан працівника має бути підтверджений медичним висновком або іншими видами доказів: актами, іншими документами, поясненням сторін і третіх осіб, свідченнями свідків (п. 10 постанови № 14). До того ж за появу на роботі в нетверезому стані працівника можна притягнути до дисциплінарної відповідальності: винести догану або звільнити на підставі п. 7 ст. 40 КЗпП
4	Шкода нанесена нестачею, умисним знищенням або умисним пошкодженням матеріалів, напівфабрикатів, виробів (продукції), у тому числі при їх виготовленні, а також інструментів, вимірювальних приладів, спеціального одягу та інших предметів, виданих підприємством працівникові в користування (п. 5 ст. 134 КЗпП)	Передусім зазначимо, що така відповідальність покладається на працівника, якщо матцінності, яких не вистачає або вони пошкоджені (знищені), були йому видані в користування у зв’язку з виконанням трудових обов’язків. Це повинно бути підтверджено документально. Крім того, щоб у повному обсязі стягнути з працівника шкоду за знищення або пошкодження матцінностей, необхідно довести його умисел. Якщо ж розслідування покаже, що такі дії були здійснені з необережності або недбалості, то працівника можна притягнути тільки до обмеженої матеріальної відповідальності (у розмірі, що не перевищує середнього місячного заробітку) на підставі ст. 133 КЗпП
5	Відповідно до законодавства на працівника покладена повна матеріальна відповідальність за шкоду, заподіяну підприємству під час виконання трудових обов’язків (п. 6 ст. 134 КЗпП)	Підставою для притягнення працівника до повної матеріальної відповідальності згідно із цією нормою можуть виступати такі випадки заподіяння шкоди (п. 12 постанови № 14): — перевитрата палива на автомобільному транспорті; — розкрадання, знищення (псування), нестача або втрата дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння і валютних цінностей; — витрати підприємства, установи, організації на навчання у вищому
		навчальному закладі молодого спеціаліста у разі його звільнення за ініціативою власника (уповноваженого ним органу) за порушення трудової дисципліни або за власним бажанням без поважних причин протягом 3 років з моменту прийняття на роботу за направленням
6	Шкода заподіяна не під час виконання трудових обов’язків (п. 7 ст. 134 КЗпП)	Прикладом притягнення працівника до повної матеріальної відповідальності на цій підставі може слугувати заподіяння шкоди майну підприємства при використанні його в особистих цілях (наприклад, використання службового автотранспорту для особистих потреб тощо)*
* Зверніть увагу: така шкода, як заподіяна не під час виконання трудових (службових) обов’язків, підлягає відшкодуванню із застосуванням норм цивільного законодавства (див. п. 18 постанови № 14).
7	Посадова особа винна в незаконному звільненні або переведенні працівника на іншу роботу (п. 8 ст. 134 КЗпП)	У результаті незаконного звільнення або незаконного переведення працівника підприємство оплачує йому час вимушеного прогулу або час виконання нижчеоплачуваної роботи? У такому разі до повної матеріальної відповідальності можуть бути притягнені особи, за наказом або розпорядженням яких працівники були звільнені або переведені з порушенням законодавства або які затримали виконання рішення суду про поновлення на роботі. При цьому відповідальність настає незалежно від форми вини (п. 13 постанови № 14)
8	Керівник підприємства винен у несвоєчасній виплаті заробітної плати понад один місяць, що призвело до виплати компенсацій за порушення строків її виплати, і за умови, що держбюджет і місцеві бюджети, юридичні особи державної форми власності не мають заборгованості перед цим підприємством (п. 9 ст. 134 КЗпП)	Крім того, керівник, винний у затримці виплати заробітної плати, може бути притягнений до адміністративної (ст. 41 КУпАП), а в окремих випадках — навіть до кримінальної відповідальності (ст. 175 ККУ). Можливе також його звільнення на підставі п. 11 ст. 41 КЗпП

10.4. Особливі випадки матеріальної відповідальності

У певних випадках законодавство може встановлювати особливий порядок визначення розміру заподіяної підприємству шкоди, що підлягає відшкодуванню, у тому числі в кратному обчисленні. Що ж це за випадки?

Згідно з ч. 4 ст. 135³ КЗпП, це:

— розкрадання, умисне зіпсуття, нестача або втрата окремих видів майна та інших цінностей;

— випадки, коли фактична шкода перевищує її номінальний розмір.

У свою чергу, законодавством, яке може в перелічених випадках встановлювати окремий порядок визначення розміру шкоди, що підлягає відшкодуванню, прийнято вважати Порядок № 116 і Закон № 217. На це орієнтує п. 15 постанови № 14.

Закон № 217 передбачає матеріальну відповідальність у дво- і трикратному розмірі вартості нестач дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння і валютних цінностей (див. табл. 10.5 на с. 99).

Щодо всіх інших матеріальних цінностей застосовують Порядок № 116. Нагадаємо: нині він не встановлює кратності під час визначення суми відшкодування. Детально про визначення розміру шкоди відповідно до цього документа див. на с. 100.

Важливо! Зі стягнених відповідно до Порядку № 116 або Закону № 217 сум передусім відшкодовують збитки підприємства з урахуванням фактичних витрат на відновлення пошкоджених або придбання нових матеріальних цінностей і вартості робіт з їх відновлення. Залишок коштів перераховують до держбюджету.

Запам’ятайте: перш ніж застосовувати норми Закону № 217 і Порядку № 116, ви повинні отримати докази встановлення фактів розкрадання, умисного зіпсуття або нестачі матцінностей. У принципі, це не становитиме труднощів, оскільки зазвичай такі факти виявляють у ході інвентаризації та фіксують в інвентаризаційних описах, актах, протоколах.

Факт розкрадання має бути зафіксований у документі, що визнає працівника винним у здійсненні одного зі злочинів, передбачених розд. VI «Злочини проти власності» Особливої частини ККУ. Таким документом можуть бути:

— обвинувальний вирок суду (факт скоєння злочину може бути встановлений і в обвинувальному вироку суду, яким особа звільнена від відбування покарання);

— ухвала суду в кримінальній справі про припинення провадження у справі у зв’язку з амністією або звільненням від кримінальної відповідальності внаслідок закінчення строку давності або коли вчинений злочин уже не становить суспільної небезпеки, звільненням від відбування покарання внаслідок хвороби, достроковим або умовно-достроковим звільненням від покарання тощо.

У випадках заподіяння шкоди підприємству псуванням і знищенням певних матеріальних цінностей вина працівника повинна мати форму умислу, а не необережності. Тому якщо встановлено, що працівник зіпсував (знищив) цінності ненавмисно (з необережності), підстав для застосування підвищеної матвідповідальності, на нашу думку, немає.

Не застосовують Закон № 217 і Порядок № 116, якщо:

— шкода, заподіяна працівником, належить до категорії нормального виробничо-господарського ризику (ч. 4 ст. 130 КЗпП);

— працівник перебував у стані крайньої необхідності (ч. 4 ст. 130 КЗпП);

— керівник не створив працівникові умов, необхідних для нормальної роботи та забезпечення повного збереження довіреного йому майна (ч. 1 ст. 131 КЗпП).

10.5. Колективна (бригадна) відповідальність

Вище ми розглянули види індивідуальної матеріальної відповідальності, коли обов’язок з відшкодування заподіяної підприємству шкоди покладається на конкретного винуватця події.

Але при спільному виконанні працівниками окремих видів робіт іноді неможливо розмежувати матеріальну відповідальність кожного з них. Може йтися про роботи, пов’язані зі зберіганням, обробкою, продажем (відпуском), перевезенням або застосуванням у процесі виробництва переданих працівникам цінностей. У цьому випадку роботодавець на підставі ст. 135² КЗпП може ввести колективну (бригадну) матеріальну відповідальність.

Таку відповідальність установлює власник (уповноважений ним орган) за погодженням з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником) підприємства.

Договір про колективну (бригадну) матеріальну відповідальність укладають між підприємством і всіма членами колективу (бригади) письмово (ч. 2 ст. 135² КЗпП). Проте знайте: таку матеріальну відповідальність можна встановити, тільки якщо одночасно дотримуються умови, передбачені п. 2 наказу № 43 (див. рис. 10.1 на с. 97).

Як і у випадку з договором про повну індивідуальну матеріальну відповідальність, для колективної відповідальності є свій Типовий договір про колективну (бригадну) матеріальну відповідальність, затверджений наказом № 43. Змінювати вже існуючі в ньому положення не можна, але вносити доповнення дозволяється.

Зверніть увагу: прийняття на роботу до складу колективу матеріально відповідальних осіб здійснюють тільки за згодою самого колективу.

При вибутті зі складу бригади окремих її членів або прийнятті на роботу нових працівників договір не переоформляють. У цих випадках у договорі навпроти підпису члена бригади, який вибув, зазначають дату і номер наказу про його вибуття. Новоприйнятий працівник підписує договір про колективну матеріальну відповідальність і зазначає дату вступу в колектив (бригаду).

Проте якщо відбулася зміна керівника колективу (бригадира) або вибуло більше половини первісного складу бригади, то договір потрібно переукласти.

Майте на увазі: абзац четвертий п. 7 розд. I Положення № 879 вимагає обов’язкового проведення інвентаризації у випадках:

— зміни керівника бригади;

— звільнення більше половини членів бригади;

— на вимогу хоча б одного з членів колективу (бригади).

При цьому інвентаризують ті активи, які перебувають на відповідальному зберіганні в такої бригади.

За виявлену в процесі інвентаризації заподіяну шкоду члени колективу (бригади) несуть перед роботодавцем часткову, а не солідарну відповідальність

Це означає, що, погасивши свою частину заподіяної шкоди, працівник звільняється від матеріальної відповідальності, навіть якщо інші члени колективу свою частину не погасили.

Так, згідно з п. 16 Типового договору про колективну (бригадну) матеріальну відповідальність заподіяну шкоду розподіляють між членами колективу пропорційно місячній тарифній ставці (посадовому окладу) і фактично відпрацьованому часу за період від останньої інвентаризації до дня виявлення шкоди.

Для визначення розміру шкоди, що підлягає відшкодуванню кожним членом бригади, можна використовувати формулу, наведену в п. 7.3 Вказівок про порядок застосування в державній торгівлі законодавства, що регулює матеріальну відповідальність робітників і службовців за шкоду, заподіяну підприємству, установі, організації, затверджених наказом Мінторгу СРСР від 19.08.82 р. № 169:

де Р₁ — розмір відшкодування шкоди першим членом бригади;

С — сума шкоди, заподіяної бригадою;

З₁, З₂..., З_n — заробітна плата членів бригади за міжінвентаризаційний період за окладами з урахуванням відпрацьованого часу.

Зауважте: при обчисленні розміру відшкодування шкоди до заробітної плати не включають премії, що отримуються членами бригади, а також вихідну допомогу, компенсаційні та інші виплати, на які згідно із законодавством стягнення не звертається.

А якщо разом із членами колективу (бригади), з якими укладено договір, у заподіянні шкоди винні ще й посадові особи роботодавця?

Тоді в суді може розглядатися питання про залучення до участі у справі і таких осіб як співвідповідачів. При цьому суд має право насамперед визначити:

— частину шкоди, яка відповідає ступеню вини кожної з посадових осіб, і

— розмір шкоди, що підлягає відшкодуванню з урахуванням виду і меж їх матеріальної відповідальності.

Решту заподіяної шкоди розподіляють між членами колективу (бригади) згідно з умовами договору про колективну (бригадну) матеріальну відповідальність (п. 14 постанови № 14).

На жаль, спеціальні питання, пов’язані з матеріальною відповідальністю працівників, які вибули або прийняті до складу колективу (бригади), норми трудового законодавства і Типовий договір про колективну (бригадну) матеріальну відповідальність не регулюють.

На нашу думку, тут слід виходити із загальних правил:

1) законодавство покладає матеріальну відповідальність на працівників пропорційно фактично відпрацьованому часу за період від останньої інвентаризації до виявлення шкоди;

2) кожен член колективу має право згідно з п. 10 Типового договору про колективну (бригадну) матеріальну відповідальність вимагати проведення позапланової інвентаризації.

Відповідно якщо працівник, який звільняється або новоприйнятий, — член колективу матеріально відповідальних осіб — не пред’явив при звільненні (прийнятті на роботу) вимогу про проведення позапланової інвентаризації, він нестиме матеріальну відповідальність за виявлену згодом нестачу матеріальних цінностей

пропорційно часу, який пропрацював за період від останньої інвентаризації до виявлення нестачі матеріальних цінностей

Якщо ж працівник таку вимогу висунув, але вона не була задоволена, то такий працівник повинен звільнятися від матеріальної відповідальності.

Як ви вже зрозуміли, новоприйняті працівники — члени колективу матеріально відповідальних осіб — підписують уже укладений договір про колективну матеріальну відповідальність, зазначаючи дату його підписання. Саме із цієї дати з урахуванням подальшої роботи вони несуть матеріальну відповідальність пропорційно часу, фактично відпрацьованому після останньої інвентаризації.

Члени колективу матеріально відповідальних осіб не несуть матвідповідальності за шкоду (незбереження цінностей), заподіяну не з їх вини. Про відсутність вини членів колективу (бригади) може свідчити, зокрема, встановлення вини конкретного працівника (члена колективу або іншої особи). У цьому випадку збитки в повному обсязі стягують з винного.

10.6. Визначаємо розмір заподіяної шкоди

Розмір шкоди, що підлягає відшкодуванню, визначають у порядку, прописаному в ст. 135³ КЗпП. Для наочності наведемо його в табл. 10.4.

Таблиця 10.4. Порядок визначення розміру шкоди, що підлягає відшкодуванню

Умови заподіяння шкоди	Визначення розміру шкоди
Шкода, заподіяна працівником з необережності (без умислу) (ч. 1 ст. 1353 КЗпП)	За фактичними втратами — на підставі даних бухобліку, виходячи з балансової вартості (собівартості) матеріальних цінностей за вирахуванням зносу відповідно до встановлених норм
Розкрадання, нестача, умисне знищення або умисне зіпсуття матеріальних цінностей (ч. 2 ст. 1353 КЗпП)	За цінами, що діють у цій місцевості на день відшкодування шкоди*
Розкрадання і нестача продукції на підприємствах громадського харчування (на виробництві та в буфетах) і в комісійній торгівлі (ч. 3 ст. 1353 КЗпП)	За цінами, встановленими для продажу (реалізації) продукції та товарів
Розкрадання, умисне зіпсуття, нестача або втрата окремих видів майна та інших цінностей (ч. 4 ст. 1353 КЗпП)	В особливому порядку**, в тому числі в кратному розмірі
* Якщо стягнення компенсації заподіяної шкоди здійснюватиметься в судовому порядку, то суд визначить розмір покриття шкоди за цінами, що діють на день винесення рішення. Проте згодом (при зміні цін на момент виконання рішення) можна пред’явити новий позов (абзац п’ятий п. 9 постанови Пленуму ВСУ «Про практику розгляду судами цивільних справ за позовами про відшкодування шкоди» від 27.03.92 р. № 6). ** Порядок визначення розміру збитків за особливими правилами встановлено Законом № 217 і Порядком № 116.

Важливо! Кратну матеріальну відповідальність у розмірах, установлених Законом № 217, несуть тільки:

— працівники, що виконують валютні операції та операції, пов’язані із закупівлею, продажем, обміном, перевезенням, доставкою, пересилкою, зберіганням, сортуванням, пакуванням, обробкою або використанням у процесі виробництва дорогоцінних металів та дорогоцінного каміння, ювелірних, побутових і промислових виробів та матеріалів, відходів і брухту, які містять дорогоцінні метали і дорогоцінне каміння, і є винними в розкраданні, знищенні (псуванні), нестачі або наднормативних втратах, якщо вони допущені в результаті недбалості в роботі, порушення спеціальних правил, інструкцій;

— особи, безпосередньо не пов’язані з виконанням зазначених вище операцій, але визнані винними в розкраданні, знищенні (псуваннї), нестачі або втраті дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, валютних цінностей.

Для визначення розміру відповідальності працівника за Законом № 217 застосовують такі коефіцієнти (див. табл. 10.5):

Таблиця 10.5. Визначення розміру збитків згідно із Законом № 217

Вид цінностей	База для визначення розміру збитків	Підвищуючий коефіцієнт
Дорогоцінні метали (золото, срібло, платина та метали платинової групи в будь-якому вигляді і стані (сировина, сплави, напівфабрикати, промпродукти, хімічні сполуки, вироби, відходи, брухт тощо))	Вартість металу в чистому вигляді за ринковими цінами, що діють на момент виявлення завданих збитків	2
Дорогоцінне каміння (крім огранованого) — природні та штучні (синтетичні) мінерали в сировині, необробленому та обробленому вигляді (виробах)	Вартість за ринковими цінами, що діють на момент виявлення завданих збитків	2
Дорогоцінне каміння (крім огранованого) органогенного утворення — перли і бурштин у сировині, необробленому й обробленому вигляді		2
Ограноване дорогоцінне каміння, ювелірні та побутові вироби, виготовлені з використанням дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння		3
Алмазні інструменти й алмазний порошок з природних алмазів	Вартість за ринковими цінами, що діють на момент виявлення завданих збитків	2
Музейні експонати, що містять дорогоцінні метали	Експертна оцінка з урахуванням історично-художньої цінності	2
Музейні експонати, що містять дорогоцінне каміння		3
Іноземна валюта, а також платіжні документи та інші цінні папери в іноземній валюті	Вартість валютних цінностей, перерахована у валюту України за обмінним курсом НБУ на день виявлення завданих збитків	3

Розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (зіпсуття) інших матеріальних цінностей, виявлених при інвентаризації, традиційно визначають згідно з п. 2 Порядку № 116* (див. лист Мінфіну від 12.01.2015 р. № 31-11420-08-10/558). При цьому його розраховують за різними правилами залежно від того, кому заподіяно майнову шкоду:

* Раніше п. 12 Інструкції № 69 чітко наказував керуватися цим документом при визначенні розміру збитків від розкрадань, зіпсуття (знищення), нестач матеріальних цінностей, виявлених при інвентаризації.

1) державі (в особі державних органів, державних підприємств), територіальній громаді (в особі органів місцевого самоврядування, комунальних підприємств) або суб’єкту господарювання з державною (комунальною) часткою в статутному (складеному) капіталі. У цьому випадку розмір шкоди визначають відповідно до Методики оцінки майна, затвердженої постановою КМУ від 10.12.2003 р. № 1891;

2) недержавним суб’єктам господарської діяльності. Тут розмір шкоди визначають шляхом проведення незалежної оцінки відповідно до національних стандартів оцінки.

Таким чином, якщо на підприємстві при інвентаризації встановлено факт розкрадання, нестачі, умисного знищення або умисного зіпсуття матеріальних цінностей (окрім дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння і валютних цінностей), то необхідна незалежна оцінка збитків. Здійснює її професійний оцінювач — фізична особа, що має відповідний сертифікат, або юридична особа, у якої працює хоча б один оцінювач, що отримав сертифікат суб’єкта оціночної діяльності.

Для проведення оцінки збитків між підприємством і суб’єктом оціночної діяльності укладають договір на проведення оцінки майна. За її результатами складають Звіт про оцінку майна (акт оцінки майна), в якому і буде видно оцінену суму збитків. Її і пред’являють винній особі для відшкодування.

При цьому, як ми вже говорили вище, суму шкоди, стягнену з винної особи, відповідно до Порядку № 116 або Закону № 217 направляють на покриття збитків, завданих підприємству, а залишок коштів перераховують до держбюджету (п. 10 Порядку № 116, ст. 3 Закону № 217).

10.7. Як стягнути компенсацію збитків з винної особи

Щоб стягнути з працівника завдані підприємству збитки, потрібно діяти за певними правилами. Перелічимо їх.

1. Якщо сума відшкодування не перевищує розміру середнього заробітку винної особи, то суму, розраховану відповідно до законодавства (див. вище), утримують із заробітної плати на підставі розпорядження (наказу) керівника підприємства (ч. 1 ст. 136 КЗпП).

Буває, що шкоду заподіяв, наприклад, директор (гендиректор) підприємства. Тоді рішення про притягнення його до матеріальної відповідальності приймається або виконавчим органом у цілому (наприклад, дирекцією), або на загальних зборах учасників товариства. В останньому випадку таке рішення оформлюють у вигляді протоколу загальних зборів.

Наказ (розпорядження) про притягнення працівника до матвідповідальності видають не пізніше 2 тижнів з дня виявлення заподіяної ним шкоди. А ось звернення наказу до виконання можливе не раніше 7 днів з дня повідомлення про це працівника (ч. 2 ст. 136 КЗпП). Причому під зверненням до виконання розуміють передачу розпорядження бухгалтерові за розрахунками з працівниками, а не реальне утримання.

Строк ознайомлення працівника з виданим наказом (розпорядженням) про утримання з його заробітку суми, що стягується, законодавством не регламентований. Проте краще це зробити якнайшвидше. Повідомити працівника радимо під підпис. Це допоможе уникнути проблем, якщо раптом у майбутньому працівник захоче оскаржити правомірність стягнення компенсації шкоди.

Днем виявлення заподіяної шкоди вважають день, коли власник (уповноважений ним орган) дізнався про її заподіяння

Так, якщо це відбулося при інвентаризації, то таким днем буде день підписання відповідного акта або висновку (п. 20 постанови № 14). А ось днем прийняття рішення про притягнення працівника до матвідповідальності буде день підписання відповідного наказу (розпорядження) керівником підприємства або день, яким датований протокол загальних зборів учасників госптовариства.

Стягуючи суму відшкодування із заробітної плати співробітника підприємства, дотримуйтеся обмежень щодо розміру відрахувань, установлених ст. 127 — 129 КЗпП.

Так, згідно зі ст. 128 КЗпП під час кожної виплати заробітної плати загальний розмір усіх відрахувань не може перевищувати 20 % сум «чистої» заробітної плати (тобто за вирахуванням ПДФО і військового збору). У виняткових випадках (прямо передбачених у законодавстві України) стягувати можна до 50 % зарплати. При цьому якщо йдеться про відрахування за декількома виконавчими документами, працівникові в будь-якому разі необхідно зберегти 50 % його заробітку.

Зазначені вище обмеження не діють тільки тоді, коли відрахування із зарплати здійснюються в умовах відбування виправних робіт і під час стягнення аліментів на неповнолітніх дітей. У цих випадках розмір відрахувань не може перевищувати 70 % «чистої» заробітної плати.

Не допускаються утримання з вихідної допомоги, компенсаційних та інших виплат, на які згідно із законодавством не звертається стягнення (ст. 129 КЗпП).

А як діяти, якщо працівник не згоден з притягненням його до матеріальної відповідальності або з розміром відшкодування шкоди?

У цьому випадку трудовий спір за його заявою розглядається в порядку, передбаченому законодавством (ч. 2 ст. 136 КЗпП). Так, незгодний працівник може звернутися із заявою до комісії по трудових спорах (ст. 224 КЗпП) та/або до суду (ст. 233 КЗпП).

2. Якщо сума відшкодування більше середньомісячного заробітку, роботодавець повинен звернутися до суду (ч. 3 ст. 136 КЗпП).

Пам’ятайте! Строк позовної давності для звернення до суду з позовом до працівника про відшкодування матеріальної шкоди становить 1 рік з дня її виявлення (ст. 233 КЗпП).

Водночас якщо працівник, що притягається до матеріальної відповідальності, визнає свою вину і не заперечує проти розрахованого розміру шкоди, він може відшкодувати шкоду добровільно (ч. 5 ст. 130 КЗпП).

Як можна покрити заподіяну роботодавцеві шкоду? Варіантів декілька:

— шляхом утримання із заробітної плати за заявою працівника. У такому разі обмеження на відрахування із зарплати не діє. Роботодавець може робити утримання в розмірі, зазначеному в заяві;

— шляхом внесення грошових коштів до каси або на поточний рахунок роботодавця в банку. У цій ситуації розмір коштів, що вносяться, не обмежується.

Крім того, з дозволу власника (уповноваженого ним органу) працівник може передати для покриття заподіяної шкоди рівноцінне майно або виправити пошкоджене (ч. 5 ст. 130 КЗпП).

Ну от і все. Наша розмова про «інвентаризаційні» премудрощі завершена.

Упевнені, що тепер у вас не залишилося запитань за цією темою ☺. А якщо залишилися, то відповіді на них ви обов’язково зможете знайти на сторінках нашого видання.

висновки

• Для покладання на працівника матеріальної відповідальності за заподіяну шкоду роботодавець повинен довести наявність усіх названих у ст. 130 КЗпП умов.
• Матеріальна відповідальність може бути покладена незалежно від притягнення працівника до дисциплінарної, адміністративної або кримінальної відповідальності.
• За загальним правилом працівник відшкодовує заподіяну підприємству шкоду в межах завданих збитків, але не більше свого середнього місячного заробітку.
• Повна матеріальна відповідальність за договором обмежена виключно його умовами.
• Стягуючи суму відшкодування із заробітної плати співробітника, необхідно дотримуватися обмежень щодо розміру відрахувань, установлених ст. 127 — 129 КЗпП.

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.

ККУ — Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. № 2341-III.

КПКУ — Кримінальний процесуальний кодекс України від 13.04.2012 р. № 4651-VI.

КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон № 217 — Закон України «Про визначення розміру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), недостачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та валютних цінностей» від 06.06.95 р. № 217/95-ВР.

Закон № 996 — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Інструкція № 69 — Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Мінфіну від 11.08.94 р. № 69 (втратила чинність).

Інструкція № 264 — Інструкція з приймання, зберігання, відпуску, транспортування та обліку спирту етилового, затверджена наказом Мінагрополітики від 13.04.2009 р. № 264.

Інструкція № 281 — Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго, Мінекономіки, Мінтрансзв’язку, Держспоживстандарту від 20.05.2008 р. № 281/171/578/155.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

Класифікатор професій — Національний класифікатор України «Класифікатор професій ДК 003:2010», затверджений наказом Держспоживстандарту від 28.07.2010 р. № 327.

Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.

Методрекомендації № 373 — Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 р. № 373.

Методрекомендації № 433 — Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. № 433.

Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

Методрекомендації № 1327 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені наказом Мінфіну від 16.11.2009 р. № 1327.

Наказ № 43 — наказ Мінпраці «Про затвердження Переліку робіт, при виконанні яких може запроваджуватися колективна (бригадна) матеріальна відповідальність, умови її застосування і Типового договору про колективну (бригадну) матеріальну відповідальність» від 12.05.96 р. № 43.

Наказ № 193 — наказ Мінстату «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» від 21.06.96 р. № 193.

Наказ № 572 — наказ Мінфіну «Про затвердження типових форм для відображення бюджетними установами результатів інвентаризації» від 17.06.2015 р. № 572.

Наказ № 732 — наказ Мінфіну «Про затвердження типових форм первинного обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» від 22.11.2004 р. № 732.

НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. № 73.

Перелік № 43 — Перелік робіт, при виконанні яких може запроваджуватися колективна (бригадна) матеріальна відповідальність, затверджений наказом Мінпраці від 12.05.96 р. № 43.

Перелік № 447 — Перелік посад і робіт, що заміщуються або виконуються працівниками, з якими підприємством, установою, організацією можуть укладатися письмові договори про повну матеріальну відповідальність за незабезпечення збереження цінностей, переданих їм для зберігання, обробки, продажу (відпуску), перевезення або застосування у процесі виробництва, затверджений постановою Держкомпраці СРСР та Секретаріату ВЦРПС від 28.12.77 р. № 447/24.

Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

Положення № 148 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 29.12.2017 р. № 148.

Положення № 158 — Положення про інвентаризацію майна державних підприємств, що приватизуються (корпоратизуються), а також майна державних підприємств та організацій, яке передається в оренду (повертається після закінчення строку дії договору оренди або його розірвання), затверджене постановою КМУ від 02.03.93 р. № 158.

Положення № 170 — Положення про порядок укладання контрактів при прийнятті (найманні) на роботу працівників, затверджене постановою КМУ від 19.03.94 р. № 170.

Положення № 879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879.

Порядок № 100 — Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 р. № 100.

Порядок № 116 — Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. № 116.

Постанова № 14 — постанова Пленуму ВСУ «Про судову практику в справах про відшкодування шкоди, заподіяної підприємствам, установам, організаціям їх працівниками» від 29.12.92 р. № 14.

Постанова № 241 — постанова Держкомстату СРСР «Про затвердження форм первинної облікової документації для підприємств та організацій» від 28.12.89 р. № 241.

Постанова № 1545 — постанова Верховної Ради України «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР» від 12.09.91 р. № 1545-XII.

П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. № 137.

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.99 р. № 242.

П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246.

П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. № 237.

П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. № 20.

П(С)БО 13 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну від 30.11.2001 р. № 559.

П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318.

УПК № 673 — Узагальнююча податкова консультація щодо документального підтвердження знищення або зруйнування основних виробничих або невиробничих засобів, затверджена наказом Мінфіну від 03.08.2018 р. № 673.