ГНСУ: о порядке формирования налогового кредита по НДС и не только
В письме от 06.04.2012 г. № 10155/7/15-3417-03 ГНСУ рассмотрела несколько важных вопросов, связанных с формированием у плательщика НДС налогового кредита. В частности, рассмотрена судьба налогового кредита, когда лицо в силу законодательных ограничений не имеет права на бюджетное возмещение, обсуждаются вопросы исковой давности, видов проверок, которыми может подтверждаться налоговый кредит, сформированный плательщиком, и т. п.
В силу широты охвата затронутых вопросов имеет смысл привести письмо полностью.
ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ
ПИСЬМО
от 06.04.2012 г. № 10155/7/15-3417-03
Порядок формирования налогового кредита определяется статьями 198 и 199 Налогового кодекса Украины.
Согласно статье 200 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — Кодекс) сумма налога, подлежащая уплате (перечислению) в Государственный бюджет Украины или бюджетному возмещению, определяется как разница между суммой налогового обязательства отчетного (налогового) периода и суммой налогового кредита такого отчетного (налогового) периода. При положительном значении суммы, рассчитанной согласно пункту 200.1 статьи 200 Кодекса, такая сумма подлежит уплате (перечислению) в бюджет в сроки, установленные разделом V Кодекса (пункт 200.2 статьи 200 Кодекса).
При отрицательном значении суммы, рассчитанной согласно пункту 200.1 этой статьи, такая сумма учитывается в уменьшение суммы налогового долга по налогу, возникшему за предыдущие отчетные (налоговые) периоды (в том числе рассроченного или отсроченного в соответствии с Кодексом), а в случае отсутствия налогового долга — зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода (пункт 200.3 статьи 200 Кодекса).
Согласно пункту 200.4 статьи 200 Кодекса, если в следующем налоговом периоде сумма, рассчитанная согласно пункту 200.1 статьи 200 Кодекса, имеет отрицательное значение, то:
а) бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, равнаясумме налога, фактически уплаченного получателем товаров/услуг в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров/услуг или Государственный бюджет Украины, а в случае получения от нерезидента услуг на таможенной территории Украины - сумме налогового обязательства, включенного в налоговую декларацию за предыдущий период за полученные от нерезидента услуги получателем услуг;
6) остаток отрицательного значения предыдущих налоговых периодов после бюджетного возмещения включается в состав сумм, относящихся к налоговому кредиту следующего налогового периода.
Пунктом 200.5 статьи 200 Кодекса определен перечень лиц и условия, при которых такие лица не имеют права на получение бюджетного возмещения.
Вместе с тем Кодексом не предусмотрена возможность лишения права таких лиц на формирование налогового кредита на основании отсутствия у них права на бюджетное возмещение.
Согласно подпункту 4.6.6 пункта 4 раздела V Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 25.01.2011 г. № 41, остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода (отражается в строке 24 декларации текущего отчетного (налогового) периода и переносится в строку 21.2 декларации следующего отчетного (налогового) периода).
Таким образом, за предприятиями сохраняется право на использование накопленного ими налогового кредита в будущем, в частности в счет погашения платежей по НДС следующих налоговых периодов (строка 23.2 декларации) или в счет налогового кредита следующего налогового периода (строка 24 декларации).
Плательщики налога, которые не имели права на бюджетное возмещение в связи с установленными Кодексом ограничениями, имеют право в строке 24 налоговой декларации по НДС отражать остаток отрицательного значения налога, до полного его погашения или путем начисления налоговых обязательств, или путем получения права на бюджетное возмещение.
Вместе с тем при проведении проверок правомерности формирования налогового кредита плательщиками налогов следует учитывать следующее.
Согласно статье 257 Гражданского кодекса общая исковая давность устанавливается продолжительностью в три года.
Согласно абзацу «а» подпункта 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности, является безнадежной задолженностью.
Согласно подпункту 135.5.4 пункта 135.5 статьи 135 Кодекса в состав прочих доходов, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения, включаются: стоимость товаров, работ, услуг, безвозмездно полученных плательщиком налога в отчетном периоде, определенных на уровне не ниже обычной цены, суммы безвозвратной финансовой помощи, полученные плательщиком налога в отчетном налоговом периоде, безнадежной кредиторской задолженности, кроме случаев, когда операции по предоставлению/получению безвозвратной финансовой помощи проводятся между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица.
То есть, если сумма кредиторской задолженности плательщика налога за неоплаченные товары/услуги осталась невзысканной по истечении срока исковой давности, то в налоговом периоде, на который приходится окончание срока исковой давности, такие товары/услуги считаются безвозмездно полученными и плательщик налога должен всю сумму такой непогашенной кредиторской задолженности (с учетом НДС) включить в состав доходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения.
Учитывая изложенное, в случае если остаток отрицательного значения налога предыдущих налоговых периодов, который сформирован плательщиком НДС по приобретенным товарам/услугам, по истечении срока исковой давности является неоплаченным, то такие товары считаются безвозмездно полученными, т. е. факт их приобретения отсутствует, поэтому, согласно пункту 198.3 статьи 198 Кодекса право на налоговый кредит и соответственно на бюджетное возмещение сумм НДС по таким товарам/услугам плательщик теряет.
При этом заключение о наличии или отсутствии у плательщика налога неоплаченных товаров/услуг, которые имеют статус безвозмездно полученных, может быть сделано исключительно при проведении документальной, а не камеральной проверки такого плательщика налогов.
Что касается вида проверки, которой можно проверить формирование налогового кредита за период, который уже был обревизован, и уменьшить остаток отрицательного значения, давность формирования которого превышает 1095 дней, то ГНС Украины сообщает, что порядок проведения проверок органами государственной налоговой службы определен главой 8 раздела II Кодекса, а порядок взаимодействия между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при организации и проведении проверок налогоплательщиков утвержден приказом ГНА Украины от 27.05.2008 г. № 355.
Документальная внеплановая выездная проверка осуществляется при наличии хотя бы одного из обстоятельств, определенных пунктом 78.1 статьи 78 Кодекса.
В случае принятия руководителем органа государственной налоговой службы решения о проведении документальной невыездной проверки и при наличии обстоятельств для проведения документальной проверки, определенных статьями 77 и 78 Кодекса, проводится документальная невыездная проверка.
При этом проведение документальной внеплановой выездной и документальной невыездной проверки не считается повторным проведением проверки периода, который был охвачен камеральной проверкой, которой в соответствии с пунктом 76.1 статьи 76 Кодекса подлежит вся налоговая отчетность сплошным порядком.
|
Заместитель Председателя |
А. Игнатов |
