Если возмещение (ошибочно заявленное в неоплаченной части) уменьшено налоговиками при проверке

Сразу отметим, что налогоплательщик имеет полное право «восстановить» ошибочно заявленные «к возмещению» суммы в декларации и в дальнейшем (в случае оплаты) учесть их в расчете бюджетного возмещения следующих периодов. Ведь так и должно было быть на самом деле, если бы не было допущено ошибки (!), но, к сожалению, по ошибке возмещение было заявлено налогоплательщиком «досрочно» (без оплаты), что и обнаружилось налоговиками при проверке.

В таком ошибочном случае, как предусмотрено п.п. «б» п. 200.14 НКУ, выявив в ходе проверки (камеральной или внеплановой выездной документальной) завышение суммы бюджетного возмещения, налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление-решение формы «В1», в котором отражаются сумма такого превышения и основания для ее вычета (как следует из вопроса, такое уведомление-решение и было получено налогоплательщиком). При этом в периоде получения от налоговиков такого уведомления-решения формы «В1» отраженная в нем сумма (на которую уменьшается бюджетное возмещение и одновременно увеличивается остаток отрицательного значения) со знаком «+» должна быть перенесена налогоплательщиком в строку 21.3 декларации по НДС.

Вместе с тем, отвечая не так давно на аналогичный вопрос (о возможности дальнейшего отражения такой суммы налогоплательщиком в декларации «в составе остатка отрицательного значения») в разделе 130.20.01 Единой базы налоговых знаний, размещенной на сайте ГНСУ (далее — ЕБНЗ), налоговики высказались отрицательно. По их мнению, уменьшение суммы бюджетного возмещения, на которое выдано уведомление-решение формы «В1», якобы не может быть отнесено к остатку отрицательного значения, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода. И поэтому учитываться при расчете бюджетного возмещения будущих периодов такая сумма не может.

Однако аргументация налоговиков выглядит малоубедительной — такую свою позицию они обосновывают тем, что нормы ст. 198 НКУ якобы не предполагают включения в состав налогового кредита подобных «изъятых» отрицательных сумм. Вместе с тем, как это не покажется странным, положения этой статьи в данном случае, на наш взгляд, наоборот, защищая налоговый кредит, стоят на страже налогоплательщика. Ведь налогоплательщик, задекларировавший (при соблюдении условий из ст. 198 НКУ) налоговый кредит, однако при этом допустивший оплошность и по ошибке заявивший его неоплаченную часть к возмещению, не должен лишаться напрочь такого налогового кредита. А от него в данном случае требуется лишь исправить ошибку. А значит, такая сумма должна быть «возвращена» из суммы, заявленной к возмещению, в состав остатка отрицательного значения (через строку 21.3 декларации) и в дальнейшем при оплате может учитываться налогоплательщиком при расчете бюджетного возмещения на общих основаниях.

В этом смысле также примечателен тот факт, что само название строки 21.3 декларации по НДС «зменшено/збільшено залишок від’ємного значення за результатами перевірки податкового органу» допускает возможность в том числе и увеличения остатка отрицательного значения. Тем не менее, вопрос, по всей видимости, возник от того, что п.п. 4.6.7 разд. V Порядка № 1492 ситуации не уточняет, в целом указывая лишь на то, что строка 21.3 декларации предусмотрена для отражения увеличения или уменьшения остатка отрицательного значения, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего периода (строка 24) по результатам камеральной или документальной проверки, проведенной налоговым органом.

В связи с этим также, пожалуй, хотим заглянуть в прошлое и вспомнить былые «докодексные» времена, когда похожие нормы (правда, о тогда еще отведенной для этих целей строке 23.5 старой НДС-декларации*) встречались и в старом Порядке № 166. И хотя он (как и сегодняшний Порядок № 1492) также в этом плане был немногословен, ситуацию с заполнением строки 23.5 детальней поясняло письмо ГНАУ от 06.08.2008 г. № 15844/7/16-1117, в котором также отдельно (!) выделялся и рассматриваемый случай, и в частности, отмечалось, что: увеличение значения этой строки декларации возникает в том числе и в случае установления при проверке «неправомерного включения в сумму, подлежащую бюджетному возмещению, остатка отрицательного значения предыдущего налогового периода, по которому отсутствует фактическая оплата получателем товаров (услуг) сумм «входного» НДС». В связи с чем такую сумму, исключенную проверяющими из бюджетного возмещения, следовало отражать по строке 23.5 декларации (т. е. с «восстановлением» в составе накопленного отрицательного значения).

Остается заметить, что раньше, в другой своей консультации из раздела 130.25 ЕБНЗ (срок действия которой теперь почему-то ограничен «до 10.01.2012года») налоговики на этот счет высказывались иначе, наоборот, совершенно верно разъясняя, что: если по результатам проверки налоговым органом установлено завышение заявленной суммы бюджетного возмещения и одновременное занижение остатка отрицательного значения, то сумма завышенного бюджетного возмещения отражается по лицевому счету со знаком «–» (минус), а сумма увеличения остатка отрицательного значения переносится налогоплательщиком в строку 21.3 декларации со знаком «+». При этом такая сумма учитывается в составе остатка отрицательного значения до момента проведения расчетов с поставщиками, после чего на общих основаниях может заявляться к бюджетному возмещению.

Считаем, что на самом деле такие правила остаются актуальными и должны применяться и на сегодня (почему вдруг налоговики резко и безосновательно изменили свое мнение на этот счет, остается непонятным). А потому сумма (в неоплаченной части), на которую при проверке уменьшено налоговиками бюджетное возмещение, для налогоплательщика «не пропадает», а подлежит «возврату» в состав отрицательного значения (по строке 21.3 декларации) и может на общих основаниях заявляться к возмещению в случае оплаты.