1584 0

Объекты незавершенного строительства для продажи (часть 3)

20.03.13
В предыдущих наших статьях мы рассмотрели общие правовые вопросы, связанные с приобретением и использованием объектов незавершенного строительства (далее — ОНС) предприятиями, а также вопросы учета при приобретении ОНС для собственных нужд. В этой части материала мы поговорим о вопросах бухгалтерского и налогового учета объектов, приобретенных или достроенных для продажи.


 


ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

НК Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755­VI.

ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435­IV.

Методрекомендации № 561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

Порядок № 461 — Порядок принятия в эксплуатацию завершенных строительством объектов, утвержденный постановлением КМУ от 13.04.2011 г. № 461.

Методрекомендации № 573 — приказ Министерства регионального развития и строительства Украины «Об утверждении новой редакции Методических рекомендаций по формированию себестоимости строительно­монтажных работ» от 31.12.2010 г. № 573.

П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246.

П(C)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318.

П(С)БУ 27 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина от 07.11.2003 г. № 617.

Приказ № 554 — приказ Министерства регионального развития и строительства Украины «Об утверждении примерных форм первичных документов по учету в строительстве» от 04.12.2009 г. № 554.

Инструкция № 69 — Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно­материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Минфина от 11.08.94 г. № 69.

 

1 См. статьи «Объекты незавершенного строительства: основы (часть 1)» // «СБ», 2013, № 3, с. 17; «ОНС для собственных нужд предприятия (часть 2)» // «СБ», 2013, № 4, с. 11.


 

Строительство или приобретение объекта

 с целью достройки и последующей продажи

Если объект изначально строился или приобретается предприятием для цели его последующей продажи, то после приведения его в состояние, пригодное для продажи, он должен быть переведен в состав объектов группы выбытия.

Однако до этого момента (мы говорили об этом выше) предприятие должно аккумулировать затраты по его сооружению (либо приобретению и достройке). В данном случае логично говорить об изначальном сооружении (приобретении) объекта для целей продажи и затратах предприятия на доведение такого объекта до состояния, в котором он может быть продан (т. е. достройке).

В соответствии с п. 8 П(С)БУ 27 приобретенные (полученные, в том числе бесплатно) активы, которые признаются необоротными активами, удерживаемыми для продажи, зачисляются на баланс по стоимости приобретения, которая определяется в соответствии с П(С)БУ 9. При этом согласно нормам пп. 9 — 10 этого стандарта определяется перечень затрат, включаемых при формировании первоначальной стоимости запаса, приобретенного за плату и изготовленного собственными силами.

Первоначальная стоимость запасов, которые приобретены за плату, состоит из таких фактических расходов:

— суммы, которые уплачиваются согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом непрямых налогов;

— суммы ввозной пошлины;

— суммы непрямых налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются предприятию;

— транспортно­заготовительные расходы;

— другие расходы, которые непосредственно связаны с приобретением запасов и доведением до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

В то же время первоначальной стоимостью запасов, которые изготовляются собственными силами предприятия, признается их производственная себестоимость.

В рассматриваемом случае учетная стоимость объекта должна определяться как его производственная себестоимость (в том числе затраты на приобретение самого ОНС будут являться лишь элементом такой производственной себестоимости). В соответствии с нормами П(С)БУ 16 в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

— прямые материальные расходы;

— прямые расходы на оплату труда;

— прочие прямые расходы;

— переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.

Соответственно, осуществляя достройку такого ОНС, выполняя работы собственными силами или с привлечением подрядчика, дополнительно будет формироваться база расходов уже по самим строительно­монтажным работам. В соответствии с Метод­рекомендациями № 573, строительные организации должны распределять затраты на СМР на отдельные объекты.

При достройке ранее купленного объекта на продажу первоначальная стоимость объекта будет также включать затраты на переоформление прав на земельный участок, переоформление разрешительной документации на строительство и т. д.

В бухгалтерском учете в зависимости от того, каким образом будет осуществляться строительство (достройка) объекта — собственными силами или с привлечением подрядчиков, затраты по строительству будут документированы либо собственными документами собственника объекта (накладными на списание материалов, отчетами, нарядами, актами на списание, документами по учету работы строительной техники и т. п.), либо актами выполненных работ с подрядчиком (в том числе и актами по ф. № КБ­2в, по форме, утвержденной приказом № 554). Как мы говорили ранее, даже при строительстве на продажу не будет ошибкой отображение затрат на счете 151 «Капитальное строительство» с последующим переносом себестоимости на субсчет 286 «Необоротные активы группы выбытия, удерживаемые для продажи» при достижении объектом состояния готовности к продаже.

В налоговом учете речь идет об аккумулировании затрат в виде себестоимости объекта (которые предприятие сможет отобразить в затратах только при отчуждении объекта). Соответственно эти расходы в налоговом учете предприятия не отображаются до момента отчуждения объекта.

Состав таких расходов, формирующих себестоимость строящегося (достраиваемого) объекта, оговорен в п. 138.8 НК и включает:

— прямые материальные расходы;

— прямые расходы на оплату труда;

— амортизацию производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных со строительством;

— общепроизводственные расходы, которые относятся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета;

— стоимость приобретенных услуг, прямо связанных с осуществлением строительства;

— прочие прямые расходы.

Однако можно говорить только о формировании себестоимости объекта на основании данных бухгалтерского учета, без права на их отражение в налоговом учете.

В то же время право на отображение предприятием налогового кредита не лимитировано моментом продажи объекта. Именно поэтому при приобретении объекта, понесении расходов по его достройке с НДС сумму уплаченного налога можно относить в состав налогового кредита (ч. 2 п. 198.3 НК).

 


Продажа ОНС, сооружавшегося для продажи

Если предприятие до момента завершения строительства примет решение о продаже недостроенного объекта, то он в бухгалтерском учете должен быть переведен в состав запасов. Стоит, однако, заметить, что такие объекты прямо не подпадают под действие норм П(С)БУ 27 (поскольку он регулирует вопросы учета именно необоротных активов, которые предприятие решило продать, а если предприятие изначально предполагало продать объект, то учет идет согласно нормам П(С)БУ 9).

Соответственно, в учете собственник объекта переводит его в состав запасов (в частности, переносит его стоимость со счета 151 «Капитальное строительство», если учет велся на этом счете, или со счета 23 «Производство» на счет 28 «Товары»). Заметим, что вести учет такого объекта на субсчете 286 прямо Инструкцией № 291 не разрешено (все же она предполагает его исключительно для цели применения П(С)БУ 27). Однако серьезным нарушением такое использование не будет. В зависимости от избранного счета (счет 28 или субсчет 286) доходы и расходы от продажи такого объекта будут отражаться на счете 702 и 902 либо 712 и 943.

В налоговом учете по налогу на прибыль затраты на приобретение и сооружение объекта изначально не отражались (в силу положений п. 138.4 НК). Соответственно себестоимость объекта, определенная с учетом норм п. 138.8 НК, может быть отображена предприятием в составе расходов только при его продаже (переходе права собственности на объект) согласно правилам п. 137.1 НК. Соответственно, в том налоговом периоде, когда к покупателю перейдет право на объект, его прежний владелец должен будет отобразить доход от продажи и сможет отобразить расходы на его сооружение (сформированные с учетом норм п. 138.8 НК).

Операция продажи ОНС облагается НДС на общих основаниях, поэтому у продавца — плательщика НДС должны быть начислены налоговые обязательства.

Учет операций с ОНС, которые изначально предназначались для продажи, представим на примере.

 

Пример

Предприятие приобрело по договору купли­продажи ОНС стоимостью 12000000 грн., в том числе НДС — 2000000 грн. Дополнительно при оформлении сделки уплачивалась плата за совершение нотариальных действий в размере 120000 грн. С первоначальным собственником был заключен договор аренды земельного участка под объектом на срок 5 лет.

Был заключен договор подряда и понесены расходы на достройку объекта в размере 3600000 грн., в том числе НДС — 600000 грн. Однако до завершения строительства было принято решение продать объект заинтересованному лицу.

 

№ п/п

Операция

Сумма

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

Заключен договор купли­продажи объекта. Отражен переход права собственности

10000000

151

631

2

Отражен налоговый кредит по НДС

2000000

641

631

3

Погашена задолженность

12000000

631

311

4

Отражены затраты по нотариальному удостоверению сделки

120000

151

685

5

Заключен договор аренды земли. Начислена сумма арендной платы за первый квартал

30000

151

631

6

Увеличен налоговый кредит по НДС

6000

641

631

7

Заключен договор подряда. Перечислен аванс подрядчику

3600000

371

311

8

Увеличен налоговый кредит по НДС

600000

641

644

9

Подписан акт выполненных работ с подрядчиком

3000000

151

631

10

Списан налоговый кредит по НДС

600000

644

631

11

Произведен зачет задолженностей

3600000

631

371

12

Принято решение о продаже объекта до завершения строительства. Объект переведен в состав запасов

13150000

28

151

13

Подписан договор с покупателем.
Отражен переход права собственности

18000000

361

702

15000000

14

Увеличены налоговые обязательства по НДС

3000000

702

641

15

Списана себестоимость объекта

13150000

902

28

13150000

 


Ввод объектов в эксплуатацию.

 Момент начала амортизации для объектов,

 которые будут использоваться в собственной деятельности

Понятие ОНС, которое будет использоваться в собственной деятельности предприятия, неразрывно связано с понятием основного средства и особенностями бухгалтерского и налогового учета основных средств, и особенностями ввода такого объекта в эксплуатацию.

В п. 24 Методрекомендаций № 561 указано, что срок полезного использования (эксплуатации) — это ожидаемый период времени, в течение которого основные средства будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг). При этом в том же пункте Методрекомендаций указано, что начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс). Дополнительно нормы п. 52 Методрекомендаций № 561 определяют, что до момента ввода в эксплуатацию объект учитывается как незавершенные капитальные инвестиции.

Напомним, что согласно пп. 14.1.138 НК основными средствами признаются материальные активы, стоимость которых уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он более года). При этом НК прямо не говорит о том, с какой даты должна быть начата амортизация, но объективно понятно, что начинается она с началом срока полезного использования (определения которого НК, кстати, не дает, поэтому логично равняться именно на бухгалтерское его определение). Логично связать этот момент с началом физической (документально подтвержденной) эксплуатации объекта.

Как отмечают налоговики в консультации в ЕБНЗ (код 110.09.01):

«…Следовательно, амортизация объекта основных средств, в том числе оплаченного, но не введенного в эксплуатацию или не оприходованного по состоянию на 01.04.2011 г., начисляется начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию».

Таким образом, датой начала налоговой амортизации станет первое число месяца, следующего за датой ввода в эксплуатацию.

Однако, поскольку речь идет не просто о станке или ином объекте основных средств, а об объекте недвижимости, то тут можно выделить три временные точки:

— дата принятия объекта строительства в эксплуатацию;

— дата регистрации права собственности на объект недвижимости;

— дата ввода объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете.

Принятие объекта в эксплуатацию, как процесс подтверждения возможности безопасной эксплуатации объекта, регулирует Порядок № 461. Он, в частности, устанавливает, что принятие в эксплуатацию объектов, которые принадлежат к I — III категориям сложности, и объектам, строительство которых осуществлено на основании строительного паспорта, проводится путем регистрации в Государственной архитектурно­строительной инспекции (ГАСИ) поданной заказчиком декларации о готовности объекта к эксплуатации. А принятие в эксплуатацию объектов, которые принадлежат к IV и V категориям сложности, осуществляется на основании акта готовности объекта к эксплуатации путем выдачи в ГАСИ сертификата. Соответственно датой принятия в эксплуатацию объекта является дата регистрации декларации или выдачи сертификата. При этом п. 13 Порядка устанавливает, что зарегистрированная декларация или сертификат является основанием для оформления права собственности на объект, т. е. перехода ко второму шагу.

Поскольку после окончания строительства появится новый объект недвижимого имущества, то право собственности на него подлежит государственной регистрации с учетом норм ст. 182, ч. 2 ст. 331 ГК. Соответственно после осуществления процедуры государственной регистрации права собственности на вновь созданный объект недвижимости предприятие получает объект, который может полноценно использоваться в собственной деятельности, для продажи и т. п. Стоит отметить, что именно эта дата является минимально возможным сроком, когда можно говорить об использовании предприятия в собственной хозяйственной деятельности.

Завершающей (и уже учетно­организационной) процедурой является ввод объекта в эксплуатацию. Именно этот шаг говорит о начале хозяйственного использования объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Он осуществляется на основании приказа руководителя предприятия и оформляется с составлением типовой формы № ОЗ­1
«Акт приемки­передачи (внутреннего перемещения) основных средств»
.

По нашему мнению, только после даты ввода объекта в эксплуатацию можно говорить о возможности амортизации его в бухгалтерском и налоговом учете (до принятия его в эксплуатацию объект не является завершенным, и значит, не может эксплуатироваться, а до регистрации права собственности не может считаться полноценной собственностью налогоплательщика).

 


Инвентаризация ОНС, расхождения,

 выявленные при фактической оценке

 объемов выполненных работ

Для предприятия, которое осуществляет строительство объекта, вполне обычной может стать ситуация, когда строительно­монтажные работы не завершены на определенную дату. В частности, этой датой может быть дата баланса или даже окончание года. В таком случае может возникнуть потребность измерения фактических объемов выполненных работ по строительству объекта. Значит, может возникнуть необходимость провести его инвентаризацию. (На тему инвентаризации см. также наши статьи «Генеральная уборка перед Новым годом: проводим инвентаризацию» // «СБ», 2010, № 21, с. 11; «Инвентаризация на строительном предприятии в разъяснениях официальных органов» // «СБ», 2012, № 24, с. 10.)

Общие моменты инвентаризации строительной незавершенки определены Инструкцией № 69. Возникает два закономерных вопроса — когда нужно производить инвентаризацию незавершенного строительства и в каком порядке это нужно делать.

Нормами п. 3 Инструкции № 69 установлен ряд случаев, когда инвентаризация проводится в обязательном порядке, в частности:

перед составлением годовой финансовой отчетности. При этом самой Инструкцией установлено, что инвентаризация зданий, сооружений и других недвижимых объектов основных фондов может проводиться один раз в три года. По нашему мнению, обеспечение достоверности данных финансовой отчетности все же требует именно ежегодного проведения инвентаризации необоротных активов, а также ОНС;

при изменении материально ответственных лиц;

— при установлении фактов краж или злоупотреблений, порчи ценностей (применительно к сооружению объектов основных средств — нарушений при актировании работ и данных в отчетах об использовании материалов);

на основании судебного решения или должным образом оформленного документа органа, который в соответствии с законом имеет право требовать проведения такой инвентаризации (в частности — органа ГНС);

в случае техногенных аварий, пожара или стихийного бедствия и в других случаях.

Стоит отметить, что понятие инвентаризации охватывает только строительство для себя — т. е., если после приемки объекта в целом от подрядчика выявлены факты невыполнения отдельных этапов (видов) работ, которые были заактированы, либо факты несоответствия работ заявленным объемам, это решается не путем инвентаризации «внутри» предприятия, а путем выставления подрядчику претензии и совместного проведения обмеров, оценок, экспертиз и т. п.2 (На эту тему см. также статью «Как заказчику защититься от недобросовестного подрядчика (часть 2)» в «СБ», 2013, № 4, с. 28.)

2 Впрочем, это возможно. Например, в постановлении ВХСУ «Об обязательстве провести инвентаризацию незавершенного строительства» от 05.12.2006 г. № 2­25/5642­2006 рассматривался спор, в рамках которого заказчик строительства требовал от подрядчика провести инвентаризацию построенного на определенную дату и передачи объекта заказчику.

Таким образом, основными задачами инвентаризации ОНС являются выявление фактического их наличия, в том числе проверка реальности стоимости числящихся на балансе объектов, а также проверка технической и правовой документации по ним, на предмет ее соблюдения и недопущения фактов нарушения порядка эксплуатации объектов.

Постоянно действующая инвентаризационная комиссия (а на крупном предприятии — рабочая инвентаризационная комиссия) и будет осуществлять инвентаризацию ОНС. Как установлено положениями п. 11.9 Инструкции № 69, в ходе инвентаризации незавершенного производства, незавершенного капитального строительства и незавершенного ремонта:

— в инвентаризационных описях указываются наименование задела, стадия и степень их готовности, количество или объем работ (в том числе путем осуществления обмеров и измерений объектов, а по скрытым работам — на основании косвенных данных);

— сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, которые находятся около рабочих мест и не использованы в ходе работ, в описание незавершенного строительства не включаются, а фиксируются в описях материальных ценностей или в отдельных описях;

— инвентаризационная комиссия должна проверить, не значится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, которое передано к монтажу, а фактически монтаж которого не начат, а также состояние объектов, которые законсервированы, и строительство которых временно прекращено, в том числе выявить причины и основания для их консервации;

— на те построенные объекты, которые фактически введены в действие полностью или частично, однако приемка в эксплуатацию и ввод в эксплуатацию которых не оформлены надлежащими документами, а также на завершенные, но по каким­либо причинам не введенные в эксплуатацию объекты в отдельных инвентаризационных актах указываются причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов.

Путем сопоставления данных инвентаризационных описей с данными бухгалтерского учета будет выявлен результат проведения инвентаризации. Применительно к инвентаризации незавершенного строительства сложно говорить о результатах инвентаризации однозначно. Конечно, возможно полное соответствие фактических учетных данных, но вот может ли быть излишек, недостача или пересортица в результате инвентаризации строительной незавершенки? По­видимому, прямо — нет.

Возможны выявления факта неучтенных работ (объемов работ), либо факты отображения в учете тех этапов работ, которые на самом деле не выполнялись. При этом, несмотря на возможное наличие вины или умысла отдельных лиц в таких действиях, речь в первую очередь идет о необходимости корректировки учетных данных, и только затем — о поиске виновных лиц и выявлении суммы ущерба, нанесенного их действиями. Поэтому в первую очередь предприятие, выявившее расхождение в данных обмеров незавершенки с учетными, должно откорректировать данные первичного учета (например, отсторнировать стоимость тех работ, которые были включены в себестоимость, но фактически не выполнялись). Только после этого следует проводить разбирательство на предмет незаконного списания материалов, с выявлением виновного лица и взыскания ущерба3.

3 Кстати отметим, что Порядок определения размера ущерба от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116, уже не предлагает механизм расчета ущерба с применением специальных коэффициентов по формулам, а отсылает пользователя к правилам оценки имущества. В частности, это свидетельствует о необходимости проведения экспертной оценки сертифицированным специалистом­оценщиком.

 

В следующем номере нашего издания мы остановимся на рассмотрении отдельных вопросов, связанных с передачей прав на ОНС.



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)