Предоставление образовательных услуг: как быть с НДС?

Ситуация нашего читателя характерна для бюджетных учреждений, деятельность которых связана с образованием. Ведь такие учреждения предоставляют платные услуги в сфере образования, которые освобождены от НДС, и зачисляют доходы от предоставления таких услуг в состав собственных поступлений. В то же время указанные учреждения осуществляют приобретение товаров и услуг, которые используют в операциях, освобожденных от НДС.

А отсюда и возникает путаница с учетом сумм НДС. Поэтому рассмотрим основные правила формирования налогового кредита (далее - НК) и начисления налоговых обязательств (далее - НО) по НДС. Прежде всего начнем с правил формирования налогового кредита.

Приобретение товаров и услуг: как формировать НК?

Традиционно при приобретении товаров и услуг учреждение получает от своих контрагентов документы, в которых указана стоимость таких товаров, услуг и суммы НДС. Но если учреждение имеет статус плательщика НДС, ему придется соблюдать требования НКУ*.

* Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 № 2755-VI.

Далее приведем пятерку основных правил формирования НК бюджетными учреждениями-плательщиками НДС.

Правило 1. Бюджетное учреждение - плательщик НДС формирует НК исходя из общей стоимости приобретенных товаров и услуг.

Кстати, в этот показатель включаем суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением (строительством, сооружением) ОС, прочих необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные активы.

Правило 2: Датой отнесения сумм НДС к НК является дата того события, которое произошло раньше. То есть это будет:

- либо дата списания средств со счета учреждения на оплату товаров (услуг);

- либо дата получения товаров (услуг).

Правило 3. Главное основание для отнесения сумм НДС к НК - это налоговая накладная (далее - НН), оформленная поставщиком на имя бюджетного учреждения и зарегистрированная в Едином реестре налоговых накладных (далее - ЕРНН).

Правило 4. Учреждение - плательщик НДС формирует НК независимо от направления использования приобретенных товаров или предоставленных услуг (в облагаемых или освобожденных операциях). То есть независимо от того, в каких операциях такие товары или услуги будут использоваться учреждением, НК возникает однозначно.

Правило 5. Учреждение формирует НК независимо от того, начало оно использовать такие товары или услуги в налогооблагаемых операциях в течение отчетного налогового периода или нет. Более того, на формирование НК не влияет тот факт, осуществляло ли вообще учреждение налогооблагаемые операции в течение отчетного налогового периода.

Вышеупомянутые правила формирования налогового кредита четко прописаны в п. 198.3 НКУ.

Поэтому подведем итоги по формированию НК. Учреждение - плательщик НДС отражает НК в полном объеме (т. е. 100 %) по приобретенным товарам и услугам независимо от направления их использования и назначения.

Например, в ситуации нашего читателя учреждение формирует НК по НДС при оплате за коммунальные услуги, приобретении продуктов питания и т. п. При этом такая возможность возникает только при наличии правильно оформленной и зарегистрированной НН в ЕРНН.

Начисление компенсирующих НО: когда это делать?

Прежде всего с компенсирующими НО имеют дело учреждения, осуществляющие операции, освобожденные от обложения НДС. Напомним: перечень таких операций приведен в ст. 197 НКУ. Кстати, в этот перечень попали и операции, которые осуществляет наш читатель.

Так с какой целью используют механизм начисления компенсирующих НО, предусмотренный п. 198.5 НКУ?

Собственно, цель начисления "компенсирующих" обязательств заключается в том, чтобы не позволить плательщику НДС сформировать отрицательное значение НДС за счет НК, уплаченного при приобретении товаров и услуг.

Если этого не сделать, то НК почти всегда будет превышать НО. Следовательно, плательщик постоянно будет указывать в декларации по НДС бюджетное возмещение и отрицательное значение НДС.

Основные правила применения этого механизма следующие:

1) учреждение начисляет компенсирующие НО по НДС, только если по операции по приобретению товаров и услуг у него был НК. Как только появилось такое право (НН зарегистрирована в ЕРНН), учреждение может начислить компенсирующие НО;

2) начисляем компенсирующие НО, если товары и услуги приобретены для использования в операциях:

- которые не являются объектом налогообложения(ст. 196 НКУ);

- освобожденных от налогообложения(ст. 197 НКУ). Ситуация нашего читателя как раз касается таких операций. Заметим: в перечне таких операций как раз и упоминаются образовательные услуги;

- которые не являются хозяйственной деятельностью плательщика НДС (например, сверхнормативные недостачи и потери, порча и т. п.);

3) базу для начисления обязательств определяем так:

- для товаров и услуг - исходя из стоимости приобретения;

- для необоротных активов - исходя из балансовой (остаточной) стоимости на начало отчетного периода;

4) в подтверждение начисления компенсирующих НО учреждение составляет сводную НН. Как правильно заполнить такую НН, читайте в материале "Предоставление образовательных услуг: какие НН составлять?" (см. "Бюджетная бухгалтерия", 2023, № 43).

Предоставление услуг, освобожденных от НДС

Операции по поставке товаров и услуг, освобожденные от НДС, приведены в ст. 197 НКУ. Этой же статьей Кодекса определено, какие именно операции заведений образования освобождены от НДС.

В частности, эта норма применяется к операциям по поставке услуг:

- по получению высшего, среднего, профессионально-технического и дошкольного образования заведениями образования, в т. ч. обучению аспирантов и докторантов (при наличии у заведения образования лицензии на поставку таких услуг)(п.п. 197.1.2 НКУ);

- по питанию детей в дошкольных, общеобразовательных заведениях среднего и профессионального (профессионально-технического) образования, а также граждан в заведениях здравоохранения(п.п. "г" п.п. 197.1.7 НКУ).

Следовательно, в случае читателя дошкольное заведение образования осуществляет поставку услуг, освобожденных от обложения НДС. Соответственно НО по таким операциям равны нулю.

В частности, это касается оформления НН на такие операции и их своевременной регистрации в ЕРНН. Как это правильно сделать, читайте в материале "Предоставление образовательных услуг: какие НН составлять?" (см. "Бюджетная бухгалтерия", 2023, № 43).

Что в бухучете?

Для отражения в бухгалтерском учете операций по формированию НК и возникновению НО по НДС Планом счетов* не предусмотрены отдельные субсчета.

* План счетов бухгалтерского учета в государственном секторе, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2013 № 1203.

Поэтому в рабочем плане счетов бюджетное учреждение - плательщик НДС может открыть аналитические счета к субсчету 6311 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам".

Кроме того, учреждение имеет право самостоятельно решить, какие дополнительные корреспонденции составлять для отражения в учете расчетов по НДС. Такое право предусмотрено Типовой корреспонденцией*.

* Типовая корреспонденция субсчетов бухгалтерского учета для отражения операций с активами, капиталом и обязательствами распорядителями бюджетных средств и государственными целевыми фондами, утвержденная приказом Минфина от 29.12.2015 № 1219.

Но помните: в случае применения самостоятельно разработанных корреспонденций субсчетов для отражения операций по НДС необходимо в распорядительном документе об организации бухгалтерского учета четко прописать особенности отражения таких операций.

Рассмотрим пошагово, как учреждение - плательщик НДС должно отразить в бухучете операции по формированию НК и начислению НО.

Формирование НК

Обычно бюджетные учреждения - плательщики НДС в вопросах учета запасов и основных средств (далее - ОС) руководствуются нормами нацстандартов.

Так, в первоначальную стоимость таких активов включают суммы, уплаченные поставщику активов и подрядчику без косвенных налогов. Что касается сумм НДС, уплаченных при приобретении необоротных активов и запасов, то их в первоначальную стоимость не включают. Ведь независимо от направления использования и назначения приобретенных товаров и услуг учреждение - плательщик НДС должно включить суммы НДС в НК.

Таким образом, при условии наличия правильно оформленной и зарегистрированной НН учреждение отражает НК по НДС. При этом основанием будут НН, оформленные поставщиками на имя учреждения - плательщика НДС.

Начисление НО

По общему правилу при начислении НО необходимо уменьшить начисленный доход на соответствующую сумму НДС. Это следует из п.п. 2.1.2 разд. ІІ Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета в государственном секторе 124 "Доходы", утвержденного приказом Минфина от 24.12.2010 № 1629 (ср. USER_SHOW_ID).

Но поскольку в ситуации читателя плательщик НДС осуществляет поставку услуг, освобожденных от обложения НДС, сумма НО по таким операциям равна нулю.