Амортизация-2025

Начисление амортизации: общие правила

Прежде всего напомним, что такое амортизация. Определение этого термина приведено в НП(С)БУ 121*.

* Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 121 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 12.10.2010 № 1202.

Так, под амортизацией понимают систематическое распределение стоимости необоротных активов, которая амортизируется, в течение срока их полезного использования (эксплуатации).

Иногда бухгалтеры применяют такое близкое понятие, как износ основных средств (далее — ОС). Да и не удивительно, ведь Минфин в НП(С)БУ 121 вспоминает как об амортизации, так и об износе. Собственно, под износом понимают сумму амортизации объекта ОС, начисленную с начала его полезного использования.

Бюджетные учреждения начисляют амортизацию на такие объекты, как:

— ОС и прочие необоротные материальные активы (далее — ПНМА);

— нематериальные активы (далее — НА);

— долгосрочные биологические активы;

— инвестиционная недвижимость.

Правила начисления амортизации на каждый из указанных объектов имеет свои особенности. В этом материале сосредоточим внимание на порядке начисления амортизации на ОС и ПНМА.

Основным указателем в вопросах начисления амортизации на необоротные активы, формирования в бухучете и раскрытия в финансовой отчетности информации об амортизации является НП(С)БУ 121. В то же время порядок начисления амортизации раскрыт в Методрекомендациях по учету ОС*. Поэтому опираясь на эти нормативные документы, рассмотрим основные правила начисления амортизации, механизм расчета, а также порядок отражения информации об амортизации в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

* Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств субъектов государственного сектора, утвержденные приказом Минфина от 23.01.2015 № 11.

Ключевое правило начисления амортизации — распределение стоимости объектов необоротных активов следует осуществлять на систематической основе в течение всего срока полезного использования (эксплуатации) таких объектов. Причем начислять амортизацию следует на дату баланса.

Следовательно, учреждение самостоятельно решает, с какой периодичностью начислять амортизацию: ежеквартально или один раз в год.

Когда начинать начислять амортизацию?

По общему правилу амортизацию начинаем начислять с месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС стал пригодным для использования и введен в эксплуатацию. Это четко прописано в абз. 3 п. 6 разд. IV НП(С)БУ 121.

Поясним, как правильно применять это правило:

1) ОС и МНМА, не введенные в эксплуатацию, для учреждения являются обычными незавершенными капитальными инвестициями. Поэтому к моменту введения соответствующего объекта в эксплуатацию он хранится на складе, а расходы на его приобретение (создание) учитывают в составе незавершенных капинвестиций (на счете 13).

Только после введения такого объекта в эксплуатацию признаем его активом и зачисляем в состав ОС или МНМА. При этом учреждение самостоятельно решает, в каком месяце начать использовать такой актив.

Иначе говоря, для начисления амортизации на тот или иной объект необоротных активов в первую очередь следует убедиться, что такой объект введен в эксплуатацию и зачислен в состав ОС или ПНМА, а не продолжает учитываться в составе капинвестиций;

2) амортизацию следует начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта ОС в эксплуатацию. Например, если объект ОС введен в эксплуатацию в сентябре, начинать начислять амортизацию следует с октября. Причем начало начисления амортизации не зависит от того, какого именно числа месяца такой объект был введен в эксплуатацию (1, 10, 20-го или 30-го).

При этом под полным количеством календарных месяцев эксплуатации следует понимать период с 1-го по 1-е число месяца. Соответственно для объекта ОС, введенного в эксплуатацию в сентябре, количество календарных месяцев использования такого объекта за текущий год будет составлять три месяца (октябрь, ноябрь и декабрь).

Другое дело, начисление амортизации на ПНМА. Начинать начислять амортизацию на такие объекты следует непосредственно в первом месяце передачи в эксплуатацию в размере 50 % первоначальной стоимости таких объектов (абз. 1 п. 8 разд. IV НП(С)БУ 121). А вот какого именно числа объект был введен в эксплуатацию, значения также не имеет.

Как установить срок полезного использования?

Ключевой показатель для расчета амортизации — срок полезного использования необоротных активов.

Напомним: срок полезного использования (эксплуатации) — это период времени, в течение которого учреждение ожидает использовать активы по их назначению.

Для обоснованного установления сроков полезного использования объектов ОС необходимо учитывать (п. 4 разд. ІV НП(С)БУ 121):

— ожидаемое время использования объекта, исходя из его ожидаемой мощности или физической производительности;

— ожидаемый моральный и физический износ с учетом интенсивности использования объекта, качества сервисного обслуживания;

— техническую устарелость, которая возникает в результате изменений и совершенствования производства или из-за изменения рыночного спроса на продукт или услуги, которые предоставляет объект ОС;

— правовые или другие ограничения по использованию объекта ОС.

Во время определения срока полезного использования ОС целесообразно руководствоваться Типовыми сроками полезного использования ОС, приведенными в приложении 1 к Методрекомендациям по учетной политике*.

* Методические рекомендации по учетной политике субъекта государственного сектора, утвержденные приказом Минфина от 23.01.2015 № 11.

В то же время учреждения полностью могут устанавливать сроки полезного использования объектов ОС самостоятельно. Это выплывает из предписания абз. 2 п. 8 разд. ІІ Методрекомендаций по учетной политике.

Непосредственно сроки эксплуатации ОС, самостоятельно установленные учреждением, следует отразить в отдельном приложении к распорядительному документу об учетной политике.

Заметьте: установленные сроки полезного использования ОС подлежат пересмотру на конец отчетного года в случае изменения ожидаемых экономических выгод от использования таких объектов. Эта норма закреплена в п. 5 разд. IV НП(С)БУ 121.

Когда именно следует пересматривать срок эксплуатации (использования) того или иного объекта ОС? Очевидно, об этом можно говорить в случае осуществления разного рода улучшений объекта ОС. Впрочем, главное условие для пересмотра такого срока — изменение ожидаемых экономических выгод от использования объекта ОС. При этом решение о пересмотре срока службы конкретного объекта следует оформить распорядительным документом руководителя учреждения.

Учитывая это, советуем в распорядительном документе об учетной политике четко прописать все случаи, когда проводится пересмотр сроков полезного использования объектов ОС в вашем учреждении.

После пересмотра срока эксплуатации амортизацию соответствующего объекта ОС начисляем исходя уже из нового срока полезного использования. Делать это следует начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования.

Информацию об изменении срока полезного использования объекта ОС необходимо отразить как изменение учетных оценок с учетом требований НП(С)БУ 125*. То есть результат такого изменения включаем в финансовую отчетность в том периоде, в котором она состоялась, а также в следующих периодах, если изменение влияет и на эти периоды.

* Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 125 «Изменения учетных оценок и исправление ошибок», утвержденное приказом Минфина от 24.02.2010 № 1629.

Как определить базу начисления амортизации?

Объектом для начисления амортизации является амортизируемая стоимость. Определение этого понятия приведено в НП(С)БУ 121 и Методрекомендациях по учету ОС.

Так, амортизируемая стоимость — это первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов за вычетом ликвидационной стоимости.

Поэтому запомните: базой для начисления амортизации является именно первоначальная (переоцененная) стоимость объекта. В любом случае это не может быть его остаточная (балансовая) стоимость. Ведь остаточная стоимость — это разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Учитывая это, амортизацию начисляем исходя из стоимости необоротных активов, по которой объекты ОС и ПНМА учитывают на счетах 10 и 11. В то же время от этой суммы следует отнять ликвидационную стоимость объекта (в случае ее установления).

Напомним: под ликвидационной стоимостью следует понимать сумму средств или стоимость других активов, которую учреждение ожидает получить от реализации (ликвидации) объекта ОС после окончания срока полезного использования (эксплуатации) за вычетом расходов, связанных с такой продажей (ликвидацией). То есть ликвидационная стоимость — это стоимость, по которой объект ОС может быть реализован после окончания срока его полезного использования.

Заметьте: ликвидационную стоимость объекта ОС следует пересматривать на конец года. Именно таким является предписание п. 5 разд. IV НП(С)БУ 121. И осуществлять эту процедуру стоит в случае изменения ожидаемых экономических выгод от использования соответствующего объекта.

Методы начисления амортизации

Для начисления амортизации на ОС и ПНМА бюджетные учреждения применяют два метода. Какие это методы и к каким объектам их следует применять, поясним в таблице ниже.

Методы начисления амортизации на ОС, ПНМА

Когда амортизацию начислять НЕ нужно?

Существует ряд объектов ОС и ПНМА, на которые амортизацию НЕ начисляют. Их перечень приведен п. 2 разд. IV НП(С)БУ 121 и п. 8 разд. V Методрекомендаций по учету ОС. В частности, среди них такие объекты, как:

1) земельные участки (субсчет 1011);

2) музейные фонды (достопримечательности культурного наследия национального или местного значения, внесенные (подлежащие внесению) в Госреестр недвижимых достопримечательностей Украины, уникальные документы Национального архивного фонда Украины, внесенные (подлежащие внесению) в Госреестр национального культурного достояния, которые хранятся в библиотеках согласно Закону № 3814*, редкие и особо ценные документы и коллекции, являющиеся частью библиотечных фондов, которые внесены (подлежат внесению) в Госреестр национального культурного достояния Украины, и тому подобное как объекты с неопределенным сроком полезного использования);

3) подопытные животные (субсчет 1017);

4) многолетние насаждения и плодоносные растения, которые не достигли эксплуатационного возраста (субсчет 1017);

5) природные ресурсы (субсчет 1117);

6) незавершенные капитальные инвестиции (счет 13).

* Закон Украины «О Национальном архивном фонде и архивных учреждениях» от 24.12.93 № 3814-XII.

Заметьте: правила начисления амортизации не касаются имущества, которое учреждение учитывает на внебалансовых счетах. На такие объекты амортизацию не начисляем.

Кроме того, бюджетные учреждения не начисляют амортизацию на объекты ОС, доступ к которым ограничен в связи с тем, что они находятся:

— на временно оккупированной территории и/или на территории проведения антитеррористической операции;

— в районах проведения военных (боевых) действий в период действия военного положения.

* Перечень территорий, на которых ведутся (велись) боевые действия или временно оккупированных Российской Федерацией, утвержденный приказом Мининтеграции от 28.02.2025 № 376.

Когда приостановить/возобновить начисление амортизации?

В некоторых случаях учреждениям разрешено приостанавливать начисление амортизации на ОС. Что именно это за случаи? Их исчерпывающий перечень приведен в п. 3 разд. IV НП(С)БУ 121 и п. 2 разд. V Методрекомендаций по учету ОС.

Так, начисление амортизации объекта ОС приостанавливают на период его:

— реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования;

— консервации.

Начисление амортизации прекращаем начиная с месяца, следующего за месяцем перевода объекта ОС на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию. А начиная с месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию после улучшения, начисление амортизации возобновляем.

Таким образом, период выполнения работ по улучшению (реконструкции, модернизации, достройке, дооборудованию) или консервации объекта ОС необходимо исключать из общего количества месяцев его эксплуатации в текущем году.

Как не запутаться с количеством полных месяцев эксплуатации ОС? Для этого следует позаботиться о правильном документальном оформлении таких операций.

Так, подтверждением приостановки и возобновления эксплуатации объекта ОС на период выполнения работ по улучшению являются такие документы:

— Акт передачи на ремонт, реконструкцию и модернизацию ОС;

— Акт приема отремонтированных, реконструированных и модернизированных ОС.

Конечно, информация о таких улучшениях должна непременно найти свое отражение в Инвентарной карточке учета объекта ОС.

Теперь об ОС, по которым принято решение об их консервации.

В таком случае основанием для прекращения начисления амортизации будет Акт о временном выведении ОС из эксплуатации и их консервации. Этот документ составляет комиссия по консервации по форме, приведенной в приложении 1 к Положению № 1183*.

* Положение о порядке консервации основных производственных фондов предприятий, утвержденное постановлением КМУ от 28.10.97 № 1183.

Соответственно возобновляем начисление амортизации с месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС расконсервирован. Для этого придется пройти процедуру расконсервации ОС и оформить ряд документов.

Подробно о консервации ОС читайте в материале «Консервуємо пошкоджене майно: оформлення + облік» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2022, № 23).

Обратите внимание: приостановка начисления амортизации не касается периодов выполнения ремонтных работ. Так, в течение всего срока выполнения как текущего, так и капитального ремонта ОС следует продолжать начислять амортизацию на общих основаниях.

Аналогичная ситуация по ОС во время простоя учреждения. Несмотря на то, что в этот период объекты ОС фактически не используются, учреждение должно продолжать начислять амортизацию на такие объекты. Ведь на период простоя, как и во время ремонта ОС, приостановка начисления амортизации ни НП(С)БУ 121, ни Методрекомендациями по учету ОС не предусмотрена.

Подготовительная работа к начислению амортизации

Для правильного расчета суммы амортизации необходимо на протяжении года вести оперативный учет и осуществлять контроль за движением необоротных активов. По большей части, такие обязанности возлагают на бухгалтера по учету материальных ценностей. Именно он получает документы, связанные с поступлением, передачей в эксплуатацию, ремонтом и списанием активов.

Условно работу по начислению амортизации можно разделить на такие три этапа:

1) ведение оперативного учета поступления и движения необоротных активов в течение отчетного периода;

2) начисление износа в течение отчетного периода (в случае выбытия объекта необоротных активов в течение отчетного периода);

3) обобщение данных по движению необоротных активов и начислению амортизации в последний рабочий день отчетного квартала.

Чтобы справиться с такой работой без проблем, рекомендуем обобщать информацию о движении необоротных активов и периодах, когда соответствующие объекты не эксплуатировались в течение квартала, в специальном регистре. Например, это может быть Ведомость учета движения ОС за квартал (год). Форму такого документа учреждение должно разработать самостоятельно, а утвердить — руководитель учреждения. При этом саму форму ведомости следует привести в приложении к распорядительному документу об организации бухучета вашего учреждения.

Образец такой ведомости приведен ниже.

Заполнять такую ведомость следует в течение отчетного периода (квартала, года) по мере осуществления операций по перемещению необоротных активов в учреждении, а на конец квартала (года) — подвести итоги их движения. Основанием для осуществления записей в ведомости будут данные первичных документов по поступлению активов, передаче объектов на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию и их возвращению после окончания указанных работ, а также на выбытие соответствующих объектов.

Какая польза от применения такой ведомости? Благодаря такому аналитическому регистру бухгалтер имеет возможность безошибочно определить количество полных месяцев эксплуатации каждого объекта в течение соответствующего периода. Как следствие, процесс расчета амортизации станет значительно проще.

Следовательно для начисления амортизации бухгалтер должен иметь в своем распоряжении такую информацию:

— полный перечень объектов необоротных активов, которые находятся на балансе учреждения;

— данные об их первоначальной (переоцененной) стоимости;

— сроке полезного использования соответствующих групп необоротных активов;

— количестве полных календарных месяцев эксплуатации каждого объекта.

Документальное оформление начисления амортизации

Для документального оформления начисления амортизации на необоротные активы бюджетные учреждения применяют:

— Расчет амортизации ОС (кроме ПНМА);

— Расчет амортизации ПНМА.

Типовые формы этих первичных документов утверждены приказом № 818*.

* Приказ Минфина «Об утверждении типовых форм по учету и списанию основных средств субъектами государственного сектора и порядке их составления» от 13.09.2016 № 818.

Первый расчет предназначен для определения суммы амортизации объектов ОС. В этом документе отмечаем название объекта, его инвентарный номер, субсчет учета соответствующего объекта и субсчет учета расходов на амортизацию. Также во время заполнения этого документа следует указать стоимость, которая амортизируется, годовую сумму амортизации, количество месяцев эксплуатации соответствующего объекта в течение отчетного периода и сумму износа на начало и конец периода.

Для определения суммы амортизации объектов ПНМА следует применять Расчет амортизации ПНМА. В этом документе приводим название объекта (группы объектов), номенклатурный номер, субсчет, на котором учитываем объект (группу объектов), и субсчет учета расходов на амортизацию. Кроме того, в этом Расчете указываем количество объектов в группе, их первоначальную стоимость и суммы начисленной амортизации во время ввода в эксплуатацию и во время списания.

Заметьте: в обоих вышеупомянутых документах нужно отразить корреспонденцию субсчетов по начислению амортизации и указать название учетного регистра.

Для наглядности покажем порядок расчета суммы амортизации и заполнения первичных документов на условных примерах.

Пример заполнения Расчета амортизации ОС на основании выходных данных примеров 1, 2 и 3 приведен ниже.

Как отражать амортизацию в бухучете?

Для учета и обобщения информации о начисленной в течение отчетного периода амортизации необоротных активов предназначен счет 14 «Износ (амортизация) необоротных активов». В зависимости от вида необоротных активов, подлежащих амортизации, учреждения применяют субсчета:

— 1411 «Износ основных средств»;

— 1412 «Износ прочих необоротных материальных активов»;

— 1413 «Накопленная амортизация нематериальных активов»;

— 1414 «Износ инвестиционной недвижимости»;

— 1415 «Накопленная амортизация долгосрочных биологических активов».

Во время начисления амортизации отражаем в бухучете увеличение суммы износа ОС и расходов.

Исключение составляют случаи, когда сумму начисленной амортизации включают в себестоимость другого актива и балансовой стоимости такого актива. Это прямо предусмотрено п. 9 разд. ІV НП(С)БУ 121 и п. 9 разд. V Методрекомендаций по учету ОС (ср. USER_SHOW_ID).

Суммы начисленной амортизации необоротных активов отражаем в составе расходов на субсчетах 8014 «Амортизация», 8114 «Амортизация».

Так, по Дт этих субсчетов осуществляем начисление амортизации, а по Кт — списание таких сумм во время их закрытия на финансовый результат выполнения сметы (бюджета). На общую сумму начисленной амортизации составляем мемориальный ордер № 17, данные которого переносим в книгу «Журнал-Головна».

Как отражать амортизацию в финотчетности?

Традиционно, завершающим этапом начисления амортизации является отражение сумм начисленной амортизации в формах финансовой отчетности на основании данных книги «Журнал-Головна». Покажем в таблице ниже, в каких именно строках финансовой отчетности следует приводить такие суммы.

Отражение амортизации в финансовой отчетности