НДФЛ и ВС: от итогов 2024 года к изменениям 2025 года

Начнем анализ изменений в НКУ с уходящего 2024 года. И прежде всего обратим ваше внимание на расширение перечня доходов, не облагаемых НДФЛ и ВС.

Национальный кешбэк

Резонансным Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины по обеспечению сбалансированности бюджетных поступлений в период действия военного положения» от 10.10.2024 № 4015-ІХ (далее — Закон № 4015) в подразд. 1 разд. ХХ НКУ был внесен новый п. 35.

Благодаря этой норме в состав налогооблагаемых доходов за 2024 и 2025 годы не попадут доходы физлиц в виде государственной денежной помощи (кешбэка), полученные в рамках реализации экспериментального проекта «Сделано в Украине», утвержденного КМУ. Поэтому средства, полученные физлицами-покупателями на карточки «Національний кешбек» за приобретение товаров (работ, услуг) украинских производителей, не облагаются ни НДФЛ, ни ВС.

Заграничная помощь беженцам

Еще одно нововведение Закона № 4015 — продление действия льготы в отношении иностранной помощи физлицам, которые получили временную защиту в других государствах. Теперь эта льгота действует до 31 декабря года, в котором будет прекращено военное положение (см. п. 27 подразд. 1 разд. ХХ НКУ).

Таким образом, не попадут в налогооблагаемый доход за 2024 и 2025 годы суммы средств или безвозмездно полученных товаров (услуг), предоставленные за счет бюджетных средств иностранных государств и их государственных фондов физлицу и членам его семьи первой степени родства как лицам, пострадавшим вследствие вооруженной агрессии рф против Украины.

Условие необложения такой помощи — физлицо получило временную защиту в соответствии с законодательством иностранного государства

Действие этой нормы распространяется на все формы предоставления указанной помощи, в том числе в случае ее получения как дополнительного блага, а также от иностранных компаний и организаций, которые согласно законодательству соответствующей иностранной юрисдикции осуществляют благотворительную деятельность.

Напомним: получившие такую помощь лица освобождаются от предоставления декларации об имущественном состоянии и доходах, если не было других причин для ее подачи. Если же налогоплательщик обязан подавать декларацию на основании других положений НКУ, то наравне с прочими доходами в ней придется отразить и необлагаемую иностранную помощь.

Незарегистрированные лекарственные средства

С 1 апреля 2024 года в НКУ появился новый п.п. 165.1.67. Он вывел из-под налогообложения стоимость незарегистрированных лекарственных средств, бесплатно предоставленных (переданных) в пользу пациентов, которые участвуют в:

— клинических испытаниях;

— программах расширенного доступа пациентов к незарегистрированным лекарственным средствам;

— программах доступа пациентов к исследуемому лекарственному средству после завершения клинического испытания.

Перечень и объемы таких лекарственных средств определяет Министерство здравоохранения.

Бесплатное пользование жильем

Обычно бесплатное предоставление в пользование жилья работникам расценивается как получение ими дополнительного блага (см. п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ). Однако есть исключения.

В частности, с 01.08.2024 в подразд. 1 разд. ХХ НКУ появился п. 33. В соответствии с указанной нормой до окончания военного положения стоимость использования жилья, предоставленного в бесплатное пользование работодателем, не включают в месячный (годовой) налогооблагаемый доход работника при одновременном соблюдении следующих условий:

1) работодатель является производителем/поставщиком товаров оборонного назначения по государственным оборонным контрактам (договорам) по оборонным закупкам и/или производителем работ и услуг оборонного назначения, и/или предприятием-соисполнителем по указанным контрактам (договорам) в понимании Закона Украины «Об оборонных закупках» от 17.07.2020 № 808-ІХ;

2) жилье расположено на территории Украины и было приобретено, сооружено или арендовано работодателем во время военного положения;

3) работник имеет статус внутренне перемещенного лица;

4) в доход не попадает стоимость использования жилья в размере не более 2 минзарплат, установленных на 1 января отчетного налогового года (в 2024 году — 14200 грн, в 2025 году — 16000 грн).

Кроме того, бесплатное пользование жильем, расположенным на территории Украины, не является доходом членов семьи первой и второй степеней родства упомянутого выше работника (при условии их совместного проживания в таком жилье согласно договору).

Эта льгота применяется в тех налоговых периодах (месяцах), в течение которых работодатель осуществлял выполнение (соисполнение) хотя бы одного государственного оборонного контракта (договора) по оборонным закупкам.

Благотворительная помощь

В 2024 году был расширен перечень возможных получателей необлагаемой благотворительной помощи, предоставляемой на основании п.п. «а» п.п. 170.7.8 НКУ. Теперь ее могут получить (см. абзац пятый п.п. «в» п.п. 165.1.54 НКУ):

— военнослужащие (резервисты), получившие ранения, контузии или иное повреждение здоровья, защищая независимость Украины, при непосредственном участии в отражении вооруженной агрессии и обеспечении нацбезопасности, устранении угрозы опасности государственной независимости Украины, ее территориальной целостности в период действия военного, чрезвычайного положения, если они непосредственно находились в районах осуществления таких мероприятий;

— члены семей таких военнослужащих (резервистов), погибших, умерших в результате ранения, контузии или увечья.

С 16.03.2024 упомянутым лицам может предоставляться необлагаемая благотворительная помощь в любой сумме для:

— закупки или в виде спецсредств индивидуальной защиты (касок, бронежилетов, изготовленных согласно военным стандартам), технических средств наблюдения, лекарственных средств, средств личной гигиены, продуктов питания, предметов вещевого обеспечения и других товаров (работ, услуг) по Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 24.02.2016 № 112;

— оплаты (компенсации) стоимости лекарственных средств, донорских компонентов, изделий медицинского назначения, технических и других средств реабилитации, платных услуг по лечению (обследованию, диагностике), обеспечения изделиями медицинского назначения, техническими и другими средствами реабилитации, услуг медицинской реабилитации, санаторно-курортного оздоровления.

Налоговая социальная льгота для лишенных статуса

Вы наверняка помните, что предоставление налоговых социальных льгот (далее — НСЛ) «на себя», предусмотренных п.п. «в» — «е» п.п. 169.1.3 НКУ, прекращается с месяца, следующего за месяцем, в котором плательщик налога утратил статус, определенный этими подпунктами. Это правило установлено п.п. 169.3.3 НКУ.

С 11.12.2024 по такому же принципу прекращается предоставление НСЛ лицу, которое имело право на льготу по одному из оснований, указанных в п.п. 169.1.4 ПКУ, и которое утратило соответствующий статус или было его лишено.

Например, лишиться звания Героя Украины (как и других госнаград) можно:

1) по обвинительному приговору суда, которым лицо осуждено за тяжкое или особо тяжкое преступление, уголовное правонарушение против основ нацбезопасности Украины, против мира, безопасности человечества и международного правопорядка, а также за уголовное правонарушение, предусмотренное ст. 258 — 258⁵, 260, 261 УКУ;

2) по решению СНБО о применении специальных экономических и других ограничительных мер (санкций), введенному в действие указом Президента Украины, которым к лицу применена санкция в виде лишения государственной награды Украины.

С месяца, следующего за месяцем вступления в силу соответствующего приговора/указа, лицо потеряет право на НСЛ, предоставляемую на основании п.п. «а» п.п. 169.1.4 НКУ.

Военный сбор

В части налогообложения доходов физлиц самым нашумевшим изменением 2024 года стало увеличение ставки военного сбора. Давайте поговорим об изменениях, которые затронули налоговых агентов и обычных физлиц, оставив в стороне таких плательщиков ВС, как предприниматели и юрлица — единоналожники группы 3.

Налоговые агенты. В общем случае с 01.12.2024 налоговые агенты облагают доходы физлиц ВС по ставке 5 %. До этой даты ставка сбора составляла 1,5 %. Заметим, что к старой ставке должны вернуться с 1 января года, следующего за годом, в котором будет прекращено военное положение.

Важный момент! Пунктом 2 разд. ІІ Закона № 4015 установлено, что

доходы обычных физлиц, начисленные по результатам налоговых периодов до 01.12.2024, облагаются ВС по ставке 1,5 % независимо от даты их фактической выплаты (предоставления), кроме случаев, прямо предусмотренных НКУ

На основании этой нормы налоговики сделали следующие выводы (см. разъяснение от 02.12.2024).

1. С доходов (их части) в виде зарплаты, включая отпускные и больничные, которые начислены (выплачены, предоставлены) налоговыми агентами за налоговые периоды:

— до 01.12.2024, ВС удерживается по ставке 1,5 % независимо от даты их фактической выплаты (предоставления);

— с 01.12.2024, ВС удерживается по ставке 5 %.

То есть для целей обложения ВС отпускные и больничные относим к периодам, за которые они начислены, независимо от даты начисления.

2. Ко всем прочим налогооблагаемым доходам, в том числе в виде выплат по гражданско-правовым договорам, арендной платы, процентов по депозитам, дивидендов и т. п., которые начислены (выплачены, предоставлены) налоговыми агентами после 01.12.2024, применяется ставка ВС 5 % независимо от того, за какой период такие доходы начислены.

Больше о применении новой ставки ВС налоговыми агентами см. в статье «Налоговый агент и военный сбор: ставка 1,5 или 5 %?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 101.

Обычные физлица. Теперь рассмотрим изменения в правилах обложения ВС, предусмотренных для доходов, которые подлежат декларированию и сумма обязательств по которым определяется физлицом самостоятельно в налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах.

Прежде всего скажем, что каких-либо особенностей Законом № 4015 для них предусмотрено не было. А вот принятым вдогонку Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины о стимулировании развития цифровой экономики в Украине» от 04.12.2024 № 4113-ІХ (далее — Закон № 4113) такие особенности установлены. Этот Закон вступит в силу с 01.01.2025, однако отдельные его нормы начнут действовать «задним числом», а именно с 01.12.2024.

Итак, Закон № 4113 предусматривает внесение в п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ нового п.п. 1.16. Согласно этой норме годовое налоговое обязательство по ВС, определенное по данным годовой налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах за 2024 год, рассчитывается по ставке 1,5 %. Ставка ВС 5 % применяется к доходам, которые облагаются на основании декларации, с 2025 года.

Но из общего правила есть исключение. Это доходы от операций с имуществом, а также доходы в виде стоимости унаследованного или полученного в подарок имущества. Они будут облагаться ВС по ставке 5 % с 01.12.2024, независимо от указания их в налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах.

Больше об особенностях обложения ВС доходов физлиц на основании годовой декларации см. в статье «Доходы физлиц: что изменилось в налогообложении?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 101.

Ежемесячная отчетность с 2025 года

С 2025 года Налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков — физических лиц, и сумм удержанного с них налога, а также сумм начисленного единого взноса будет подаваться контролирующим органам в сроки, установленные НКУ для налогового месяца. Эти изменения с 01.01.2025 будут внесены Законом № 4015 в п.п. «б» п. 176.2 НКУ. Таким образом,

с 2025 года налоговые агенты будут подавать отчетность по НДФЛ/ВС (как и по ЕСВ) ежемесячно до 20-го числа месяца, следующего за отчетным

Кроме того, с квартального на месячный отчетный период с 01.01.2025 переходят:

— нотариусы в отношении предоставления сведений об удостоверенных ими договорах купли-продажи (мены) движимого и недвижимого имущества между физлицами, а также о договорах дарения (пп. 172.4, 173.4, 174.4 НКУ);

— нотариусы и уполномоченный должностные лица соответствующих органов местного самоуправления в отношении выданных свидетельств о праве на наследство (п. 174.4 НКУ);

— субъекты хозяйствования, предоставляющие услуги по заключению биржевых соглашений в отношении движимого имущества или участвующие в их заключении (абзац шестой п. 173.4 НКУ);

— органы, в присутствии должностных лиц которых между физлицами осуществляются заключение и оформление договоров купли-продажи (мены, поставки), других договоров в отношении транспортных средств (абзац седьмой п. 173.4 НКУ);

— налоговые агенты, предоставляющие бюджетные гранты (п.п. 170.7¹.2 НКУ);

— кредитные союзы, выплачивающие плату (проценты), распределяемую на паевые членские взносы членов кредитного союза (п.п. 170.12.2 НКУ).

Дія Сіті: изменения-2025

Изменения, о которых пойдет речь дальше, предусмотрены Законом № 4113, который вступит в силу с 01.01.2025.

НДФЛ в месяце получения статуса. Для резидентов Дія Сіті п.п. 170.14¹.2 НКУ в общем случае устанавливает применение льготной ставки НДФЛ 5 % к доходам в виде:

— зарплаты;

— вознаграждения по гиг-контрактам, в том числе вознаграждения за создание и переход прав на произведения, созданные по заказу;

— авторского вознаграждения за создание служебного произведения и переход прав на служебные произведения.

Законом № 4113 предусматривается дополнить этот подпункт нормой, согласно которой упомянутая льгота действует с месяца, следующего за месяцем получения предприятием статуса резидента Дія Сіті. А вот непосредственно в месяце приобретения такого статуса перечисленные выше доходы работников и гиг-специалистов будут облагаться НДФЛ в общем порядке по ставке 18 %.

Заметим, что налоговики и ранее требовали в месяце получения статуса резидента Дія Сіті уплачивать НДФЛ по ставке 18 %. Правда, они рассматривали только ситуацию, когда предприятие стало резидентом Дія Сіті не с начала месяца (см. БЗ 103.03).

После вступления в силу Закона № 4113 вопрос решится однозначно: в месяце получения статуса резидента Дія Сіті (независимо от даты) права на НДФЛ-льготу у предприятия нет.

Последствия невыполнения критериев. Чтобы получить возможность применять ставку НДФЛ в размере 5 %, резидент Дія Сіті должен соответствовать одновременно следующим критериям:

1) среднее месячное вознаграждение работникам и гиг-специалистам составляет не менее 1200 евро;

2) среднеучетное количество работников и гиг-специалистов — не менее 9 человек.

Если эти критерии в соответствующем календарном месяце не выполняются, п.п. 170.14¹.5 НКУ требует, чтобы резидент Дія Сіті самостоятельно начислил и уплатил НДФЛ по ставке 18 % на зарплату и вознаграждение по гиг-контракту, выплаченные в течение такого месяца.

Вместе с тем упомянутая норма была сформулирована не слишком корректно. В результате на практике возникали вопросы:

1) на какие доходы (выплаченные или начисленные в течение месяца) начислять НДФЛ по ставке 18 %;

2) учитывать ли при начислении НДФЛ по ставке 18 % налог, уже удержанный из доходов специалистов Дія Сіті по ставке 5 %?

Налоговики давали ответы на эти вопросы. Однако их мнение — не норма законодательства. Да и постоянством оно не отличается. Изменения, вносимые в п.п. 170.14¹.5 НКУ Законом № 4113, наконец расставят все точки над і.

Так, в обновленной норме будет указано, что начисление НДФЛ по ставке 18 % должно осуществляться на доходы, начисленные (выплаченные) в течение календарного месяца, в котором не соблюдались упомянутые выше критерии. Заметим, что ранее о начисленном доходе говорили и налоговики (см. БЗ 103.25).

Кроме того, с 01.01.2025 в п.п. 170.14¹.5 НКУ будет четко указано, что резидент Дія Сіті должен уплатить за свой счет НДФЛ за вычетом суммы налога, который был перечислен от соответствующих доходов. Таким образом, при несоблюдении критериев о сумме среднего месячного вознаграждения и/или среднеучетного количества специалистов

предприятие должно доплатить НДФЛ в размере разницы между обычной и льготной ставками налога, т. е. 13 %

И это не может не радовать, поскольку ранее в устных консультациях налоговики настаивали на необходимости уплаты резидентом Дія Сіті за свой счет всей суммы НДФЛ по ставке 18 %. А уплаченный с доходов работников и гиг-специалистов налог по ставке 5 % они считали излишне удержанным.

Как и раньше, уплаченный резидентом Дія Сіті за свой счет НДФЛ не будет включаться в налогооблагаемый доход его специалистов.

Невыполнение критерия новичком Дія Сіті. Отдельную льготу Закон № 4113 предусматривает для предприятий-стартапов, ставших резидентами Дія Сіті на основании ч. 3 ст. 5 Закона № 1667* (см. новый п.п. 170.14¹.6 НКУ).

* Закон Украины «О стимулировании развития цифровой экономики в Украине» от 15.07.2021 № 1667-ІХ.

В частности, до 31 декабря года, следующего за календарным годом получения статуса резидента Дія Сіті, такое предприятие будет освобождаться от необходимости доначислять НДФЛ до ставки 18 %, если оно не выполнило требование о среднеучетном количестве работников и гиг-специалистов. То есть положения п.п. 170.14¹.5 НКУ (см. выше) для стартапов — резидентов Дія Сіті в таком случае применяться не будут.

Если резидент Дія Сіті не нарушит требование о среднем месячном вознаграждении, он сможет применять льготную ставку НДФЛ 5 % к доходам, перечисленным в п.п. 170.14¹.2 НКУ, без доплаты налога до 18 %.

А если после наступления срока, упомянутого выше, предприятие продолжает не выполнять количественный критерий?

Тогда оно обязано в срок, определенный для месячного налогового (отчетного) периода, самостоятельно доначислить и доплатить за свой счет НДФЛ до ставки 18 %. При этом учтите:

1) налог придется доначислить не только по зарплате и вознаграждениям гиг-специалистам, но и по авторским вознаграждениям за создание служебного произведения и переход прав на служебные произведения (т. е. по всем доходам, которые были обложены по ставке 5 %);

2) резидент Дія Сіті обязан доначислить и уплатить за свой счет НДФЛ в размере разницы между обычной (18 %) и льготной (5 %) ставками;

3) доначисление НДФЛ осуществляется не за весь период пользования льготной ставкой, а в пределах последних 3 месяцев (октябрь — декабрь) календарного года, следующего за годом получения статуса резидента Дія Сіті, когда предприятие не выполняло количественный критерий.

Сумма такого доначисленного стартапом и уплаченного за свой счет НДФЛ не учитывается в составе налогооблагаемого дохода его специалистов.

Обратите внимание! Как предусмотрено п. 2 разд. ІІ Закона № 4113, положения абзаца второго п.п. 170.14¹.6 НКУ, который устанавливает обязанность стартапов по доплате НДФЛ, применяются к предприятиям, получающим статус резидента Дія Сіті с 1-го числа месяца, следующего за месяцем вступления в силу этого Закона (с 01.02.2025). То есть предприятию, ставшему резидентом Дія Сіті в январе 2025 года или раньше и пользовавшемуся приведенной выше льготой, не придется осуществлять доплату НДФЛ за последние 3 месяца второго календарного года его пребывания в этом статусе.

Выводы

• В 2024 и 2025 годах не включают в налогооблагаемый доход средства, полученные за приобретение товаров (работ, услуг) украинских производителей в рамках реализации экспериментального проекта «Сделано в Украине».
• Освобождение от налогообложения иностранной помощи физлицам, получившим временную защиту в других государствах, продлено до 31 декабря года, в котором будет прекращено военное положение.
• В общем случае с 01.12.2024 налоговые агенты облагают доходы физлиц ВС по ставке 5 %.
• С 01.01.2025 налоговая отчетность по НДФЛ/ВС будет предоставляться ежемесячно.