Учреждение - плательщик НДС: ключевые акценты

* Разъяснение ГНС "Об особенностях формирования налоговых обязательств и налогового кредита бюджетными учреждениями - плательщиками налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в случае одновременного использования приобретенных товаров/услуг в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, в т. ч. освобожденных от налогообложения" от 11.12.2023.

Бюджетное учреждение - плательщик НДС: какими правилами руководствоваться?

Прежде всего авторы разъяснения акцентируют внимание на ключевом моменте - если бюджетное учреждение зарегистрировано плательщиком НДС, для такого учреждения действуют общие правила налогообложения и учета НДС. При этом соблюдению таких правил не мешает тот факт, что бюджетные учреждения могут как осуществлять деятельность, связанную, в частности, с предоставлением платных услуг, освобожденных от обложения НДС, так и поставлять товары/услуги, облагаемые НДС. Не имеет значения и то, что бюджетные учреждения осуществляют деятельность, которая финансируется за счет бюджета и не считается хозяйственной, поскольку направлена не на получение доходов, а на выполнение законодательно определенных функций учреждения.

Каждую из вышеупомянутых операций бюджетные учреждения должны осуществлять по правилам, определенным основным налоговым "путеводителем" - НКУ*.

* Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 № 2755-VI.

Так, правила формирования НО и НК по НДС и составления налоговых накладных (далее - НН) / расчетов корректировки к НН и их регистрации в Едином реестре налоговых накладных (далее - ЕРНН) установлены ст. 187, 198 и 201 разд.

Бесспорно, эти правила обязательны для всех плательщиков НДС независимо от формы собственности плательщика (частная, государственная, коммунальная) и типа осуществляемых им операций (освобожденные от обложения НДС, облагаемые).

Как определять НО?

Бюджетные учреждения - плательщики НДС определяют НО, руководствуясь п. 187 НКУ, по дате поставки товаров/услуг, которая приходится на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедших ранее. То есть это будет:

• либо дата зачисления средств от покупателя/заказчика;
• либо дата отгрузки товаров / дата оформления документа, подтверждающего факт поставки услуг.

Кстати, из этого правила есть исключения. Так, если бюджетное учреждение (поставщик товаров/услуг) заключило договор с другой бюджетной организацией, в таком случае НО следует определять по дате поступления таких средств от бюджетной организации, а не по дате первого события. Это прямо предусмотрено п. 187.7 НКУ.

Когда составлять НН?

По общему правилу в случае осуществления операций по поставке товаров/услуг бюджетное учреждение - плательщик НДС обязано составить НН и зарегистрировать ее в ЕРНН в установленный НКУ срок. При этом следует руководствоваться требованиями пп. 201.1 и 201.3 НКУ.

И помните: освобождение определенных операций от обложения НДС не освобождает учреждение - плательщика НДС от других обязанностей, предусмотренных НКУ. В частности, это касается оформления НН на такие операции и их своевременной регистрации в ЕРНН. Как это правильно сделать при предоставлении образовательных услуг, читайте в материале "Предоставление образовательных услуг: какие НН составлять?" (см. "Бюджетная бухгалтерия", 2023, № 43).

Кстати, перечень операций, освобожденных от обложения НДС, приведен в ст. 197 НКУ. Поэтому даже если вы нашли в этом перечне операции, которые касаются вашего учреждения, в случае их предоставления все равно придется оформлять НН в общем порядке.

Как формировать НК?

Налоговики в своем разъяснении напомнили основные правила формирования НК бюджетными учреждениями - плательщиками НДС. Они четко прописаны в п. 198.3 НКУ. Далее приведем их.

1. Бюджетное учреждение - плательщик НДС формирует НК независимо от направления использования приобретенных товаров или предоставленных услуг (в налогооблагаемых или освобожденных операциях). То есть независимо от того, в каких операциях учреждение будет использовать такие товары или услуги, НК возникает однозначно.

2. Основание для отнесения сумм НДС к НК - НН, оформленная поставщиком на имя бюджетного учреждения и зарегистрированная в ЕРНН в соответствии с п. 201.10 НКУ.

3. Учреждение формирует НК независимо от того, начало оно использовать приобретенные товары или услуги в налогооблагаемых операциях в течение отчетного налогового периода или нет.

4. Учреждение - плательщик НДС отражает НК в полном объеме (т. е. 100 %) по приобретенным товарам и услугам независимо от направления (операций) их использования. При этом такая возможность возникает только при наличии правильно оформленной и зарегистрированной НН.

5. Если бюджетное учреждение - плательщик НДС приобретает товары и услуги и использует их частично в облагаемых операциях (например, предоставление недвижимого имущества в аренду), а частично - в освобожденных от обложения НДС и не облагаемых НДС, необходимо применять п. 199.1 НКУ.

Когда начислять компенсирующие НО?

Поскольку бюджетные учреждения осуществляют операции, освобожденные от обложения НДС, им не избежать механизма начисления компенсирующих НО, предусмотренного п. 198.5 НКУ.

ВНИМАНИЕ! Основная цель применения п. 198.5 НКУ - уравновесить НК с НО

То есть начисление "компенсирующих" обязательств осуществляется, чтобы не позволить плательщику НДС сформировать отрицательное значение НДС за счет НК, уплаченного при приобретении товаров и услуг. Если этот механизм не применять, то НК почти всегда будет превышать НО. Следовательно, плательщик постоянно будет указывать в декларации по НДС бюджетное возмещение и отрицательное значение НДС.

Приведем основные правила применения этого механизма:

1) учреждение начисляет компенсирующие НО по НДС, только если по операции по приобретению товаров и услуг у него был НК. Как только появилось такое право (НН зарегистрирована в ЕРНН), учреждение может начислить компенсирующие НО;

2) начисляем компенсирующие НО, если товары и услуги приобретены для использования в операциях:

• не являющихся объектом налогообложения(ст. 196 НКУ);
• освобожденных от налогообложения(ст. 197 НКУ);
• не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика НДС (например, сверхнормативные недостачи и потери от порчи ценностей и т. п.).

Впрочем, налоговики считают, что это касается и товаров и услуг, использованных в необлагаемых операциях (в деятельности, которая финансируется за счет бюджета и не считается хозяйственной и направлена на выполнение законодательно определенных функций учреждения);

3) в подтверждение начисления компенсирующих НО учреждение составляет сводную НН. Об особенностях оформления таких НН читайте в материале "Предоставление образовательных услуг: какие НН составлять?" (см. "Бюджетная бухгалтерия", 2023, № 43).

Выводы

• Учреждение - плательщик НДС отражает НК по приобретенным товарам и услугам независимо от направления их использования и назначения, но только при наличии правильно оформленной и зарегистрированной НН.
• Плательщики НДС, осуществляющие освобожденные операции, должны применять механизм начисления компенсирующих НО, предусмотренный п. 198.5 НКУ.