Замена газовой котельной в арендованном помещении: как учитывать расходы

Автор : Матвеева Виктория, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Так, права, обязанности арендатора и арендодателя имущества, которое находится в государственной и коммунальной собственности, определены Законом Украины «Об аренде государственного и коммунального имущества» от 10.04.92 г. № 2269-XII.

В частности, как указано в ст. 23 этого Закона, арендатор имеет право по согласованию с арендодателем, если иное не предусмотрено договором аренды, за счет собственных средств осуществлять реконструкцию, техническую переоснастку, улучшение арендованного имущества.

Также в п. 5.8 Типового договора аренды индивидуально определенного (недвижимого или иного) имущества, относящегося к государственной собственности, утвержденного приказом Фонда госимущества от 23.08.2000 г. № 1774, указано, что арендатор обязан, в частности:

Учитывая это, вопросы об улучшении арендованного имущества, в частности согласования с арендодателем всех видов ремонтов и улучшений, а также возмещения стоимости таких расходов, осуществленных арендатором, необходимо четко прописать в договоре аренды.

Действительно, в последнее время все больше бюджетных учреждений для уменьшения потребления природного газа и, соответственно, сокращения расходов на оплату услуг по теплоснабжению задумываются о переходе на альтернативные виды энергии. Одним из таких мероприятий является внедрение системы электрообогрева с установкой средств дифференцированного (почасового) учета электроэнергии и как результат осуществление перехода с потребления природного газа на электроэнергию.

Для этого органам местного самоуправления прежде всего следует разработать и утвердить программу энергоэффективности и энергосбережения и начать на местном уровне активно принимать энергосберегающие мероприятия для распорядителей бюджетных средств. В свою очередь, такое внедрение экономически выгодно и местным бюджетам. Поскольку это даст возможность существенно экономить не только бюджетные средства, но и энергоресурсы, в частности природный газ.

Теперь рассмотрим, как правильно классифицировать работы по переоборудованию помещения, в котором будет заменено газовое отопление на электрическое.

Отметим, что примеры улучшений основных средств приведены в абз. 3 п. 3 разд. VI Методрекомендаций. В частности, к таким работам относятся:

2) замена отдельных частей оборудования для повышения качества работ, услуг;

4) достройка (надстройка) здания, которая увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) или условия их выполнения.

Стоит напомнить, что все расходы на улучшение объекта основных средств (реконструкцию (реставрацию), модернизацию, достройку, дооборудование) бюджетные учреждения относят на увеличение его первоначальной стоимости. Четкое указание на это содержит п. 1 разд. ІІІ НП(С)БУ 121.

Также в Методрекомендациях, а именно в абз. 2 п. 3 разд. VI, определено, что стоимость работ, которые приводят к увеличению ожидаемых будущих выгод от объекта основных средств, включают в капитальные инвестиции с будущим увеличением первоначальной стоимости улучшенных основных средств.

При этом работы по улучшению объекта основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) осуществляются за счет капитальных расходов, предусмотренных в сметах на выполнение указанных работ. Такое требование установлено п. 2 разд. VI Методрекомендаций.

Учитывая это, проведение работ, направленных на переоборудование основных средств, следует планировать заблаговременно по соответствующим КЭКР. Так, расходы на модернизацию и дооборудование основных средств (в том числе на приобретение комплектующих средств и оплату услуг по их установке) проводят по КЭКР 3132 «Капитальный ремонт прочих объектов». Это предусмотрено п. 8 п.п. 3.1.3.2 Инструкции № 333.

Ответ на этот вопрос есть. Содержится он в Методрекомендациях и НП(С)БУ 126.

Так, в п. 3 разд. IV Методрекомендаций указано следующее: «расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции с дальнейшим зачислением в состав основных средств как отдельного объекта».

Почти аналогичная норма предусмотрена в п. 2 разд. III НП(С)БУ 126, а именно: «расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов».

1. Расходы на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) арендатор отражает как капитальные инвестиции.

Для обобщения информации о расходах на улучшение арендованного имущества применяют субсчет 1311 «Капитальные инвестиции в основные средства». Напомним, что Планом счетов этот субсчет предназначен для отражения, в частности, расходов на улучшение основных средств, а также расходов по незаконченным и законченным, но не сданным в эксплуатацию объектам капитального строительства, реконструкции, модернизации основных средств.

А следовательно, все расходы, связанные с улучшением арендованного имущества, с начала и до окончания работ признаются незавершенными капитальными инвестициями. На это четко указывает п. 1 разд. IX Методрекомендаций.

Также в упомянутом пункте Методрекомендаций Минфин привел перечень работ (расходов), которые связаны с улучшением объектов основных средств, и сгруппировал их по таким направлениям:

— строительные работы;

— приобретение оборудования, которое требует монтажа;

— прочие капитальные работы и расходы.

Считаем, что для детального учета таких расходов учреждению — арендатору целесообразно вести отдельный регистр аналитического учета. Например, использовать Карточку учета объектов необоротных активов в составе незавершенных капитальных инвестиций, которую составляют в произвольной форме. Пример и порядок заполнения такой Карточки см. в газете «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 16, с. 16.

2. После окончания всех работ, связанных с улучшением арендованного имущества, бюджетное учреждение — арендатор имеет основания формировать отдельный объект основных средств. При этом в нашей ситуации объект основных средств будет сформирован исходя из общей суммы расходов, связанных с такими работами.

Как указано в п. 3 разд. IV Методрекомендаций, зачисляют созданный объект в состав основных средств. Наиболее подходящим для учета такого объекта является балансовый субсчет 1018 «Прочие основные средства».

Не исключаем, что для бюджетных учреждений такой новый подход к учету расходов, связанных с улучшением арендованного имущества, является несколько необычным и может вызвать поначалу определенные вопросы и недоразумения. Но имейте в виду, что именно такие требования к учету указанных расходов предусмотрены п. 3 разд. IV Методрекомендаций и п. 2 разд. III НП(С)БУ 126. Поэтому стоит принять этот факт и осваивать новации.

3. Несколько слов о документальном оформлении учета таких расходов. По общему правилу для оформления хозяйственных операций по приему основных средств после ремонта, реконструкции и модернизации бюджетные учреждения составляют Акт принятия отремонтированных, реконструированных и модернизированных основных средств. Но, по нашему мнению, поскольку в этом случае бюджетное учреждение — арендатор формирует (фактически создает) отдельный объект основных средств, целесообразно составлять Акт ввода в эксплуатацию основных средств. Напомним, что формы этих документов утверждены приказом Минфина от 13.09.2016 г. № 818.

4. Поскольку расходы на улучшение арендованного имущества зачислены в состав основных средств, возникает логичный вопрос: как быть с амортизацией такого объекта?

И вот наш совет учреждению — арендатору: для того, чтобы не было вопросов об учете таких нестандартных объектов основных средств и начислении на них амортизации, пропишите все эти моменты в Положении об учетной политике бюджетного учреждения. Конечно, все моменты невозможно заблаговременно предусмотреть, поэтому учреждение может при необходимости в любое время внести изменения в указанное Положение. Тем, кто не знает, как это правильно сделать, а также тем, кто в этом году еще не составил такой документ, будет полезно почитать материал «Учетная политика и организация бухучета в 2017 году» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2017, № 12).

Пример. Бюджетное учреждение арендует помещение на основании договора аренды. Договором предусмотрено право арендатора осуществлять улучшение арендованного имущества исключительно после согласования с арендодателем, но право на осуществление таких улучшений не влечет за собой обязательств арендодателя компенсировать арендатору стоимость улучшений.

По заказу бюджетного учреждения — арендатора проектная организация изготовила проектно-сметную документацию для проведения указанного переоборудования. Согласно условиям договора стоимость работ по изготовлению проектно-сметной документации — 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.). При этом договором предусмотрена предварительная оплата в размере 30 % от стоимости договора*, то есть 7200 грн. (в том числе НДС — 1200 грн.).

* Напомним, что в соответствии с постановлением КМУ «Об осуществлении предварительной оплаты товаров, работ и услуг, закупаемых за бюджетные средства» от 23.04.2014 г. № 117 бюджетные учреждения могут осуществлять предварительную оплату за работы и услуги сроком до одного месяца, если размер такой оплаты не превышает 30 % их стоимости.

Для выполнения работ по переоборудованию газовой котельной заключен договор с подрядной организацией на сумму 468000 грн. (в том числе НДС — 78000 грн.). Договором предусмотрена предварительная оплата в размере 30 % от стоимости договора — 140400 грн. (в том числе НДС — 23400 грн.).

Все работы по переоборудованию котельной, которая расположена в арендованном помещении, осуществлены по КЭКР 3132 «Капитальный ремонт прочих объектов». Бюджетное учреждение — арендатор не является плательщиком НДС.

В бухгалтерском учете учреждения указанные операции отражаются так:

Нормативные документы

План счетов — План счетов бухгалтерского учета в государственном секторе, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2013 г. № 1203.

НП(С)БУ 121 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 121 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 12.10.2010 г. № 1202.

НП(С)БУ 126 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 126 «Аренда», утвержденное приказом Минфина от 24.12.2010 г. № 1629.

Методрекомендации — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств субъектов государственного сектора, утвержденные приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11.

Инструкция № 333 — Инструкция по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденная приказом Минфина от 12.03.2012 г. № 333.