2092 0

Возвраты (товаров, предоплат), изменение цены и НДС

02.01.12
Подчас в силу различного рода обстоятельств стороны могут пересматривать условия договорных отношений. В результате может быть принято решение о возврате товаров/предоплаты, изменении цен. Как такие операции повлияют на НДС-учет, а также когда и каким образом провести корректировку НДС в таких случаях, рассмотрим в данной статье.

Перечень основных документов, используемых в тематическом блоке

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Закон № 1023 — Закон Украины «О защите прав потребителей» от 12.05.91 г. № 1023-ХII.

Закон № 3609 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.

Указ № 727 — Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98.

Положение № 1251 — Положение об изготовлении, хранении, продаже марок акцизного налога и маркировании алкогольных напитков и табачных изделий, утвержденное постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1251.

Порядок № 508 — Порядок утилизации или уничтожения некачественных или опасных алкогольных напитков и табачных изделий, утвержденный постановлением КМУ от 19.04.2004 г. № 508.

Порядок № 1246 — Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1246.

Порядок № 41 — Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41.

Порядок № 969 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. № 969.

Порядок № 1002 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1002.

Порядок № 1030 — Порядок заполнения и предоставления Декларации акцизного налога, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1030.

Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 01.11.2011 г. № 1379.

Разъяснение № 442 — Обобщающее налоговое разъяснение по применению норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» в части особенностей выписки и предоставления Расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной, утвержденное приказом ГНАУ от 17.06.2010 г. № 442



Основание для перерасчета НДС — расчет корректировки (РК)

Порядок проведения корректировки НДС при пересмотре договорных обязательств регулирует отдельная ст. 192 НКУ (в основном, нужно заметить, повторяющая нормы прежнего «корректировочного» п. 4.5 Закона об НДС, однако в то же время теперь уже прямо предусматривающая, что ее положения распространяются также и на случай возврата предоплаты).

Предусмотренный ею механизм корректировки предполагает, что при возникновении определенных обстоятельств (возврате товаров/предоплаты, пересмотре цен) стороны (продавец и покупатель — плательщики НДС) имеют право на проведение перерасчета — уточнение ранее отраженных налоговых обязательств (налогового кредита). Документально оформить проводимый перерасчет НДС в таком случае помогает Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей (приложение 2 к налоговой накладной, далее — расчет корректировки (РК)), который составляется продавцом в двух экземплярах. Оригинал расчета корректировки выдается покупателю, копия остается у продавца (п. 21 Порядка № 969, п. 19 Порядка № 1379, утвердившего новую форму налоговой накладной и расчета корректировки). На его основании продавец соответственно корректирует ранее начисленные налоговые обязательства, а покупатель — налоговый кредит. При этом отдельного внимания заслуживает ряд моментов (при рассмотрении которых будем опираться на разъяснения, размещенные на сайте ГНСУ в Единой базе налоговых знаний (далее — ЕБНЗ), а также доведенное в прошлом приказом ГНАУ от 17.06.2010 г. № 442 Обобщающее налоговое разъяснение относительно особенностей выписки и предоставления РК, далее — разъяснение № 442 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 52).

 

Момент составления РК

Когда выписывать расчет корректировки? Прямого ответа на этот вопрос ст. 192 НКУ не содержит. В ней лишь говорится, что его составляет продавец в периоде проведения перерасчета налоговых обязательств (из чего, на первый взгляд, может показаться, что составить РК нужно уже, к примеру, на дату подписания изменяющего договорные условия и подкрепляющего перерасчет дополнительного соглашения). Вместе с тем, учитывая, что для НДС-последствий решающим является правило первого события (п. 187.1 НКУ), оно также будет определяющим и при составлении расчета корректировки. На это обращали внимание и налоговики, разъясняя, что расчет корректировки составляется в момент изменения налоговых обязательств, т. е. в день возврата денежных средств или в день возврата товаров — в зависимости от того, какое событие произошло первым (консультации в разделе 130.10 ЕБНЗ; разъяснение № 442//«Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 52; письмо ГНАУ от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117//«Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 73; п. 4 разд. V письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517//«Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21).

Таким образом, при выписке расчета корректировки (как и при выписке налоговых накладных) нужно ориентироваться на первое из событий (возврат товара/денежных средств). Поэтому если договоренность об изменении договорных условий (либо расторжении договора), скажем, была достигнута в одном периоде (к примеру, в ноябре), в то время как связанное с этим первое из событий (возврат товаров или денежных средств) произошло в другом периоде (предположим, в декабре), то составить расчет корректировки и откорректировать НДС стороны смогут только в таком следующем периоде (т. е. декабрем).

 

Подпись РК покупателем

Форма расчета корректировки содержит отдельное поле «(дата отримання розрахунку, підпис покупця)» дляпроставления подписи покупателем. Правда, заполняться оно может не всегда. Так, к примеру, в случае, когда покупатель является неплательщиком НДС и расчет корректировки ему на подпись вообще не передается (оба экземпляра РК в таком случае без подписи покупателя — неплательщика НДС остаются у продавца), это поле останется незаполненным (разъяснение № 442; п. 2 разд. V письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21). Забегая вперед, заметим, что, отражая такой «неподписанный» РК в таблице 1 приложения Д1 к декларации по НДС, продавец графу 7 «дата отримання отримувачем (покупцем) розрахунку» заполнит с прочерком либо оставит незаполненной — если отчетность подается в электронном виде (консультация в разделе 130.10 ЕБНЗ).

А вот если РК направлен покупателю — плательщику НДС, то для спокойствия подпись покупателя все же лучше получить в периоде выписки расчета корректировки и осуществления корректировочных событий. Почему — рассмотрим далее.

 

Момент отражения корректировки в НДС-учете

Сразу отметим, что если выписка и подпись РК покупателем происходят в одном и том же отчетном периоде, то вопросов не возникает: в таком случае этим же периодом стороны проводят в НДС-учете (Реестре и декларации) корректировку НДС. А как быть если РК выписан продавцом в одном периоде, а подписан покупателем в другом? В этом случае хотим отметить мнение налоговиков, разъясняющих, что стороны (и покупатель, и продавец) должны провести у себя в учете одновременную НДС-корректировку в периоде подписи РК покупателем (консультации в разделе 130.10 ЕБНЗ, журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 14, с. 30; разъяснение № 442). Вместе с тем советуем относиться к нему с осторожностью. Ведь не можем не заметить, что, к примеру, при доначислении НДС продавцу, безусловно, спокойней увеличивать налоговые обязательства (если цена увеличилась) уже в периоде выписки РК, не дожидаясь, скажем, подписи РК покупателем, а вот покупателю, если дело касается уменьшения налогового кредита (уменьшилась цена или произошел возврат), — снимать НДС по первому из событий, даже не получив от продавца РК*. К тому же справедливости ради, нужно заметить, никакой связи между моментом проведения НДС-корректировки и подписью РК покупателем ст. 192 НКУ не устанавливает, главное для продавца — корректируя НДС, направить составленный расчет корректировки покупателю. Поэтому, принимая все вышесказанное к сведению, а также учитывая мнение контролирующих органов (которым отследить одновременную корректировку, безусловно, удобнее), лучше по возможности все же избегать «переходных» (из периода в период) ситуаций и обзаводиться подписью покупателя в периоде выписки расчета корректировки (подчас, возможно, даже согласовывая с дружественным покупателем проставление подписи с нужной датой). Тогда в таком периоде выписки/подписи РК стороны и смогут провести одновременную корректировку в НДС-учете, что будет отвечать нормам законодательства.

*Примечательно, что к такому же выводу налоговики приходят в другой своей консультации (см. раздел 130.10 ЕБНЗ), говоря о необходимости корректировки покупателем налогового кредита в периоде фактического возврата предоплаты, даже если продавец РК не предоставил.

 

Отражение РК в Реестре и декларации

В Реестр выданных и полученных налоговых накладных данные расчета корректировки заносятся с соответствующими знаками «+» (плюс) или «-» (минус) (п. 9.9 Порядка № 1002), с проставлением в графе «вид документа» условного обозначения «РК» (или «РК02», т. е. указанием типа причины «02» — поставка неплательщику НДС — если покупатель является неплательщиком НДС).

Для отражения корректировок в декларации по НДС отведены специальные «корректировочные» строки 8 и 16, внутри которых отдельно показываются (пп. 3.9 и 4.5 Порядка № 41):

— корректировки по облагаемым операциям, НДС по которым начислялся по ставкам 20 % или 0 % (строки 8.1 и 16.1 декларации). Причем учитывая, что при корректировках операций, облагаемых по нулевой ставке, фактически будут корректироваться только объемы поставки и в строках 8.1 или 16.1 декларации заполняться лишь колонка А (без колонки Б), то налогоплательщикам вместе с декларацией в таком случае лучше приложить справку (произвольной формы), поясняющую причину корректировки (п. 4 разд. II письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517//«Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21);

— корректировки по необлагаемым («льготным» и не являющимся объектом налогообложения) операциям (строки 8.1.1 и 16.1.1 декларации), НДС по которым в силу освобождения от налогообложения (льготы) не начислялся (т. е. по которым выписывалась «льготная» налоговая накладная с отметкой «без ПДВ», п. 10 Порядка № 969, п. 10 Порядка № 1379) или «необъектным» поставкам (налоговые накладные по которым не выписываются), однако объемы которых в целях верного определения общих объемов текущего периода при наличии оснований из ст. 192 НКУ (возврата товаров, предоплаты, пересмотра цен) также подлежат корректировке;

— корректировки налогового кредита, прежде распределенного по правилам ст. 199 НКУ и ранее попавшего в строку 15 декларации (покупатель соответственно в таком случае заполняет «корректировочные» строки 16.1.2 и 16.1.3 декларации).

При этом к таким «корректировочным» строкам составляется приложение Д1, где подробно расшифровываются данные по каждому РК, послужившему причиной корректировки (о заполнении приложения Д1 см. также тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 28, посвященный составлению декларации по НДС). А вот в приложение Д5 РК не попадают и в нем не показываются.

Также заметим, что в приложении Д1 (по аналогии с ведением Реестра выданных и полученных налоговых накладных) суммы по каждому РК приводятся в гривнях с копейками, а вот уже итоговые строки «Усього: рядки 8.1 та 8.1.1 (+ чи -)», «Усього: рядки 16.1 та 16.1.1 (+ чи -)» с учетом п. 6 разд. III Порядка № 41округляются до целых гривень без копеек по общим правилам. Тогда расхождения с декларацией будут минимальными.

 

Если поставка и возврат происходят в одном периоде

«Корректировочные» правила ст. 192 НКУ работают также и в случае, если поставка и возврат товаров (получение и возврат предоплаты) происходят в одном периоде (консультация в разделе 130.10 ЕБНЗ, разъяснение № 442, письмо ГНАУ от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117). Поэтому продавец в таком случае к прежде составленной налоговой накладной также должен выписать расчет корректировки (РК). Соответственно в декларации по НДС за отчетный период поставки с возвратами не сворачиваются, а, как и в общем случае, показываются развернуто, т. е.:

— продавец отражает отгрузку товара/получение предоплаты в строке 1 декларации, а последующий возврат — в строке 8 декларации (с заполнением приложения Д1), а

— покупатель показывает покупку и возврат соответственно в строках 10 и 16 декларации (также составляя приложение Д1 в этом случае).

Таким образом, механизм корректировки НДС сохраняется независимо от того, происходит операция возврата в том же отчетном периоде выписки налоговой накладной или в другом периоде.

 

Изменение товарной номенклатуры

Расчет корректировки продавец также должен выписать и в случае изменения товарной номенклатуры, если, предположим, решено, что вместо одного товара фактически будет поставлен другой товар (консультация в разделе 130.10 ЕБНЗ). Как разъясняли налоговики в этом случае, выписать РК продавец должен в обязательном порядке, поскольку фактически происходит поставка одних товаров вместо других (количество и стоимость одних товаров уменьшается, а других — увеличивается). При этом составляют РК на дату фактической поставки (отгрузки) товаров новой номенклатуры.

 

Возврат товаров, купленных не для хоздеятельности

Как разъяснялось в консультации в разделе 130.23 ЕБНЗ, по строке 16.1.1 декларации (в колонке А) покупатель также показывает корректировку объемов при возврате товаров, купленных не для использования в хозяйственной деятельности (когда НДС в налоговый кредит не включался). В таком случае, получив от продавца РК к ранее выписанной налоговой накладной, покупатель отражает его в Реестре (заполняя, в частности, со знаком «-»: графу 8 (на стоимость с НДС), графу 13 (на стоимость без НДС) и графу 14 (на сумму НДС)), а также приводит данные такого РК в таблице 2 приложения Д1 к декларации (несмотря на то что в ее названии говорится лишь о корректировках по объемам, включенным в строку 10 декларации).

 

Возврат льготных товаров и товаров, облагаемых по ставке 0 %

«Льготные» и «нулевые» возвраты также подлежат корректировке — продавец на них также выписывает РК (см. консультации в разделе 130.10 ЕБНЗ). Правда, здесь, ввиду отсутствия самого НДС, фактически корректируются лишь объемы поставки (поэтому при заполнении на них РК в последней строке «Сума коригування податкового зобов'язання та податкового кредиту» по графе 9 проставляется прочерк; также с прочерком заполняется и графа 10 таблиц 1 и 2 приложения Д1).

Напомним, о том, что процедура корректировки также охватывает возврат товаров, облагаемых НДС по ставке 0 %, налоговики говорили и прежде (см., к примеру, п. 4 разд. II письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21). А на необходимость проведения корректировки по льготным операциям теперь уже прямо указывают строки 8.1.1 и 16.1.1 декларации (в этих же строках, как отмечалось, показывают и корректировки объемов по «необъектным» — не являющимся объектом обложения НДС — поставкам; консультация в разделе 130.10 ЕБНЗ).

В данном случае также хотим обратить внимание на другой момент, связанный с возвратами. У налогоплательщиков, одновременно осуществляющих облагаемые и необлагаемые операции и проводящих в связи с этим распределение (по правилам ст. 199 НКУ) налогового кредита по НДС, может возникнуть вопрос: может ли такой возврат товаров/предоплат каким-то образом повлиять на проведенное в прошлом НДС-распределение? Например, нужно ли из-за этого снова возвращаться к прошлым периодам и пересчитывать ранее распределенный налоговый кредит по НДС уже с учетом состоявшихся возвратов (а стало быть, иных объемов поставки)?

Считаем, что в данном случае пересматривать прошлый период и возвращаться к нему нелогично, ведь тогда налогоплательщиком было все показано верно. А случившийся последующий возврат товара (предоплаты) — это уже операция текущего периода (что подкрепляет и сама ст. 192 НКУ, говорящая о проведении перерасчета НДС в периоде изменения договорных обязательств, и не путем уточнения данных прошлых периодов). Поэтому, на наш взгляд, пересматривать и корректировать ранее распределенный в прошлом «входной» НДС налогоплательщику не нужно, а возвраты будут учтены в объемах поставок и распределении «входного» НДС текущего периода (в частности, при расчете коэффициента распределения по итогам текущего года). Кстати, с этим на сегодняшний день соглашаются и налоговики, отмечая, что выписанный в текущем периоде РК (попадающий соответственно у продавца в «корректировочную» строку 8 текущей декларации) принимает участие в расчете доли использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях (коэффициента распределения) текущего отчетного периода, даже если при этом сама «корректируемая» налоговая накладная, к которой он выписывается, была составлена в прошлом году (см. разъяснение в разделе 130.10 ЕБНЗ). Поэтому, к примеру, в случае возврата в 2011 году товара, отгруженного в прошлом 2010 году, продавцу пересчитывать прежде распределенный в 2010 году (в периоде поставки) налоговый кредит по НДС не нужно, а такой возврат «скорректирует» объемы и будет учтен продавцом при расчете доли (коэффициента распределения) за 2011 год (при пререрасчете, проводимом по итогам года).

В связи с этим при подсчете общего годового объема поставки, необходимого для расчета доли использования (при перерасчете по итогам года), в графе 3 таблицы 1 и графе 2 таблицы 2 приложения Д7 также должны быть учтены корректировки объемов текущего года, т. е. данные колонки А «корректировочной» строки 8 декларации (причем как корректировки объемов облагаемых (данные строки 8.1 декларации), так и не облагаемых (данные строки 8.1.1 декларации) операций). Подробнее об НДС-распределении см. также статью «Распределение «входного» НДС» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40.

 

Возврат импортных товаров нерезиденту

В данном случае хотим отметить мнение налоговиков, которые считают, что, возвращая импортный товар нерезиденту, покупатель должен самостоятельно откорректировать (уменьшить) налоговый кредит по импортному НДС, уплаченному при ввозе (консультация в разделе 130.31 ЕБНЗ). Не можем с этим согласиться, ведь формально положения ст. 192 НКУ на данную ситуацию не распространяются, так как касаются корректировки НДС по операциям поставки, а не импорта; вдобавок продавец (нерезидент) в этом случае не является плательщиком НДС. Да и сумма «ввозного» НДС, фактически уплаченная налогоплательщиком, ему при этом никак не возвращается. Поэтому оснований для ее корректировки не возникает. Кстати, примечательно, что в прошлом контролирующие органы придерживались в этом вопросе другого мнения, разъясняя, что налоговый кредит по «ввозному» НДС не корректируется (п. 11 разд. V письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21; письмо Госкомпредпринимательства от 04.04.2005 г. № 2422).

 

Код УКТВЭД в РК (для подакцизных и импортных товаров)

Как известно, после 06.08.2011 г. (изменений, внесенных в п. 201.1 НКУ Законом № 3609) в налоговых накладных на поставки подакцизных и импортных товаров должен проставляться особый реквизит — код согласно УКТВЭД (подробнее об этом см. статью «Код по УКТВЭД: новый реквизит налоговой накладной» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 77). Поэтому в случае проведения последующей НДС-корректировки код УКТВЭД (по «корректируемым» импортным и подакцизным позициям) также нужно указать и в РК. Код УКТВЭД также будет приводиться в РК, если, скажем, происходит изменение товарной номенклатуры и в операциях появляются импортные или подакцизные товары.

В связи с этим напомним, что за неимением специального поля для проставления код УКТВЭД, как разъяснялось, следовало пока указывать вслед за наименованием товара в графе 3«Номенклатура товарів/послуг, вартість чи кількість яких коригується» расчета корректировки, утвержденного приказом № 969 (письмо ГНАУ от 08.09.2011 г. № 24316/7/15-3117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 77). С появлением минфиновского приказа № 1379, обновившего форму налоговой накладной и расчета корректировки, для отражения кода УКТВЭД в них уже предусмотрена специальная графа 4.

Также отметим консультацию, размещенную в разделе 130.10 ЕБНЗ, где разъяснялось, что в РК, выписываемом после 06.08.2011 г., для подакцизных и импортных товаров также нужно приводить код УКТВЭД, даже если сама налоговая накладная, к которой он выписывается, была составлена при этом до 06.08.2011 г. и такого кода на момент составления (в силу отсутствия законодательных требований) еще не содержала.

 

Регистрация РК в ЕРНН

В некоторых случаях (п. 201.1 НКУ) расчеты корректировки подлежат регистрации в Едином реестре налоговых накладных — ЕРНН (продавцом в таком случае заполняется поле «Включено до ЄРПН» в шапке расчета корректировки). Так, согласно п. 3 Порядка № 1246 и п. 21 Порядка № 969, п. 19 Порядка № 1379 расчеты корректировки (РК) регистрируются в ЕРНН, если:

— РК выписывается к налоговой накладной (НН), зарегистрированной в ЕРНН (не важно, корректируется ли при этом НДС по РК в большую или меньшую сторону, т. е. даже если, к примеру, после «уменьшающей НДС» корректировки НН перестает отвечать критериям «регистрируемой» из п. 11 подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ);

— РК выписывается к НН по сделке, которая после корректировки начинает соответствовать критериям «регистрируемой» в ЕРНН из п. 11 подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ (в том числе к подпадающим под такие условия НН, выписанным до 01.01.2011 г.; консультация в разделе 130.23 ЕБНЗ). Причем в этом случае сперва в ЕРНН регистрируется сама налоговая накладная (независимо от даты ее составления), а потом уже — составленный к ней расчет корректировки.

Попутно напомним, что согласно п. 11 подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ в ЕРНН регистрируются налоговые накладные с суммой НДС:

— с 1 января 2011 г. — свыше 1 млн грн.;

— с 1 апреля 2011 г. — свыше 500 тыс. грн.;

— с 1 июля 2011 г. — свыше 100 тыс. грн.;

— с 1 января 2012 г. — свыше 10 тыс. грн. (а налоговые накладные на поставки подакцизных и импортных товаров — независимо от указанной в них суммы НДС, в том числе даже если она после 01.01.2012 г. окажется меньше 10 тыс. грн.).

Поскольку в данном случае критерием ЕРНН-регистрации выступает сумма НДС, то налоговые накладные и расчеты корректировки на льготные и «нулевые» поставки (облагаемые НДС по ставке 0 %) независимо от их объемов в ЕРНН регистрировать не нужно (за исключением, правда, регистрируемых с 01.01.2012 г. в любом случае поставок подакцизных и импортных товаров). Также напомним, что не подлежат регистрации в ЕРНН налоговые накладные и расчеты корректировки, которые не выдаются покупателям и остаются у продавца (п. 4 Порядка № 1246).

И еще один момент, связанный с критерием ЕРНН-регистрации. В связи с поэтапным снижением в течение 2011 года такого критерия с 1 млн до 100 тыс. грн., полагаем, зарегистрировать в ЕРНН (вместе с налоговой накладной) придется РК также и в том случае, если после НДС-корректировки «скорректированная» НН начнет подпадать под обновленные (уже, предположим, пониженные со временем) критерии регистрации в ЕРНН. Например: в декабре 2011 года по РК уменьшается НДС (допустим, на 20 тыс. грн.) к выписанной в мае 2011 года налоговой накладной (с суммой НДС 150 тыс. грн. и соответственно тогда еще в мае в силу непревышения действовавшего критерия в 500 тыс. грн. не подлежащей ЕРНН-регистрации). Учитывая, что после проведения корректировки в декабре итоговая сумма НДС по операции фактически снижена до 130 тыс. грн. (150 тыс. грн. - 20 тыс. грн. = 130 тыс. грн.), что в то же время превышает действующий с 1 июля 2011 г. порог ЕРНН-регистрации в 100 тыс. грн., то такой РК вместе с НН подлежит регистрации в ЕРНН.

Или, к примеру, вот еще возможные ситуации (когда при изначальной поставке налоговая накладная в ЕРНН не регистрировалась, однако после НДС-корректировки в зависимости от ситуации вместе с РК может подлежать такой регистрации):

 

Поставка

Корректировка НДС

Окончательная сумма
(с 01.07.2011 г. критерий
для регистрации в ЕРНН — превышение
100 тыс. грн.)

Подлежит ли НН и РК регистрации в ЕРНН
после корректировки

период поставки

сумма НДС

период

сумма

апрель

100 тыс. грн.
(НН не регистрировалась)

сентябрь

+ 10 тыс. грн.

110 тыс. грн.

+

апрель

200 тыс. грн.
(НН не регистрировалась)

сентябрь

- 10 тыс. грн.

190 тыс. грн.

+

апрель

200 тыс. грн.
(НН не регистрировалась)

сентябрь

- 200 тыс. грн.
(возврат товара)

0

-

апрель

200 тыс. грн.
(НН не регистрировалась)

сентябрь

- 150 тыс. грн.
(возврат товара, изменение цены)

50 тыс. грн.

-

Напомним, что на регистрацию в ЕРНН отводится 20-дневный срок, т. е. зарегистрировать РК нужно не позднее 20 календарных дней, следующих за датой выписки (п. 201.1 НКУ). Причем только после регистрации в ЕРНН РК может быть выдан покупателю (п. 201.10 НКУ, п. 21 Порядка № 969, п. 19 Порядка № 1379). В связи с этим отметим «разрешительные» выводы письма ГНСУ от 23.09.2011 г. № 1332/7/22-1417/462 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 84, где налоговики допускали за покупателем возможность проведения НДС-корректировки уже в периоде выписки РК (даже если дата его регистрации в ЕРНН с учетом отведенного 20-дневного срока приходится на следующий период). Однако, полагаем, относиться к ним нужно с осторожностью, либо же получив для спокойствия аналогичную индивидуальную налоговую консультацию контролирующего органа.

Заметим, что регистрация РК в ЕРНН (если происходит увеличение налогового кредита) важна и для покупателя. Ведь «незарегистрированный» РК, как известно, не может подтвердить покупателю налоговый кредит, в то время как продавца от необходимости доначисления НДС не освобождает (п. 201.10 НКУ). Об этом нужно помнить покупателю, ведь иначе сохранить налоговый кредит удастся, только пожаловавшись на продавца — заполнив приложение Д8 к декларации (консультация в разделе 130.10 ЕБНЗ). Поэтому хотя в самом приложении Д8 говорится лишь о налоговых накладных, с его помощью, как следует из разъяснений налоговиков, покупатель также может пожаловаться и по ситуациям, возникающим с расчетом корректировки (когда налоговый кредит увеличивается).

При этом, жалуясь на продавца, покупатель занесет сведения о нем:

— в первую таблицу приложения Д8 — если РК не был получен покупателем (продавец отказался выдать РК покупателю);

— во вторую таблицу приложения Д8 — если РК, выданный продавцом, не был при этом надлежащим образом зарегистрирован в ЕРНН (в таком случае в графах 4 и 5 второй таблицы соответственно приводятся реквизиты «незарегистрированного» РК).

 

НДС-корректировка по прошествии 1095 дней

По мнению налоговиков: если возврат товаров/предоплат (изменение цены) происходят по прошествии 1095 дней с момента поставки (т. е. периода, в котором были изначально задекларированы налоговые обязательства), то продавец провести корректировку и уменьшить налоговые обязательства по НДС не может (консультация в разделе 130.10 ЕБНЗ, разъяснение № 442, письмо ГНАУ от 08.12.2006 г. № 23025/7/16-1517-05). Другими словами, налоговики признают возможность проведения НДС-корректировки только в рамках установленного ст. 102 НКУ срока давности — 1095 дней.

Вместе с тем примечательно, что, рассматривая эту же ситуацию, но уже со стороны покупателя, налоговики делают совершенно противоположный вывод — откорректировать налоговый кредит по НДС, даже «старше» 1095 дней, покупателю в периоде возврата товаров необходимо, поскольку товары не были им использованы в налогооблагаемой операциях в рамках хозяйственной деятельности (консультация в разделе 130.10 ЕБНЗ).

С такой непоследовательной позицией налоговиков в этом вопросе мы не можем согласиться. Полагаем, провести корректировку НДС в таком случае обязаны и покупатель, и продавец. Ведь сроки давности из ст. 102 НКУ, как известно, касаются исправления ошибок и доначисления налоговых обязательств и случаев корректировки НДС при изменении договорных обязательств не затрагивают (т. е. на них не распространяются). Вдобавок главный аргумент «за» корректировку НДС в этом случае заключается в том, что, пересматривая договорные условия и возвращая товар/предоплату, объект налогообложения при этом перестает существовать (попросту отсутствует), что, в свою очередь, требует от сторон проведения перерасчета НДС. Хотя, возможно, во избежание споров с контролирующими органами, выходом в таком случае могла бы послужить обратная продажа товаров вместо их возврата.

 

Корректировки без РК

В большинстве случаев основанием для отражения корректировок в НДС-учете (ст. 192 НКУ) будет служить расчет корректировки (РК). Вместе с тем возможны ситуации, когда показать корректировку придется и без этого документа.

Например, снять налоговый кредит без РК при возврате товара, возможно, решит не желающий рисковать покупатель, не дождавшийся от продавца своевременного расчета корректировки (составив бухгалтерскую справку).

Либо другой случай — корректировки по «необъектным» поставкам (поставкам, не являющимся объектом обложения НДС), которые, как отмечалось, также должны быть учтены в Реестре (п. 6 Порядка № 1002) и декларации (включены в строки 8.1.1, 16.1.1). В таком случае расчета корректировки у сторон попросту не будет, ведь налоговая накладная на такие операции не выписывалась, поэтому основанием для корректировки объемов в данном случае послужит документ бухгалтерского учета (консультация в разделе 130.10 ЕБНЗ).

«Своя» специфика у розничных возвратов. Как отмечалось в консультации ЕБНЗ в разделе 130.10, а также разъяснении № 442, при возвратах в рознице расчет корректировки к итоговой налоговой накладной продавцом не составляется (не выписывается), а в таких случаях розничный продавец просто уменьшает выручку дня на сумму возвращенных покупателями товаров (по сути, сворачивая продажи с возвратами), выписывая соответственно в день возврата итоговую налоговую накладную на сумму такой уже уменьшенной выручки. Так что розничные возвраты в корректировочную строку 8 декларации и приложение Д1 из-за невыписки РК и своего «особого» механизма учета у продавца попросту не попадают.

В свою очередь, без РК проведет корректировку налогового кредита и розничный покупатель, при возврате товара (стоимостью без НДС, не превышающей 200 грн.), приобретенного по кассовому чеку без налоговой накладной (п.п. «б» п.п. 201.11 НКУ).

Операции с неплательщиками НДС

 

Возвраты от покупателей — неплательщиков НДС

Снять НДС и провести перерасчет в сторону уменьшения налоговых обязательств по операциям с покупателями — неплательщиками НДС продавец может при соблюдении условий из п. 192.2 НКУ. Так, согласно этому пункту продавец может уменьшить налоговые обязательства при изменении суммы компенсации стоимости товаров/услуг, предоставленных лицам, которые не были плательщиками НДС на момент такой поставки, только в следующих случаях:

при возврате ранее поставленных товаров в собственность продавца с предоставлением покупателю полной денежной компенсации их стоимости (т. е. в данном случае продавцу для проведения НДС-корректировки важно, чтобы одновременно соблюдались оба условия: товар был возвращен покупателем и с покупателем был при этом проведен полный денежный расчет — возвращена вся сумма денежных средств);

— при пересмотре цен, связанных с гарантийными заменами товаров (об НДС-корректировках при гарантийных заменах подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 26);

— при пересмотре цен по низкокачественным товарам в соответствии с законом или договором (в данном случае, очевидно, в частности, подразумеваются положения ч. 2 ст. 9 Закона № 1023, предусматривающие, что при покупке непродовольственного товара ненадлежащего качества потребитель имеет право обменять такой товар у продавца на аналогичный, а если аналогичного на момент обмена не было — то, к примеру, купить любой другой товар из имеющегося в наличии ассортимента, с соответствующим перерасчетом стоимости).

О том, что продавец может уменьшить ранее начисленные налоговые обязательства по НДС (при условии предоставления покупателю полной денежной компенсации), как в случаевозврата товаров/услуг покупателем — неплательщиком НДС, так и при возврате такому покупателю — неплательщику НДС предоплаты, говорилось в консультации налоговиков в разделе 130.10 ЕБНЗ (и хотя, нужно заметить, о предоплате по тексту п. 192.2 НКУ не упоминается, полагаем, в данном случае к мнению налоговиков стоит прислушаться, используя тот же принцип корректировки налоговых обязательств, т. е. с выпиской расчета корректировки и отражением в строке 8.1 декларации. Тем более что иного способа корректировки НДС действующее законодательство не предусматривает).

А как быть, если, предположим, продавец отгрузил товар покупателю — неплательщику НДС, но покупатель оплату за товар не перечислил, и в дальнейшем возвращает товар продавцу. Возникает ли в таком случае у продавца право на НДС-корректировку? Считаем, что возникает, и продавец вправе откорректировать НДС. Ведь основанием для проведения корректировки НДС-обязательств у продавца в этом случае будет расторжение договора, отсутствие поставки и «отмена» объекта налогообложения (т. е. несоблюдение «облагаемых» условий из п. 185.1 НКУ).

Заметим также, что в п. 192.2 НКУ речь идет о случае, когда покупатель не являлся плательщиком НДС на момент поставки. Если же, предположим, покупатель при поставке был плательщиком НДС, а неплательщиком стал на момент корректировки (к примеру, при возврате товара), то, считаем, для продавца корректировка НДС возможна без ограничительных условий этого пункта. Поэтому в таком случае продавец вправе уменьшить налоговые обязательства, соблюдая, однако, при этом корректировочную процедуру из ст. 192 НКУ, т. е. выписывая РК и направляя оригинал покупателю, которому, в свою очередь (уже как неплательщику), он попросту окажется не нужным (попутно заметим, что у покупателя, прошедшего процедуру аннулирования НДС-регистрации, налоговый кредит по-своему уже был компенсирован начислением налоговых обязательств при признании условной продажи по правилам п. 184.7 НКУ). Хотя, например, в консультации, размещенной в разделе 130.11 ЕБНЗ, налоговики почему-то неаргументированно за продавцом в такой ситуации возможности корректировки налоговых обязательств не признают, с чем мы не можем согласиться.

Об условиях уменьшения налоговых обязательств из п. 192.2 НКУ также нужно помнить продавцу, предоставляющему покупателям-неплательщикам скидку-сконто (предполагающую, напомним, уменьшение цены при досрочной оплате покупателем полученного товара). Ее предоставление покупателям-неплательщикам НДС может оказаться невыгодным продавцу, поскольку откорректировать (уменьшить с учетом скидки) НДС в таком случае не представляется возможным (ведь данная операция в перечень «корректировочных» случаев из п. 192.2 НКУ, уменьшающих налоговые обязательства продавца, не попадает). Поэтому в этом случае, предварительно согласовав с покупателем предполагаемый срок перечисления оплаты, о цене сторонам лучше договориться заранее.

А вот для обратной ситуации — корректировки налоговых обязательств по НДС в сторону увеличения при операциях с неплательщиками — как отмечалось в разъяснении № 442, какие-либо условия не установлены. Так что в случае пересмотра НДС в большую сторону продавцу уже придется воспользоваться общим корректировочным механизмом ст. 192 НКУ и проводить корректировку (доначисление НДС) по всем правилам.

 

Если неплательщиком стал сам продавец

Как предусмотрено п. 192.2 НКУ, «корректировочные» правила ст. 192.1 НКУ не распространяются на случаи, когда продавец товаров/услуг не является плательщиком на конец отчетного периода проведения перерасчета. Здесь, пожалуй, отметим жесткость установленного требования, ущемляющего, в первую очередь, самого продавца. Выходит, выписать РК и провести НДС-корректировку в периоде аннулирования НДС-регистрации (в последнем отчетном периоде, в котором будет утрачен статус плательщика НДС) у продавца попросту не получится.

Что касается покупателя, то даже, несмотря на отсутствие РК, откорректировать налоговый кредит в случае возврата товаров ему необходимо. Ведь перестал существовать объект налогообложения (возвращенный товар не будет использован покупателем в хозяйственной деятельности, либо от продавца получена обратно предоплата, под которую так и не был поставлен товар). В связи с этим покупателю налоговый кредит нужно уменьшить. Кстати, на необходимость проведения самостоятельной корректировки налогового кредита покупателем в этом случае обращают внимание и налоговики (см. консультации в разделах 130.10 и 130.25 ЕБНЗ). При этом, как разъяснялось, покупатель отражает корректировку в строке 16.1 декларации, а, раскрывая сведения о ней в таблице 2 приложения Д1, в ее графах 4, 5 приводит дату и номер налоговой накладной, по которой проводится корректировка, и (учитывая, что РК в данном случае у покупателя не будет) в графе 8 — указывает название первичного документа, подтверждающего возврат товаров/предоплаты, проставляя соответственно в графах 6 и 7 его номер и дату.

Как видим, в рассматриваемой ситуации в невыгодном положении оказывается сам продавец, лишенный права на корректировку НДС-обязательств. Помня об этом, возможные корректировки (если таковые намечаются) лучше провести заранее (например, в периоде, предшествующему аннулированию НДС-регистрации продавца). Хотя, возможно, на выручку опять бы могла прийти обратная продажа товаров (вместо возврата) продавцу в периоде аннулирования его НДС-регистрации.

Или еще одна возможная ситуация. Допустим, товары были реализованы продавцом — плательщиком НДС, который после этого снялся с регистрации, но впоследствии вновь зарегистрировался плательщиком НДС. А теперь происходит возврат таких товаров. В таком случае воспользоваться правилами ст. 192 НКУ и откорректировать ранее отраженные при продаже НДС-обязательства продавец не сможет (п. 3 разд. III письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21). Ведь, став после аннулирования НДС-регистрации вновь плательщиком НДС, ему все предстоит начать с нуля. А вот покупателю, в свою очередь, провести корректировку ранее отраженного налогового кредита необходимо, поскольку товары не будут им использованы в хозяйственной деятельности (п. 198.3 НКУ). В связи с этим, возможно, для НДС-учета сторон благоприятней окажется вариант с обратной продажей.

Также заслуживают внимания следующие разъяснения контролирующих органов, размещенные в разделе 130.10 ЕБНЗ, касающиеся проведения НДС-корректировки:

— продавец, прошедший процедуру перерегистрации плательщика НДС (когда дата НДС-регистрации и индивидуальный налоговый номер не меняются), при наступлении «корректировочных» обстоятельств из ст. 192 НКУ также вправе выписать РК к налоговой накладной, составленной им до такой перерегистрации, заполняя, однако, при этом РК уже с учетом реквизитов нового Свидетельства плательщика НДС;

— при реорганизации покупателя (получении товаров предшественником, а возврате — правопреемником) положения «корректировочной» ст. 192 НКУ не применяются, а правопреемник признает передачу (возврат) товаров как операцию поставки, начисляя налоговые обязательства и выписывая продавцу налоговую накладную, которая дает, в свою очередь, последнему право на налоговый кредит. (работ, услуг) и предоплат в учете по налогу на прибыль. 



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)