879 0

Годовой перерасчет налогового кредита по НДС

17.01.12

Наши постоянные читатели наверняка помнят, сколько внимания мы уделяли в минувшем году теме распределения «входного» НДС*. Обуславливалось это вступлением в силу НКУ, который внес достаточно серьезные изменения в порядок формирования налогового кредита предприятиями, осуществляющими облагаемые и необлагаемые операции. И вот уже позади первый год работы по новым правилам, а впереди — подача декларации по НДС за последний отчетный период 2011 года. Это значит, что такие предприятия впервые столкнутся с проведением годового перерасчета доли использования товаров/услуг в облагаемых операциях. Кроме того, с недавних пор ГНСУ начала настаивать на таком перерасчете и в отношении «старых» необоротных активов двойного предназначения. Обсуждению главных моментов «перерасчетной» процедуры посвящена предлагаемая статья.

* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 28, с. 50, № 40, с. 24, с. 27 и с. 39, № 46, с. 43, № 69, с. 26, а также № 99, с. 32.


Документы статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 3609 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.

Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (утратил силу с 01.01.2011 г.).

Порядок № 41 — Порядок заполнения и предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.


Распределение «входного» НДС: общие принципы

Очевидно, что без ясного понимания того, как в течение 2011 года происходило формирование налогового кредита по НДС, невозможно в полной мере уяснить задачи и методику перерасчета НК по итогам года. При этом мы не ставим сейчас перед собой цель привести все «налоговокодексные» правила, в той или иной степени влияющие на налоговый кредит (в концентрированном виде их можно найти в статье, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 4). Достаточно будет вспомнить лишь те из них, которые распространялись на налогоплательщиков, приобретавших (изготавливавших) товары/услуги и необоротные активы, предназначенные для частичного использования как в облагаемых операциях, так и в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от обложения НДС. Такие налогоплательщики как раз и являются субъектами годового перерасчета НК. Почему именно они?

Ответ на этот вопрос вытекает из самой сути понятия «налоговый кредит», раскрытого в ст. 198 НКУ. Из нее прежде всего следует, что право плательщика НДС на включение в налоговый кредит сумм этого налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением (изготовлением, строительством, сооружением) товаров/услуг и необоротных активов, зависит от дальнейшего направления использования таких товаров/услуг и необоротных активов в пределах хозяйственной деятельности такого плательщика. Не будем отвлекаться на определение хозяйственной деятельности, которое сформулировано в п.п. 14.1.36 НКУ (см. его вместе с редакционным комментарием в тематическом номере газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 4, с. 8), а сразу скажем, что вариантами хозяйственного использования приобретенных товаров/услуг/необоротных активов могут быть их участие:

(1) только в операциях по поставке товаров/услуг, подлежащих обложению НДС. В таком случае при соблюдении всех прочих условий (в частности, условия о надлежащем документальном подтверждении права на налоговый кредит, выдвигаемого п. 198.6 НКУ) препятствий для формирования НК в полной сумме НДС, уплаченного (начисленного) в связи с таким приобретением (изготовлением и т. п.), нет;

(2) только в операциях по поставке товаров/услуг, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения. В этом случае, наоборот, уплаченные (начисленные) суммы НДС не включаются в налоговый кредит плательщика (см. п. 198.4 НКУ), а отражаются в его «налоговоприбыльном» учете посредством включения в расходы либо увеличения стоимости товаров, соответствующего объекта ОС или НМА согласно п.п. 139.1.6 этого Кодекса;

(3) частично — в облагаемых операциях, а частично — в необлагаемых. При этом в налоговый кредит может быть отнесена сумма «входного» НДС, соответствующая доле использования таких товаров/услуг/необоротных активов в облагаемых операциях (п. 199.1 НКУ). Судьба остальной суммы НДС предрешена тем же п.п. 139.1.6 НКУ (см. выше). Такой механизм пропорционального отнесения сумм НДС в состав налогового кредита был известен и ранее, однако с принятием НКУ правила распределения «входного» НДС на включаемую и не включаемую в налоговый кредит части получили свое дальнейшее развитие. Перед тем, как переходить к непосредственному обсуждению главной темы сегодняшней публикации, кратко напомним основные нюансы применения этих правил с января 2011 года.

Но сначала отметим, что согласно п. 199.6 НКУ правила ст. 199 не применяются и налоговый кредит не уменьшается (другими словами, в НК включается полная сумма уплаченного/начисленного НДС без его распределения на «облагаемую» и «необлагаемую» части) в случае проведения необлагаемых операций:

— предусмотренных п.п. 196.1.7 НКУ (имеются в виду операции по реорганизации (слиянию, присоединению, делению, выделению и преобразованию) юридических лиц);

поставки отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся у налогоплательщика в результате переработки, обработки, плавления товаров (сырья, материалов, заготовок и т. п.) на производстве, в строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных фондов и других подобных операций (такие операции вначале были освобождены от НДС в соответствии с п. 15 подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, а затем, после принятия Закона № 3609, металлоломная льгота перекочевала в самостоятельный п. 23 этого подраздела).

Определение значения ЧВ

Главенствующее место в действующих с начала 2011 года правилах распределения «входного» НДС занимает порядок расчета доли использования (ЧВ согласно принятому нами сокращению для этой величины, от укр. «частка використання») приобретенных товаров/услуг в облагаемых операциях, который приведен в пп. 199.2 (для общего случая) и 199.3 НКУ (для вновь созданных налогоплательщиков, а также тех, у которых в предыдущем году необлагаемые операции отсутствовали). Различия между ними касаются календарного периода, за который осуществляется такой расчет.

В общем случае, т. е. при постоянном наличии необлагаемых операций как в 2010-м, так и в 2011 году, доля использования уплаченного (начисленного) НДС по приобретенным (ввезенным) товарам (услугам) между облагаемыми и необлагаемыми операциями (та самая ЧВ) в прошлом году определялась в процентах как отношение объемов по поставке облагаемых операций (без учета сумм НДС) за предыдущий (2010-й) календарный год к совокупным объемам поставки облагаемых и необлагаемых операций (без учета сумм налога) за этот же предыдущий календарный год. Определенная в процентах величина применялась на протяжении всего следующего (2011-го) календарного года (см. п. 199.2 НКУ).

Добавим, что согласно п.п. 4.4 разд. V Порядка № 41 расчет ЧВ за предыдущий год производится в табл. 1 Приложения Д7 к декларации по НДС. А поскольку раньше последнего отчетного периода расчетного года определить ЧВ невозможно, то подавать Приложение Д7 с заполненной табл. 1 следует один раз в год вместе с декларацией за декабрь/IV квартал (об этом сказано в письме ГНАУ от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 25, письме ГНСУ от 15.11.2011 г. № 6253/7/15-3417-07, а также в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 130.19).

С учетом «переходной» специфики 2010 года (отчет за последний налоговый период 2010 года составлялся по старым правилам Закона об НДС, в котором требований о расчете ЧВ на следующий год не было), а также по причине задержки с выходом новой формы декларации по НДС, утвержденной приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 19), величина ЧВ, рассчитанная за 2010 год, нашла свое отражение только в прошлогодней мартовской отчетности. Однако это не значит, что за январь — февраль 2011 года распределение НДС можно было не осуществлять. Более того, оба этих месяца должны участвовать и в годовом перерасчете ЧВ, о чем более подробно мы скажем ниже.

Для отдельных категорий налогоплательщиков, перечисленных в п. 199.3 НКУ (вновь созданных, а также начавших вести необлагаемую деятельность посреди года), предусмотрены специальные правила: расчет доли использования приобретенных товаров/услуг между облагаемыми и необлагаемыми операциями ими производится в таком календарном году на основании фактических данных объемов по поставке облагаемых и необлагаемых операций первого отчетного налогового периода, в котором задекларированы необлагаемые операции. Определенная указанным образом доля использования (ЧВ), как и в общем случае ее расчета, применяется такими плательщиками для распределения «входного» НДС в каждом отчетном периоде (начиная с периода, в котором появились необлагаемые операции) до конца текущего календарного года.

Здесь справедливо то же замечание, что и для общего случая расчета ЧВ: если необлагаемые операции отсутствовали в 2010 году, а появились впервые в январе или феврале 2011 года (например, в связи с оказанием услуг, определенных п.п. «в» п. 186.3 НКУ, которые в силу действовавшего тогда пресловутого п.п. 196.1.14 в то время были «необъектными»), то плательщику следовало в одном из этих месяцев произвести расчет ЧВ и применять его до конца 2011 года, но в налоговой отчетности такого плательщика информация о величине ЧВ, рассчитанной на 2011 год, в явном виде была отражена только в марте/I квартале.

Дополнительно напомним, что округление рассчитанного значения ЧВ в любом случае должно было осуществляться до двух знаков после запятой, о чем налоговики говорили неоднократно (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 130.19 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 42, а также письмо ГНАУ от 06.04.2011 г. № 9496/7/16-1517-05 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 43 и письмо ГНСУ от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 93).

Однако на этом наш разговор об определении ЧВ не заканчивается, поскольку в той же декларации за последний отчетный (налоговый) период 2011 года, где будет производиться перерасчет, в табл. 1 необходимо рассчитать новое значение ЧВ, которое должно применяться в течение следующего, 2012-го, года. Более того, некоторые данные, полученные при расчете «будущего» ЧВ, могут быть использованы непосредственно в табл. 2 при осуществлении перерасчета за прошедший (2011-й) год. Поэтому имеет смысл, пользуясь формой самого приложения, привести информацию по заполнению табл. 1 Приложения Д7, из кол. 5 которой и получается величина ЧВ-2012.

Таблица 1

Заполнение табл. 1 Приложения Д7 к декларации по НДС за последний отчетный период 2011 года

Платник

Податковий період, за який здійснюється розрахунок

Обсяги постачання (без податку на додану вартість)

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (колонка 4 х 100 % / колонка 3)

загальний обсяг постачання (сума значень рядків 6 та 8 колонки А декларації та всіх уточнюючих розрахунків)

оподатковувані операції (сума значень рядків 1, 2.1, 2.2, 8.1, 8.2 колонки А декларації та всіх уточнюючих розрахунків)

1

2

3

4

5

який здійснює розрахунок відповідно до пункту 199.2 статті 199 розділу V Кодексу

Заполнение этой

таблицы в целях определения ЧВ на 2012 год производится по первой строке и теми плательщиками, у которых необлагаемые операции появились в одном из отчетных периодов 2011 года. При этом значение ЧВ на будущий год определяется ими с учетом общего объема поставок и суммарного объема облагаемых операций за весь 2011 год, поскольку п. 199.2 НКУ не содержит никаких исключений в отношении таких плательщиков

попередній календарний рік

Несмотря на такой текст первой строки по кол. 2 табл. 1, при заполнении этой таблицы в последнем отчетном периоде 2011 года в расчет принимаются показатели именно 2011 года. Слово «предыдущий» здесь следует понимать как год, предществующий тому, на протяжении которого будет применяться рассчитанное в этой таблице значение ЧВ

Совокупный объем поставок облагаемых и необлагаемых операций (без учета сумм НДС) за 2011 год рассчитывается в соответствии с алгоритмом, приведенным в заголовке кол. 3, а именно суммированием значений стр. 6 и 8 кол. А декларации и всех уточняющих расчетов за 2011 год, которыми плательщиком осуществлялось исправление самостоятельно выявленных ошибок за отчетные (налоговые) периоды 2011 года.
При определении указанного общего объема поставок за 2011 год следует иметь в виду, что некоторые строки декларации по прежней форме за январь и февраль были иначе пронумерованы.
Учитывая это, для сохранения сопоставимости показателей при расчете общего объема поставок за 2011 год в него нужно включать показатели стр. 5, 8.1, 8.2, 8.3 и 8.4 выборочно* (в последней строке ранее отражались прочие случаи корректировок НО, которые не были возвратами, пересмотром цены, ошибками и т. п.), а также стр. 91 кол. А деклараций по старой форме за январь — февраль. Кроме того, нужно учесть сведения из уточняющих расчетов, в которых корректировались показатели этих строк.
Обращаем внимание еще и на то, что согласно п. 199.6 НКУ поставки «собственного» металлолома выведены из-под действия общих правил ст. 199 НКУ в части распределения входящего НДС (об этом уже

говорилось выше). При этом такие поставки освобождены от налогообложения, поэтому в новой декларации по НДС должны отражаться в стр. 5. Если учесть их в общем объеме поставок (стр. 5 входит в итог стр. 6), получим недостоверную долю использования. Поэтому, на наш взгляд, такие поставки из общего объема поставок следует исключить

При определении суммарного объема облагаемых операций необходимо, не мудрствуя лукаво, взять в расчет показатели стр. 1, 2.1, 2.2, 8.1, 8.2 кол. А декларации и всех уточняющих расчетов за 2011 год.
При этом снова следует учесть, что нумерация строк январской и февральской деклараций 2011 года не соответствует текстовке кол. 4 табл. 1. Ввиду этого в объем облагаемых операций за 2011 год следует включать показатели стр. 1, 2.1, 2.2 и 8 (выборочно) кол. А деклараций по прежней форме за январь — февраль 2011 года, а также уточняющих расчетов, в которых эти показатели корректировались

Доля использования приобретенных товаров/услуг в облагаемых операциях определяется как отношение объема поставок по операциям, облагаемым НДС по ставке 20 % и 0 % (показатель кол. 4), к общему объему всех операций по поставке товаров (услуг), т. е. операций, облагаемых по ставке 20 % и 0 %, операций, освобожденных от налогообложения, и операций, не являющихся объектом налогообложения (показатель кол. 3).
Определенная в этой колонке доля использования (ЧВ) отражается в специальном поле стр. 15.1 декларации начиная с января 2012 года, а также в шапке самого приложения (код поля «ЧВ») и применяется в течение 2012 года для определения НК при заполнении стр. 15.1 декларации. При этом в последнем отчетном периоде 2011 года в специальном поле стр. 15.1 приводится еще значение ЧВ из кол. 5 табл. 1

Приложения Д7 к декларации за март/I квартал 2011 года, которое и применяется при распределении НК за такой последний отчетный период

який здійснює розрахунок відповідно до пункту 199.3 статті 199 розділу V Кодексу

перший звітний податковий період, у якому задекларовані такі операції

В декларации за последний отчетный период 2011 года (за декабрь или IV квартал) эта строка может быть заполнена только теми плательщиками налога, у которых в течение 2010 года отсутствовали необлагаемые операции, а такие необлагаемые операции начали осуществляться только в декабре или IV квартале, а также вновь созданными плательщиками налога. Указанные плательщики в последнем отчетном периоде 2011 года проводят расчет ЧВ по фактическим данным объемов по поставке облагаемых и необлагаемых операций за такой период. При этом вопрос о необходимости проведения годового перерасчета ЧВ для них не снимается с повестки дня, причем, заполняя табл. 2 этого приложения,в целях проведения такого перерасчета им следует принимать в расчет общий объем поставок и суммарный объем облагаемых операций за весь 2011 год. Кроме того, ориентируясь полностью на 2011 год, им в последнем отчетном периоде 2011 года необходимо также заполнить и первую строку табл. 1 Приложения Д7, чтобы получить значение ЧВ, которое они будут применять в течение 2012 года

* Например, в объем поставок не входят корректировки по услугам, полученным от нерезидента, место поставки которых определено на таможенной территории Украины.

Специально подчеркнем, что определенное выше значение ЧВ для распределения «входного» НДС в 2012 году следует применять в отношении налогового кредита, формируемого как при приобретении товаров/услуг, так и необоротных активов, если те и другие будут предназначаться для частичного использования в облагаемых, а частичного — в необлагаемых операциях.

После этого можно переходить непосредственно к проведению годового перерасчета значения ЧВ. Такой перерасчет:

(1) базируется на положениях абз. первого п. 199.4 НКУ;

(2) выполняется по итогам календарного (в нашем случае — 2011-го) года в отношении товаров/услуг независимо от даты их приобретения в течение такого года;

(3) осуществляется в табл. 2 Приложения Д7 за последний отчетный (налоговый) период года (это следует из п. 4.5 разд. V Порядка № 41 и сноски к самой табл. 2).

Изложим для начала теорию его проведения, акцентируя внимание на его отличиях от перерасчета в отношении необоротных активов, который в общем случае к концу года никак не привязан.

Суть перерасчета по товарам/услугам

Сегодня порядок распределения НДС регулирует ст. 199 НКУ, которой предписано:

во-первых, в течение всего календарного года производить первичное распределение НДС как по товарам/услугам, так и по необоротным активам, используя усредненное значение ЧВ за прошлый год, несмотря на изменение в пределах отдельных налоговых периодов (месяцев или кварталов) такого года соотношения облагаемых и необлагаемых операций (об этом говорилось выше);

во-вторых, через механизм перерасчета ЧВ по определенным правилам и в определенное время откорректировать сумму НДС, отнесенную ранее в налоговый кредит.

При этом периодичность такой корректировки поставлена законодателем в зависимость от того, имеем ли мы дело с оборотными (однократно потребляемыми непосредственно в процессе производства) или необоротными (распределяющими свою первоначальную стоимость на несколько производственных циклов) активами. По этой причине НКУ оперирует двумя разными механизмами перерасчета ЧВ: для товаров/услуг — по итогам календарного года (см. абз. первый п. 199.4 НКУ) и для необоротных активов — по результатам 12, 24, 36 месяцев их использования (см. абз. второй п. 199.4 этого Кодекса). На этом специально акцентировалось внимание в письмах ГНСУ от 30.11.2011 г. № 7565/7/15-3417-26 и № 6446/6/15-3415-26 (последнее с редакционным комментарием см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 103).

Поскольку целью этой статьи, как можно понять из ее заголовка, в первую очередь является рассмотрение порядка годового перерасчета налогового кредита, то очевидно, что дальше мы будем в основном говорить о том механизме перерасчета, который затрагивает товары/услуги и не касается необоротных активов, к последним, кстати, относятся и малоценные необоротные материальные активы (подробнее о том, что МНМА следует пересчитывать по правилам ОС см. в статье «Нюансы распределения НК по НДС»// «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 99, с. 32). Тем не менее полностью проигнорировать перерасчет по необоротным активам не удастся, поскольку существуют целых две причины, которые могут потребовать от налогоплательщиков по концу году уделить таким активам внимание. О таких причинах пойдет речь в последнем разделе статьи.

Сейчас же остановимся на обсуждении абз. первого п. 199.4 НКУ, в соответствии с которым плательщик налога по итогам календарного года должен произвести перерасчет доли использования товаров/услуг в облагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых операций. А поскольку такой перерасчет, как уже было сказано, осуществляется в порядке и по форме согласно табл. 2 Приложения Д7, то имеет смысл разобраться в особенностях заполнения каждой из ее колонок (см. ниже в табл. 2), что и даст нам полное представление о самом перерасчете.

Попутно заметим, что вторым предложением абз. первого п. 199.4 НКУ предписывается в случае снятия с учета плательщика налога (имеется в виду аннулирование регистрации лица плательщиком НДС), в том числе по решению суда, осуществить перерасчет ЧВ по товарам/услугам* исходя из фактических объемов облагаемых и необлагаемых операций, проведенных с начала текущего года до даты снятия с учета, т. е. не дожидаясь окончания календарного года. Разумеется, эта обязанность касается не всех, кто «разрегистрировался» сам или кого «разрегистрировали» налоговики, а только тех из них, которые в течение года наряду с облагаемыми осуществляли необлагаемые операции и по этой причине оказались перед необходимостью распределения «входного» НДС. Подробно обсуждать детали такого принудительного перерасчета здесь не будем, поскольку это выходит за рамки сегодняшней статьи.

* Как следует из системного анализа каждого из трех предложений, из которых состоит п. 199.4 НКУ, в их взаимосвязи между собой, требование «разрегистрационного» перерасчета ЧВ выдвигается только в отношении товаров/услуг и не касается необоротных активов. На наш взгляд, это выглядит достаточно справедливо, ибо обусловлено тем, что проведение внеочередного перерасчета по таким активам лишено фискального смысла. Ведь по ним согласно п. 184.7 НКУ придется признать условную поставку, которая полностью компенсирует налоговый кредит, сформированный в момент приобретения или откорректированный в ту или иную сторону позднее по итогам 12-ти, 24-х или 36-месячного перерасчета.

Таблица 2

Заполнение табл. 2 Приложения Д7 за последний отчетный период 2011 года

Колонки табл. 2 Приложения Д7

Что записывать

название

номер

1

2

3

4

Фактичний обсяг проведених протягом поточного року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій

всього (сума значень рядків 6 та 8 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний рік)

2

При заполнении этих колонок табл. 2 для целей перерасчета ЧВ по товарам/услугам за 2011 год можно воспользоваться готовыми показателями соответственно кол. 3 и 4 табл. 1 Приложения Д7 к декларации за последний отчетный период года, полученными при расчете ЧВ на 2012 год (порядок их исчисления см. выше в табл. 1).
Однако должны предупредить, что это удастся сделать только в случае «штатного» перерасчета ЧВ по товарам/услугам. При этом под «нештатным» перерасчетом мы подразумеваем случай, оговоренный во втором предложении абз. первого п. 199.4 НКУ, гласящем, что при снятии с учета плательщика налога (имеется в виду аннулирование регистрации лица плательщиком НДС), в том числе по решению суда, перерасчет ЧВ осуществляется исходя из фактических объемов облагаемых и необлагаемых операций, проведенных с начала текущего года до даты снятия с учета. В таком случае показатели колонок 2 и 3 придется вычислить, ориентируясь на рекомендации по заполнению кол. 3 и 4 табл. 1. Более подробно обсуждать эту тему не будем, поскольку она выходит за рамки сегодняшней статьи, посвященной именно годовому перерасчету

оподатковувані операції (сума значень рядків 1, 2.1, 2.2, 8.1 та 8.2 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний рік)

3

неоподатковувані операції (сума значень рядків 3, 4, 5 та 8.1.1 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний рік)

4

Показатель этой колонки не влияет на результат перерасчета ЧВ в кол. 5, так как нигде больше не используется. По идее, этот показатель можно рассчитать даже не обращаясь к алгоритму, изложенному в текстовой части кол. 4, и не прибегая при этом к сопоставлению строк деклараций по новой и старой (за январь-февраль 2011 года) формам, поскольку его значение есть разница показателей кол. 2 и 3 этой таблицы

Перерахована частка використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів, проведених протягом року в оподатковуваних операціях (колонка 3 х 100 % / колонка 2)

5

Здесь тоже особых проблем не возникает: значение ЧВ для годового перерасчета получаем делением показателя кол. 3 на показатель кол. 2 и последующим умножением на 100 %, поскольку такая доля в соответствии со ст. 199 НКУ исчисляется в процентах (с округлением до двух десятичных знаков, как отмечалось выше)

Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження створення), ввезення товарів/послуг, які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково в операціях, які не є об'єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу),
та/або звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)), та/або не оподатковуються (пункти 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу)

обсяг (сума значень рядків 15, 16.1.2 та 16.1.3 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний календарний рік)

6

К сумме НДС, полученной по кол. 7 как произведение показателя кол. 6 на основную ставку этого налога (на сегодня — 20 %), в дальнейшем (при заполнении кол. 9) будет применено перерассчитанное выше (в кол. 5) значение ЧВ за 2011 год, что в результате должно дать сумму НДС, подлежащую включению в НК по итогам годового перерасчета в отношении товаров/услуг.
Однако если формально использовать алгоритм, приведенный в названии кол. 6, то получим суммарный объем приобретения как товаров/услуг, так и необоротных активов, частично использованных в отчетном году в облагаемых, а частично — в необлагаемых операциях. Очевидно, что заданный алгоритм вступает в противоречие с целями годового перерасчета ЧВ по товарам/услугам в целом и, в частности, с целями, поставленными перед табл. 2, в которой должны найти свое отражение только сведения об указанных товарах (услугах).
Исходя из приведенных соображений, при заполнении кол. 6 придется из стр. 15, 16.1.2 и 16.1.3 кол. А деклараций и всех уточняющих расчетов за 2011 год исключить объемы приобретения необоротных активов

сума податку на додану вартість (колонка 6 х основну ставку, %

7

Фактично включено до податкового кредиту (сума значень рядків 15.1 та 16.1.2 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний календарний рік)

8

Здесь суммируется НДС, фактически включенный в течение календарного (в нашем случае — 2011-го) года в налоговый кредит в результате ежемесячного применения к стр. 15 доли использования (ЧВ), рассчитанной за 2010 год или за первый отчетный период, в котором возникли необлагаемые операции, в кол. 5 табл. 1 этого приложения.
Обратите внимание: из всех деклараций и уточняющих расчетов за 2011 год (кроме январской и февральской) необходимо взять значения стр. 15.1 и 16.1.2 кол. Б, а не кол. А, как ошибочно написано в шапке.

Что касается деклараций за январь и февраль 2011 года, то с учетом их предоставления по старой форме, которая не предусматривала строки, соответствующей нынешней стр. 15.1, возникает вопрос, откуда взять необходимую информацию о распределенном НДС за указанные месяцы. Как нам представляется, для этого следует использовать Реестры выданных и полученных налоговых накладных, в которых, напомним, сперва полученные «распределяемые» налоговые накладные отражались в обычном порядке (в полной сумме «входного» НДС), а в последний день месяца они помечались добавленной буквой «Р» и делалась одна «корректирующая» запись (подробности см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 11, с. 30). Отсюда нетрудно понять, как по данным, содержащимся в разд. II таких Реестров, определить сумму НДС, фактически включенную по результатам его распределения в налоговый кредит за январь — февраль 2011 года.
И последнее: надо не забыть сделать выборку НДС только по товарам/услугам, оставляя за бортом необоротные активы, причем в отношении всех деклараций за 2011 год (мотивы, по которым возникает такая необходимость, обсуждались при описании правил заполнения кол. 6 этой таблицы)

Сума податку на додану вартість, що підлягає включенню до податкового кредиту з урахуванням перерахованої частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях
(колонка 7 х колонка 5)

9

Как отмечалось выше, этот показатель отражает ту сумму НДС по товарам/услугам, которую в соответствии с абз. первым п. 199.4 НКУ разрешено по окончании года включить в налоговый кредит, исходя уже из пересчитанной в кол. 5 этой таблицы доли использования товаров (услуг), частично использованных в отчетном году в облагаемых, а частично — в необлагаемых операциях. В завершение этот «разрешенный» показатель следует сравнить с «фактическим» показателем кол. 8 (результат такого сравнения отражается в кол. 10) и произвести соответствующую корректировку НК по итогам годового перерасчета в отношении товаров/услуг

Коригування податкового кредиту у зв'язку з перерахунком частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях (колонка 8 - колонка 9) — значення цього рядка із знаком + чи - переноситься до рядка 16.4 декларації за останній податковий період календарного року

10

О том, как на самом деле следует понимать содержание текстовой части этой колонки, буквальное прочтение которой приводит к обратным результатам, ГНСУ объяснила в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 130.25, а также в своих письмах от 30.11.2011 г. № 7565/7/15-3417-26 и № 6446/6/15-3415-26 (последнее с редакционным комментарием см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 103). Чтобы не перегружать читателей надуманными аргументами налоговиков, скажем просто, что итоговое значение кол. 10 следует переносить в стр. 16.4 декларации за последний налоговый период календарного года с противоположным знаком

Перерасчет по необоротным активам: в каких случаях делать в конце года?

Выше отмечалось, что, говоря о перерасчете ЧВ по окончании года в отношении товаров/услуг, нельзя не сказать о таком перерасчете в отношении необоротных активов двойного предназначения, на что есть, как минимум, две причины. Изложим их по порядку.

Начнем с того, что повторим тезис о принципиальном различии в правилах распределения «входного» НДС между товарами/услугами и необоротными активами.

Для товаров/услуг такое распределение происходит в момент их приобретения с использованием значения ЧВ, рассчитанного за предыдущий календарный год, после чего по итогам текущего года значение ЧВ (а значит, и сумма НДС, отнесенная в состав НК) пересчитывается одновременно для всех товаров/услуг, приобретенных в текущем году, без какой-либо их индивидуализации (см. абз. первый п. 199.4 НКУ).

Для необоротных активов в момент их приобретения распределение «входного» НДС тоже происходит с использованием значения ЧВ, рассчитанного за предыдущий календарный год. Однако впоследствии, в отличие от товаров/услуг, перерасчет ЧВ для каждого необоротного актива (группы активов, начало использования которых по двойному назначению приходится на один и тот же период) производится не в конце года, а по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования. Специальные правила на этот счет содержатся в абз. втором п. 199.4 НКУ.

Таким образом, приходим к необходимости для каждого актива (или группы активов, начало использования которых приходится на один период) определять свое значение ЧВ каждые 12, 24 и 36 месяцев, отсчитываемых от начала их использования.

Следовательно, для необоротных активов, которые приобретались в январе 2011 года, в декабре того же года истек первый 12-месячный период, а это означает, что в декабрьской декларации все такие активы должны быть подвергнуты соответствующему перерасчету. Это и есть первая причина, по которой в декабрьской декларации, кроме перерасчета ЧВ по товарам/услугам, придется заняться и «необоротным» перерасчетом (естественно, только тем налогоплательщикам, которые сформировали налоговый кредит по необоротным активам двойного назначения в январе 2011 года).

Заметим, что такой перерасчет следует осуществлять даже в том случае, если необоротный актив начал использоваться в облагаемых и необлагаемых операциях 31 января 2011 года. На этом специально акцентируется внимание в письме ГНСУ от 30.11.2011 г. № 6446/6/15-3415-26 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 103), где говорится, что отсчет первых 12 месяцев в целях перерасчета ЧВ для такого актива начинается с января 2011 года, поскольку налоговая отчетность формируется по результатам соответствующего налогового периода (месяца, квартала), а не отдельного календарного дня.

Указанный перерасчет по необоротным активам производится по форме табл. 3 Приложения Д7. Со всеми нюансами заполнения этой таблицы можно ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, с. 50, а здесь имеет смысл привести только ту информацию, которая должна быть отражена в этой таблице в декабре 2011 года.

Таблица 3

Заполнение табл. 3 Приложения Д7 к декларации по НДС за последний отчетный период 2011 года

Колонки табл. 3 Приложения Д7

Что записывать

название

номер

1

2

3

Дата (звітний період)** початку використання необоротних активів (введення їх в експлуатацію)

2

Исходя из названия колонки и сноски «**» к ней, в этой колонке должна быть записана дата (отчетный период) начала использования необоротных активов одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях. От этого периода ведется отсчет 12, 24 и 36 месяцев для периодического перерасчета суммы НК.
При заполнении этой колонки в отчетности за последний налоговый период 2011 года следует указать «январь 2011 года»

Дата (звітний період)*** формування податкового кредиту за придбаними необоротними активами

3

На пратике период формирования НК по приобретенным необоротным активам чаще всего совпадает с периодом начала их использования по двойному назначению. Если это так, то при заполнении этой колонки в отчетности за последний налоговый период 2011 года также следует указать «январь 2011 года»

Вартість придбання необоротних активів
(з урахуванням розрахунків коригування у разі їх наявності)

обсяг (без податку на додану вартість)

4

Заполнение этих колонок происходит построчно для каждого приобретенного (построенного, изготовленного) в январе 2011 года необоротного актива двойного предназначения в соответствии с документами, по которым такие активы были зачислены на баланс. Если после оприходования необоротного актива по каким-либо причинам корректировалась его стоимость, то это нужно также учитывать

податок на додану вартість

5

Фактично включено до податкового кредиту з урахуванням визначеної частки використання

6

При заполнении этой конки в отчетности за последний налоговый период 2011 года, т. е. по истечении первых 12 месяцев с начала использования необоротных активов, приобретенных в январе 2011 года, одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях, здесь отражают ту сумму НДС, которая в момент приобретения была рассчитана с применением доли использования (ЧВ), определенной по данным 2010 года (или по данным января 2011 года, если речь идет о вновь созданном тогда налогоплательщике или налогоплательщике, не имевшем необлагаемых операций в 2010 году, а впервые задекларировавшем их в январе 2011 года)

Підлягає включенню до податкового кредиту з урахуванням перерахованої частки**** за результатом попередніх
12 місяців

7

Как видим, сноска «****» к названию этой колонки отсылает нас к табл. 2 Приложения Д7, которая, однако, предназначена для перерасчета доли использования по товарам/услугам и к необоротным активам отношения не имеет.
Смысл такой отсылки стал понятен совсем недавно, после выхода письма ГНСУ от 30.11.2011 г. № 6446/6/15-3415-26 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 103), в п. 2 которого говорится, что пересчитанная доля использования (ЧВ) необоротных активов в облагаемых операциях по результату предыдущих 12 календарных месяцев их использования определяется по методике, установленной в табл. 2, где должны быть указаны показатели соответствующих отчетных периодов (12 календарных месяцев). Тем самым подтвердилось наше предположение, высказанное в тематическом номере «От строки к строке (заполняем декларацию по НДС)» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 28, с. 50): одновременно с заполнением табл. 3 в ГНСУ хотят видеть в кол. 2 — 5 табл. 2 объемы облагаемых и необлагаемых операций за соответствующие 12 месяцев.
Между тем выше мы выяснили, что при составлении отчетности за последний налоговый период 2011 года табл. 2 в любом случае будет заполнена, причем в ней найдут отражение как раз те сведения, которые необходимы налоговикам. Значит, никаких дополнительных действий в отношении табл. 2 Приложения Д7 к декларации за последний налоговый период 2011 года, кроме тех, что уже были предприняты при ее заполнении в целях годового перерасчета ЧВ по товарам/услугам, предпринимать не надо

Коригування податкового кредиту у зв'язку з перерахунком частки використання товарів/послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних операціях (колонка 6 - колонка 7) — значення цього рядка із знаком + чи - переноситься до рядка 16.4 декларації за звітний (податковий) період, на який припадає 12-й, 24-й, 36-й місяць використання необоротних активів

8

Заполняя эту колонку, опять же (как и в случае с заполнением кол. 10 табл. 2) не забудьте, что при переносе результирующего показателя корректировки налогового кредита из нее в стр. 16.4 декларации знак такого показателя нужно поменять на противоположный.
Если при этом в одном отчетном периоде заполняются и кол. 10 табл. 2, и кол. 8 табл. 3, то в стр. 16.4 заносится соответствующий арифметический результат, исчисленный исходя из значений корректировок НК, полученных в обеих таблицах (см. п. 5 упомянутого выше письма ГНСУ от 30.11.2011 г. № 6446/6/15-3415-26)

** Звітний період початку використання необоротних активів одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях.

*** Звітний період, у якому було сформовано податковий кредит по необоротних активах, які почали використовуватися у звітному періоді.

**** Визначається згідно з таблицею 2.

Вторая причина связана со стремлением налоговиков навязать перерасчет доли использования в необлагаемых операциях в отношении «старых» (приобретенных до 01.01.2011 г.) необоротных активов двойного назначения. Об этом во весь голос было недавно заявлено в уже упоминавшемся письме ГНСУ от 30.11.2011 г. № 6446/6/15-3415-26 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 103). В нем главное налоговое ведомство настаивает, что перерасчет налогового кредита для объектов основных производственных средств и нематериальных активов по результатам 12, 24, 36 месяцев их использования должен производиться независимо от даты их приобретения.

Для «старых» ОС/МНМА и НМА это означает, что расчет ЧВ по ним независимо от срока их предыдущей эксплуатации следовало провести первый раз по результатам 2010 года и отразить в декларации за март 2011 года, о чем, разумеется, никто из налогоплательщиков даже и не подозревал. В дальнейшем же ГНСУ предлагает проводить соответствующий перерасчет в течение следующих трех лет начиная с 1 января 2011 года с двенадцатимесячной периодичностью. Таким образом, по мнению налоговиков, срок первого перерасчета по таким необоротным активам приходится на декабрь 2011 года.

Нет никаких сомнений, что подобные требования контролирующего органа абсолютно незаконны, о чем мы говорили в редакционном комментарии к упомянутому письму ГНСУ. И на сегодня наш подход к перерасчету по «старым» необоротным активам остается неизменным — требование о перерасчете ЧВ должно распространяться только на те необоротные активы, приобретенные до 01.01.2011 г., с момента начала использования которых по двойному назначению на эту дату не прошло трех лет.

Тем не менее, для тех налогоплательщиков, которые не станут спорить с контролерами, в принципе могут «мартовский» расчет ЧВ не затевать, а ограничиться первым перерасчетом ЧВ по «старым» необоротным активам в декабрьской декларации за 2011 год. Ведь штрафы за ошибки того периода взимались в размере 1 гривни, правда, потенциально плательщику «светит» пеня (если результатом такого «мартовского» перерасчета является увеличение обязательств по НДС). Но возможно из-за незначительности суммы пени плательщик решит ею пренебречь. Для тех, кто решит идею «мартовского» перерасчета по «старым» ОС реализовать в декабре (не прибегая к УР), дадим некоторые рекомендации. Его основные правила ничем не отличаются от традиционного перерасчета по необоротным активам, а отличительные особенности заключаются в том, что:

— сначала определяется сумма НДС, которая приходилась на несамортизированную по состоянию на 01.01.2011 г. часть таких необоротных активов, она отражается в гр.5 и гр.6 таблицы 3 Приложения Д7;

— затем часть налогового кредита, исчисленная исходя из размера несамортизированной стоимости необоротных активов, распределяется на доли, пропорциональные объему облагаемых и необлагаемых операций соответственно (по ЧВ — гр. 5 таблицы 2 Приложения Д7) и то, что подлежит включению в НК, отражается в гр. 7 таблицы 3 Приложения Д7;

— в дальнейшем по итогам 12, 24 и 36 календарных месяцев перерасчитывается налоговый кредит, «несамортизированный» по состоянию на 01.01.2011 г.

Корректировка расходов/балансовой стоимости при перерасчете ЧВ

В завершение разговора о перерасчете ЧВ по товарам/услугам и по необоротным активам затронем проблему, общую как для тех, так и для других. Речь пойдет о корректировке расходов по первым из них, а также корректировке балансовой стоимости и амортизации — по вторым. Суть проблемы состоит в том, что при первоначальном распределении «входного» НДС суммы налога, которые не относились в состав налогового кредита, должны были пойти в расходы или на увеличение балансовой стоимости необоротных активов. Теперь, перераспределив НДС, надо пересмотреть как минимум расходы.

Вначале обратим свой взор на товары/услуги, так как именно они главные участники годового перерасчета. Здесь в налоговом учете вопросов быть не должно. так, если результатом перерасчета является уменьшение НК, то плательщик на эту сумму увеличивает «налоговые» расходы в периоде распределения, т. е. в декабре. Увеличить стоимость товара не получится при всем желании, так как сумму откорректированного НДС невозможно связать с конкретным товаром/услугой. В бухучете будут сделаны следующие записи:

а) при увеличении налогового кредита:

Дт 641 — Кт 644

Дт 949 — Кт 644 сторно;

б) при уменьшении налогового кредита:

Дт 641 — Кт 644 сторно

Дт 949 — Кт 644.

Теперь перейдем к необоротным активам. Здесь существует две позиции: первая — согласно которой корректировка НК влияет на пересмотр балансовой стоимости актива, вторая — настаивает на том, что корректировка НК не должна затрагивать балансовую стоимость, а увеличивает/уменьшает бухрасходы.

Первая позиция базируется на письме Минфина от 19.05.2011 г. № 31-08410-07-25/12852//«Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53 и консультации налоговиков из ЕБНЗ, размещенной под кодом 110.07.02 //«Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 45. Те, кто решит пойти по этому пути, должны в налоговом учете увеличить/уменьшить стоимость актива и с учетом этого рассчитывать амортизацию по-новому (не трогая уже отраженную в расходах амортизацию), а в бухучете сделать записи*:

а) при увеличении налогового кредита:

Дт 641 — Кт 644

Дт 644 — Кт 10;

б) при уменьшении налогового кредита:

Дт 641 — Кт 644 сторно

Дт 10 — Кт 644.

* В своем письме Минфин предлагает другие проводки: Дт 641 — Кт 63; Дт 15 — Кт 63 (методом «красное сторно»); Дт 10 — Кт 15 (методом «красное сторно»).

Вторая позиция, более взвешенная и базируется она на методологии учета основных средств, заложенной П(С)БУ 7: корректировки сумм НДС, осуществляемые согласно п. 199.4 НКУ, не должны затрагивать первоначальную стоимость основных средств в бухучете. Тем, кто решит пойти по этому пути, в бухучете следует сделать записи:

а) при увеличении налогового кредита:

Дт 641 — Кт 746;

б) при уменьшении налогового кредита:

Дт 641 — Кт 644 сторно

Дт 977 — Кт 644.

Конечно, хотелось бы подобным образом поступить и в налоговом учете: обойтись без корректировки стоимости необоротных активов, а все решить через расходы. Однако наверняка это не понравится контролерам, ведь свою позицию в упомянутой выше консультации ЕБНЗ они высказали. Поэтому даже тем плательщикам, которые в бухучете выбрали второй вариант, мы бы рекомендовали в налоговом учете откорректировать балансовую стоимость необоротных активов. Еще раз подчеркнем: речь идет не о пересчете амортизации за прошлые периоды, а только об уточнении ее размера на перспективу.

Подробно данную ситуацию мы анализировали в статье «Распределение НДС по основным средствам двойного назначения: проблема корректировки балансовой стоимости»//«Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 69, с. 26.

Вот в принципе и вся информация, которой налогоплательщикам будет вполне достаточно для первого в их практике перерасчета налогового кредита в условиях действия НКУ. Хотя вполне допускаем, что существуют и другие, пока скрытые от нашего пристального внимания, нюансы этой процедуры, которые мы готовы осветить в ответ на вопросы наших читателей. Давайте вместе постигать современные правила распределения «входного» НДС, чтобы в конце концов уяснить их до мельчайших деталей. 



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)