1645 0

Распределение «входного» НДС

26.11.12
Если сравнивать идеологию взимания НДС до и после вступления в силу НКУ, то следует сказать, что в целом она осталась неизменной. Вместе с тем отдельные ее составляющие претерпели определенные трансформации. В их числе и механизм распределения «входного» НДС, который, с одной стороны, получил большее, чем ранее, законодательное регулирование, с другой же — вызвал достаточно много вопросов, связанных с его практическим применением. В предлагаемой статье обсудим те из них, которые имеют наибольший резонанс, и предложим оптимальные варианты их решения.

1. Общие принципы распределения

 

В соответствии с п. 201.14 НКУ налогоплательщики обязаны вести отдельный учет операций по поставке и приобретению товаров/услуг:

— подлежащих обложению НДС;

— не являющихся объектами налогообложения или освобожденных от налогообложения.

Тогда если налогоплательщик приобретает с НДС товары/услуги с целью их последующего использования в облагаемых операциях, то он имеет право на налоговый кредит по «входному» НДС (п. 198.3 НКУ). Если же такие товары/услуги предназначены налогоплательщиком для использования в необлагаемых операциях — права на налоговый кредит нет (п. 198.4 НКУ). При этом после вступления в силу разд. III этого Кодекса, т. е. после 01.04.2011 г., сумма «входного» НДС должна включаться в расходы* (п.п. 139.1.6 НКУ**).

* В случае приобретения основных средств или нематериальных активов, подлежащих амортизации, — в стоимость объекта ОС или НМА.

** Заметим, что в I кв. 2011 г. при включении «входного» НДС в состав валовых расходов следовало руководствоваться п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль, в котором содержалась ссылка на Закон об НДС, к тому времени уже утративший силу.

Вместе с тем если налогоплательщиком осуществляются и облагаемые НДС, и необлагаемые виды деятельности, то приобретенные им товары/услуги в ряде случаев могут предназначаться для одновременного использования как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности (так сказать, иметь «двойное назначение»). Причем не всегда возможно (например, в силу многократной потребляемости ресурса) прямым счетом определить, какая часть его стоимости приходится на ту или иную операцию (подробнее об этом см. в статье на с. 24 сегодняшнего номера).

В таких случаях как раз и возникает необходимость пропорционального отнесения сумм НДС в состав налогового кредита (говоря традиционным языком — распределения «входного» НДС на включаемую и не включаемую в налоговый кредит части). Правила такого пропорционального отнесения установлены ст. 199 НКУ.

Итак, п. 199.1 этой статьи Кодекса предусмотрено, что если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, в суммы НДС, которые плательщик имеет право отнести в налоговый кредит, включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовлении, которая соответствует доле использования таких товаров/услуг в налогооблагаемых операциях.

Раньше, как известно, механизм расчета такой доли (укр. — «частки використання», далее сокращенно — ЧВ), о которой шла речь в п.п. 7.4.3 Закона об НДС, законодательно установлен не был. В настоящее время прямые указания о порядке такого расчета приведены в пп. 199.2 (общий случай) и 199.3 НКУ (предназначен для вновь созданных налогоплательщиков, а также тех, у которых в предыдущем году необлагаемые операции отсутствовали). Обсудим поочередно содержание каждой из перечисленных норм. Сразу скажем, что различия между ними касаются календарного периода, за который осуществляется расчет ЧВ.

 

 

2. Период, за который рассчитывается ЧВ

 

2.1. Общий случай

 

Согласно п. 199.2 НКУ доля использования уплаченного (начисленного) НДС по приобретенным (ввезенным) товарам (услугам) между облагаемыми и необлагаемыми операциями (та самая ЧВ) определяется в процентах как отношение объемов по поставке облагаемых операций (без учета сумм НДС) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки облагаемых и необлагаемых операций (без учета сумм налога) за этот же предыдущий календарный год. Определенная в процентах величина применяется в течение текущего календарного года.

Первое, что стоит отметить, — это принципиальное отличие между формулировками прежней и нынешней законодательных норм, регулирующих распределение «входного» НДС. Такое отличие состоит в том, что согласно Закону об НДС долю использования (ЧВ) товаров (услуг) в облагаемых операциях следовало определять за отчетный период (см. п.п. 7.4.3), т. е. при заполнении декларации указанную величину приходилось рассчитывать каждый раз заново по показателям отчетного месяца/квартала. Теперь же согласно п. 199.2 НКУ предстоит в течение всего текущего года использовать в этих целях значение ЧВ, определенное за предыдущий календарный год (см. также п.п. 4.4 разд. V Порядка № 41 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 19 и письмо № 7273).

В связи с этим у многих возникает закономерный вопрос: распределяется ли «входной» НДС с применением указанного значения ЧВ в тех отчетных периодах, в которых необлагаемые операции отсутствовали? Очевидно, что никаких исключений в этом отношении п. 199.2 НКУ не содержит, значит, НДС необходимо распределять ежемесячно/ежеквартально независимо от наличия необлагаемых операций. При этом до конца года при распределении нужно будет ориентироваться уже не на наличие необлагаемых операций в текущем периоде (поскольку значение ЧВ известно, и пересчитывать его в течение года с оглядкой на льготные объемы соответствующего текущего периода не нужно), а в первую очередь, судя по положениям ст. 199 НКУ, на то, предназначаются ли собственно приобретаемые товары/услуги для одновременного использования в облагаемой и необлагаемой деятельности, т. е. подлежит ли при этом «входной» НДС по ним как таковой распределению (детально см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 36 — 37, с. 11).

Похоже, с этим согласны и ведущие специалисты ГНАУ (см. веб-конференцию Ю. Лапшина, директора Департамента администрирования НДС ГНС Украины по ссылке http://www.liga.net/conf/ic/?cid=423). Забегая вперед, скажем, что в конце года по пересчитанному значению ЧВ придется производить окончательную корректировку налогового кредита (о механизме такого перерасчета см. соответствующий раздел статьи).

Второе, о чем следует сказать, — и ранее, при отсутствии законодательно установленного механизма расчета доли использования НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями, налоговики предлагали учитывать не все облагаемые операции, а только операции по поставке (см. п. 3 письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15 и письмо ГНАУ от 07.06.2010 г. № 11055/7/16-1517-15). Это означало, что, например, импортные операции в расчете ЧВ не участвовали. Как видим, указанный подход насчет поставок сейчас закреплен уже на законодательном уровне. Более подробно о практической реализации такого подхода поговорим далее.

И, наконец, третье, на чем необходимо остановиться, — это порядок отражения в налоговой отчетности по НДС информации о расчете ЧВ. Специальные указания по этому поводу содержатся в п.п. 4.4 разд. V Порядка № 41, которым установлено, что соответствующее распределение суммы НДС для определения части налогового кредита осуществляется согласно ЧВ, рассчитанной в табл. 1 Приложения Д7 к декларации по НДС. Эта же величина применяется в течение текущего календарного года при заполнении стр. 15.1 (колонка Б) декларации. При этом, поскольку раньше последнего отчетного периода расчетного года определить ЧВ невозможно, то подавать Приложение Д7 с заполненной табл. 1 следует один раз в год вместе с декларацией за декабрь/IV квартал. Учитывая специфику 2011 года (в прошлом году таких требований не было, и новая форма декларации, в которой появилось Приложение Д7, применяется только с 01.04.11 г.), впервые указанное приложение с расчетом по данным 2010 года нужно подать вместе с декларацией за март/I квартал 2011 года (по этому поводу см. письмо № 7273).

 

2.2. Вновь созданные налогоплательщики и те, у которых в предыдущем году необлагаемые операции отсутствовали

 

По понятным причинам, таким категориям налогоплательщиков воспользоваться порядком расчета ЧВ, описанным выше, не представляется возможным. В связи с этим п. 199.3 НКУ для них предусмотрены специальные правила, а именно: расчет доли использования приобретенных товаров/услуг между облагаемыми и необлагаемыми операциями ими производится в текущем календарном году на основании расчета, определенного по фактическим данным объемов по поставке облагаемых и необлагаемых операций первого отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие операции.

Определенная указанным образом доля использования, как и в общем случае ее расчета, применяется такими плательщиками для распределения «входного» НДС в каждом отчетном периоде до конца текущего календарного года.

Добавим, что абз. вторым п. 199.3 НКУ для указанных плательщиков определен отдельный порядок отражения в налоговой отчетности по НДС информации о расчете ЧВ (как было сказано выше, для общего случая расчета ЧВ подобных предписаний в НКУ нет, поэтому их отсутствие восполняется на подзаконном уровне). Так вот, вновь созданными налогоплательщиками и теми, у которых в предыдущем году необлагаемые операции отсутствовали, расчет части использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам (услугам) между облагаемыми и необлагаемыми операциями, т. е. Приложение Д7 с заполненной табл. 1, подается в орган ГНС одновременно с налоговой декларацией отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие облагаемые и необлагаемые операции.

При этом, если необлагаемые поставки в текущем году впервые появились в январе либо феврале, когда предоставлялась декларация по прежней форме, не предусматривающей заполнения Приложения Д7, указанным плательщикам необходимо было подать такое приложение вместе с декларацией по новой форме за март/I кв. 2011 года, указав в нем долю использования, рассчитанную по объемам соответствующего месяца (января либо февраля). Если же необлагаемые операции появятся позже, то Приложение Д7 с заполненной табл. 1 должно быть подано с декларацией за соответствующий отчетный период.

Заметим, что довольно неудачной для таких плательщиков будет ситуация, если в том отчетном периоде текущего года, в котором впервые появятся необлагаемые поставки, облагаемых операций не будет вообще. В таком случае значение ЧВ, определенное по результатам такого периода, окажется равным нулю, что будет равносильно невключению всего «входного» НДС в состав налогового кредита. И только по результатам годового перерасчета ЧВ, о котором будет рассказано позже, плательщик получит возможность откорректировать свой налоговый кредит (разумеется, в том случае, если до конца года облагаемые операции все же появятся). Такую же позицию занимают в этом вопросе и налоговики (см. консультацию в ЕБНЗ под кодом 130.19).

 

 

3. Алгоритм расчета ЧВ

 

Несмотря на разную продолжительность календарного периода, за который осуществляется расчет ЧВ (повторим: за предыдущий календарный год — в общем случае и за месяц/квартал — для вновь созданных налогоплательщиков и тех, у которых в предыдущем году необлагаемые операции отсутствовали), алгоритм такого расчета для всех категорий налогоплательщиков, обязанных осуществлять пропорциональное отнесение сумм НДС в налоговый кредит, одинаков. Это следует как из содержания пп. 199.2 и 199.3 НКУ, так и из текстовой части колонок 3, 4 и 5 табл. 1 Приложения Д7.

Итак, доля облагаемых операций определяется как соотношение объема поставок по операциям, облагаемым НДС по ставке 20 % и 0 % (этот показатель приводится в кол. 4 по первой или второй строке плательщиками, осуществляющими расчет ЧВ согласно п. 199.2 или п. 199.3 НКУ соответственно), к общему объему всех операций по поставке товаров (услуг), т. е. операций облагаемых, освобожденных и не являющихся объектом налогообложения (этот показатель приводится в кол. 3 по соответствующей строке). Разумеется, объемы поставок для расчета следует брать без налога на добавленную стоимость.

В общем случае формула для расчета ЧВ (как она прописана в табл. 1 Приложения Д7) имеет вид:

ЧВ =

объем поставок облагаемых операций (без НДС)
(сумма значений стр. 1, 2.1, 2.2, 8.1, 8.2 колонки А
 декларации и всех уточняющих расчетов)


х 100 %

общий объем поставок (без НДС)
(сумма значений стр. 6 и 8 колонки А
декларации и всех уточняющих расчетов)

Сразу отметим, что налогоплательщикам, осуществляющим поставки собственного металлолома, образовавшегося у них в производстве, в строительстве, а также вследствие разборки (демонтажа) ликвидированных основных фондов и других подобных операций, в таком виде пользоваться приведенной формулой нельзя, поскольку она требует некоторых уточнений. Им стоит предварительно ознакомиться с предпоследним разделом этой статьи. Для остальных же прямо сейчас объясним некоторые нюансы определения величин, расположенных в числителе и знаменателе этой формулы.

 

3.1. Объем поставок облагаемых операций (без НДС)

 

Исходя из требований пп. 199.2 и 199.3 НКУ в расчет доли использования должны быть включены только операции поставки, т. е. операции, соответствующие определению этого понятия из п.п. 14.1.191 этого Кодекса. Стало быть, импортные операции (см. стр. 6 прежней декларации; в декларации по новой форме в разд. I «Налоговые обязательства» такие операции не отражаются) и услуги, полученные от нерезидента (см. стр. 7 декларации и по прежней, и поныне действующей форме), в расчете ЧВ не участвуют. В условиях действия Закона об НДС этот вывод подтверждался письмами ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15; от 08.08.2007 г. № 3955/Т/16-1515-20 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 70; от 11.09.2007 г. № 17989/7/16-1517.

Обращаем внимание: операции по поставке услуг за пределами таможенной территории Украины и услуг, место поставки которых определено в соответствии с пп. 186.2 и 186.3 НКУ (полный перечень таких услуг см. в таблице, приведенной в статье «Место поставки товаров/услуг в НДС-учете» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 10) за пределами таможенной территории Украины (отражаемые сейчас в стр. 4 декларации), хотя и подпадают под определение поставки услуг из п.п. 14.1.185 этого Кодекса, но согласно п. 185.1 не являются объектом налогообложения. Следовательно, в итог объемов поставок облагаемых операций они не входят, однако в общий объем поставок, т. е. в знаменатель расчетной формулы, должны входить (дополнительно об этом см. далее).

А вот, к примеру, условная поставка товаров и необоротных активов, которую плательщик налогов обязан признать при соблюдении условий, приведенных в п. 184.7 НКУ, и начислить в момент такого признания налоговые обязательства исходя из обычной цены соответствующих товаров или необоротных активов, учитывается при определении объемов облагаемых операций. Объясняется это тем, что условная поставка соответствует определению «поставка товаров» (см. абз. «ґ» п.п. 14.1.191 НКУ). Такое же мнение выражено и в соответствующей консультации из ЕБНЗ.

Если говорить о тех показателях декларации, которые необходимо взять для определения суммарного объема облагаемых операций, то ими, как следует из формулы, будут строки 1, 2.1, 2.2, 8.1, 8.2 колонки А декларации и всех расчетов за предыдущий календарный год, которыми плательщиком осуществлялось исправление самостоятельно выявленных ошибок за отчетные (налоговые) периоды предыдущего календарного года.

Вместе с тем, если такой расчет производить в 2011 году по прошлогодним показателям (или в декабре 2011 года за весь год в целом с учетом того, что за январь — февраль еще подавалась декларация по старой форме), то, несмотря на то что строки прежней декларации имели иную нумерацию, в объем облагаемых операций за 2010 год следует также включать показатели строк 1, 2.1, 2.2 и 8 (выборочно*) колонки А прежней декларации.

* Например, в объем поставок не входят корректировки по услугам, полученным от нерезидента, место поставки которых определено на таможенной территории Украины.

 

3.2. Общий объем поставок (без НДС)

 

Рассчитывается суммированием значений стр. 6 и 8 колонки А декларации и всех уточняющих расчетов за предыдущий календарный год, которыми плательщиком осуществлялось исправление самостоятельно выявленных ошибок за отчетные (налоговые) периоды предыдущего календарного года.

Если такой расчет производить в 2011 году по прошлогодним показателям (или в декабре 2011 года за весь год в целом), следует обратить внимание, что стр. 8 претерпела определенные изменения: в отличие от предыдущей формы декларации в этой строке предусмотрена возможность корректировки налоговых обязательств только в соответствии с четко определенным в этой строке перечнем оснований (корректировки объемов поставки и НО согласно ст. 192 НКУ, а также корректировки НО в связи с нецелевым использованием товаров, ввезенных с применением освобождения от НДС в соответствии со ст. 197 этого Кодекса, подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» Кодекса и международными договорами (соглашениями)), а корректировки в результате самостоятельно выявленных ошибок или по другим основаниям теперь, как утверждается в письме № 7273, могут быть отражены в ряде случаев в соответствующих строках уточняющих расчетов или путем признания условной продажи (например, мнение налоговиков в отношении условной продажи при проведении корректировки в связи с порчей товаров см. в веб-конференции Ю. Лапшина, директора Департамента администрирования НДС ГНС Украины по ссылке http://www.liga.net/conf/ic/?cid=423).

С учетом этого расчет общего объема поставок, основанный на отчетности по НДС по прежней форме, для соблюдения сопоставимости показателей следует производить по данным строк 5, 8.1, 8.2, 8.3 и 8.4 выборочно* (в последней строке ранее отражались прочие случаи корректировок НО, которые не были возвратами, пересмотром цены, ошибками и т. п.), а также стр. 91 колонки А прежней декларации.

* См. сноску на с. 31.

Об этом же говорится и в письме № 7273, но только в отношении использования показателей стр. 5 прежней декларации вместо стр. 6 ныне действующей формы. А вот о том, что в расчете общего объема поставок должен принимать участие показатель стр. 91 старой декларации (поставки услуг нерезиденту за пределами территории Украины), в указанном письме не упоминается, что не совсем понятно. Ведь участие аналогичной строки новой формы декларации (стр. 4) сомнений не вызывает, так как показатель этой строки входит в итог стр. 6, который полностью включается в общий объем поставки. Похоже, что налоговики просто упустили эту строку, мы же считаем, что ее необходимо учитывать.

Кстати, в соответствующей консультации из ЕБНЗ справедливо утверждается, правда, без привязки к строкам и форме декларации по НДС, что операции по поставке услуг, место поставки которых определяется за пределами таможенной территории Украины, принимают участие в расчете доли использования уплаченного (начисленного) НДС по приобретенным (ввезенным) товарам (услугам) между облагаемыми и необлагаемыми операциями.

Подчеркнем, что приведенная выше формула расчета ЧВ полностью пригодна и для вновь созданных налогоплательщиков, а также тех, у которых в предыдущем году необлагаемые операции отсутствовали. Главное, на чем следует акцентировать внимание таких плательщиков: расчет общего объема поставки и объема поставки облагаемых операций ими производится по показателям единственной декларации того отчетного периода текущего года (месяца или квартала), в котором впервые задекларированы необлагаемые операции.

 

3.3. Округление расчетного значения ЧВ

 

Вопрос о порядке округления полученной в результате расчета по приведенной выше формуле величины ЧВ, выраженной в процентах, остается до сих пор открытым. Вместе с тем приемлемый ответ на него необходим уже сейчас, поскольку такая величина должна отражаться в специальном поле стр. 15.1 декларации, а также в шапке самого Приложения Д7 (код поля «ЧВ») и применяться в течение следующего (текущего — вновь созданными налогоплательщиками, а также теми, у которых в предыдущем году необлагаемые операции отсутствовали) календарного года для определения налогового кредита при заполнении стр. 15.1 декларации.

К сожалению, ни Порядок № 41, ни письмо № 7273 прямого ответа на него не содержат. По косвенным соображениям (из приведенного в указанном письме примера заполнения стр. 15.1 декларации) можно предположить, что налоговики захотят видеть там целое число, округленное по общематематическим правилам. Такое же предположение высказывалось нами в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 28, с. 50. После очередного обновления программы «OPZ» для заполнения налоговой отчетности в электронном виде, предлагаемой налоговиками, оказалось, что она поступает точно так же — величину ЧВ, вносимую в стр. 15.1, округляет до целого числа.

И все было бы ничего, если бы не появившаяся недавно в ЕБНЗ консультация (см. на с. 42), где высказывается иное мнение налоговиков на этот счет. Так, на основании п. 6 разд. ІІІ Порядка № 41, согласно которому все показатели в налоговой отчетности проставляются в гривнях без копеек с соответствующим округлением по общеустановленным правилам, в консультации делается следующий вывод: при определении доли использования уплаченного (начисленного) НДС по приобретенным (ввезенным) товарам (услугам) между облагаемыми и необлагаемыми операциями налогоплательщиком осуществляется округление по общеустановленным правилам до сотых, т. е. до двух знаков после запятой.

Видимо, так и придется поступать на практике, хотя нельзя не заметить, что предложенный налоговиками подход не стыкуется с алгоритмом работы их же программы «OPZ». И особенно много недоразумений у пользователей этой программы возникнет в том случае, если расчетное значение ЧВ близится к 100 % (например, 99,63 %), т. е. необлагаемые операции в расчетном периоде все же были, но их удельный вес в общем объеме поставок составляет менее 0,5 %. Буквальное прочтение п. 199.1 НКУ даже при таком раскладе не освобождает налогоплательщика от распределения «входного» НДС, однако на пути его проведения возникают чисто технические преграды — программа воспримет введенное число 99,63 как 100, что будет равносильно отсутствию необходимости указанного распределения.

Как выход из такой ситуации рекомендуем в стр. 15.1 записывать целое значение ЧВ (в рассматриваемом примере — 100 %), но вычисления в колонках А и Б производить от округленного до до двух знаков после запятой значения (в рассматриваемом примере — от 99,63 %). Все равно программа не контролирует правильность вписанного в кол. А и Б стр. 15.1 результата умножения значения ЧВ, указанного в специальном поле этой строки, и содержимого кол. А и Б стр. 15 соответственно. Вместе с тем, руководствуясь п. 46.4 НКУ, можно подать вместе с налоговой декларацией дополнение к ней, составленное в произвольной форме, которое будет считаться неотъемлемой частью налоговой декларации. Такое дополнение подается с пояснением мотивов его подачи, а о факте подачи делается отметка в специально отведенном месте в декларации по НДС (в последней стр. раздела «Відмітка про одночасне подання до декларації»).

При любых других значениях ЧВ, т. е. когда в результате округления до целых получаем число, не равное 100, налогоплательщикам, подающим НДСную отчетность в электронном виде, рекомендуем указывать в специальном поле стр. 15.1 декларации целое значение ЧВ, а тем, кто по старинке подает такую отчетность на бумаге, — приводить значение ЧВ с двумя знаками после запятой, однако и тем и другим дальнейшие расчеты производить именно от округленного до сотых значения. Погрешности, разумеется, будут в любом случае, однако по концу года они нивелируются в результате проведения перерасчета ЧВ (о правилах такого перерасчета расскажем в следующем разделе).

 

 

4. Перерасчет ЧВ по товарам/услугам

 

Перед началом изложения специально остановимся на одном важном моменте: к сожалению, в тексте ст. 199 НКУ термин «товары» одновременно использован как в своем широком, так и в узком смысле, что затрудняет понимание отдельных пунктов этой статьи. Попробуем разобраться.

Итак, согласно п.п. 14.1.244 этого Кодекса товары — это материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в каких-либо операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению. В свою очередь, материальные активы основные средства и оборотные активы в любом виде, включая электрическую, тепловую и другую энергию, газ, воду (п.п. 14.1.111 НКУ), не являющиеся средствами, ценными бумагами, деривативами и нематериальными активами. Очевидно, что в данном случае имеем дело с рассматриваемым термином в широком смысле, когда к товарам, кроме оборотных активов (запасов), относят также и необоротные активы (ОС и НМА). Узкое понимание этого термина сводится к его ограничению лишь оборотными активами (иначе говоря, к тождеству «товары = запасы»).

Так вот, до сих пор в пп. 199.1 — 199.3 НКУ, поскольку не было сказано об обратном, речь шла о товарах в широком смысле, т. е. включая и необоротные активы. Это значит, что требование о распределении «входного» НДС при приобретении/изготовлении товаров/услуг, выдвигаемое п. 199.1 этого Кодекса, распространяется в том числе и на необоротные активы в момент их приобретения/изготовления. Кроме того, алгоритм расчета ЧВ, изложенный в пп. 199.2 — 199.3 НКУ, также касается необоротных активов.

А вот уже в п. 199.4 этого Кодекса, посвященному перерасчету ЧВ, термин «товары», упомянутый в абз. первом указанного пункта, используется в узком смысле, поскольку абз. второй содержит свои специальные правила перерасчета ЧВ касательно лишь необоротных активов. Рассмотрению этих специальных правил будет посвящен следующий раздел статьи.

Сейчас же остановимся на обсуждении абз. первого п. 199.4 НКУ, в соответствии с которым плательщик налога по итогам календарного года осуществляет перерасчет доли использования товаров (за исключением необоротных активов)*/услуг в облагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых операций. В соответствии с п. 4.5 разд. V Порядка № 41 такой перерасчет осуществляется в порядке и по форме согласно табл. 2 Приложения Д7 (подробно о заполнении указанной таблицы см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 28, с. 50).

* Текст, набранный курсивом, отсутствует в п. 199.4 НКУ, но приведен автором для более четкой конкретизации цитируемой нормы.

При снятии лица с учета как плательщика НДС, в том числе по решению суда, перерасчет доли осуществляется исходя из фактических объемов облагаемых и необлагаемых операций, проведенных с начала текущего года до даты снятия с учета.

Исчисленная по концу года указанным в абз. первом п. 199.4 НКУ способом доля использования применяется для проведения корректировки сумм НДС, отнесенных в течение года в налоговый кредит. Результаты перерасчета сумм налогового кредита отражаются в налоговой декларации за последний налоговый период года. Для этого значение проведенной корректировки налогового кредита с соответствующим знаком переносится из кол. 10 табл. 1 Приложения Д7 в стр. 16.4 декларации за последний налоговый период года. В случае снятия с учета плательщика налога, в том числе по решению суда, корректировка отражается плательщиком налога в налоговой декларации последнего налогового периода, когда состоялось снятие с учета (п. 199.5 НКУ).

 

 

5. Учет НДС при использовании необоротных активов по двойному назначению

 

5.1. Распределение «входного» НДС по необоротным активам

 

На необоротные активы в полной мере распространяются те же общие принципы распределения «входного» НДС, которые изложены в начале статьи. Кратко повторим их.

При приобретении необоротных активов плательщик, как правило, уже предполагает, где будут использоваться эти активы:

— если только в облагаемых операциях, то сумма НДС полностью включается в налоговый кредит и отражается в стр. 10.1 декларации по НДС;

если в необлагаемых — сумма НДС не относится в состав налогового кредита и отражается в стр. 10.2. При этом как в первом, так и во втором случае распределять «входной» НДС не нужно;

— если необоротные активы одновременно используются в облагаемых и необлагаемых операциях, то в силу требований п. 199.1 НКУ (в котором, напомним, к товарам отнесены в том числе и необоротные активы) возникает необходимость пропорционального отнесения сумм НДС к налоговому кредиту.

Первичное формирование налогового кредита при приобретении необоротных активов, которые предназначены для использования частично в облагаемых операциях, а частично в необлагаемых, производится в периоде отражения налогового кредита (по общим правилам — по первому событию) исходя из доли, рассчитанной в табл. 1 Приложения Д7. Это подтверждает формулировка из стр. 15 декларации по НДС.

Такой подход вполне соотносится с предписаниями п. 198.3 НКУ, по которым право на начисление налогового кредита по приобретенным (построенным, изготовленным) основным фондам возникает независимо от того, начали ли они использоваться в облагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога облагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода. Достаточно того, чтобы такое использование их в дальнейшем лишь предполагалось в момент приобретения (строительства, изготовления).

Исходя из сказанного возможна ситуация, когда необоротный актив заведомо приобретался для совместного использования в облагаемых и необлагаемых операциях, но начало такого использования было на какое-то время отсрочено. Тем не менее уже в периоде приобретения «входной» НДС подлежал распределению, в результате чего его часть через стр. 15.1 декларации следовало включить в налоговый кредит.

Забегая наперед, укажем, что в периоде начала использования такого необоротного актива одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях придется заполнить табл. 3 Приложения Д7 (в этой таблице могут быть заполнены только колонки 1 — 6*), хотя Порядком № 41 требование о предоставлении указанного приложения с заполненной табл. 3 в данном случае не выдвигается. Тем не менее, это сделать необходимо в первую очередь для того, чтобы зафиксировать в налоговой отчетности момент, от которого по каждому конкретному необоротному активу будет вестись отсчет 12, 24 и 36 месяцев для периодического перерасчета ЧВ (об этом см. в подразделе 5.2).

* Отметим своеобразную особенность уже упоминавшейся программы «OPZ», проявляющуюся при заполнении табл. 3 Приложения Д7: после внесения в кол. 6 этой таблицы любого числа над ним автоматически выполняются арифметические действия по формуле, приведенной в кол. 8, с отражением результата в этой колонке, который, в свою очередь, влияет на показатель стр. 16.4 декларации по НДС. Это приводит к невозможности корректно заполнить кол. 6 табл. 3 указанного приложения в периоде начала использования необоротного актива по двойному назначению. Как выход, можно отразить в этой колонке 0 (ноль) и подать соответствующие пояснения к такой декларации, руководствуясь п. 46.4 НКУ.

Подытоживая сказанное, повторим, что по необоротным активам так же, как и по товарам/услугам, в периоде их приобретения «входной» НДС распределяется исходя из значения ЧВ, рассчитанного по данным прошлого года или первого периода, в котором появились одновременно облагаемые и необлагаемые операции. Однако, в отличие от товаров/услуг, перерасчет ЧВ по необоротным активам производится не в конце года, а по-своему. Перейдем к рассмотрению основных принципов такого перерасчета

 

5.2. Перерасчет ЧВ по необоротным активам

 

Абз. вторым п. 199.4 НКУ предусмотрены специальные правила для перерасчета доли использования уплаченного (начисленного) НДС по приобретенным (ввезенным) необоротным активам между облагаемыми и необлагаемыми операциями: в годовом перерасчете, о котором шла речь выше, такие активы не участвуют, ибо для них предусмотрены свои периоды (12, 24 и 36 месяцев с начала их использования).

Указанный перерасчет по необоротным активам осуществляется по форме табл. 3 Приложения Д7 (подробно о заполнении указанной таблицы см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 28, с. 50). Результаты такого перерасчета сумм налогового кредита отображаются в декларации за отчетный (налоговый) период, на который приходится 12-й, 24-й и 36-й месяц использования необоротных активов (п. 4.5 разд. V Порядка № 41). Причем, судя по всему, отсчет упомянутых 12, 24 и 36 месяцев должен вестись не от периода приобретения того или иного необоротного актива, а от периода начала его использования одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях.

Хотим еще раз успокоить читателей: поскольку правила перерасчета ЧВ для товаров/услуг установлены свои, а для необоротных активов — свои, нет оснований осуществлять такой перерасчет по необоротным активам, кроме 12-го, 24-го и 36-го месяца их использования, еще и в конце каждого календарного года.

А вот с необходимостью для каждого актива (или группы активов, начало использования которых приходится на один период) определять свое значение ЧВ каждые 12, 24 и 36 месяцев, отсчитываемых от начала их использования, не все так благополучно. Ведь если буквально следовать формулировке абз. второго п. 199.4 НКУ, то получается, что с указанной периодичностью прежде всего не корректируется налоговый кредит, а осуществляется перерасчет доли использования (ЧВ) необоротных активов в налогооблагаемых операциях, с помощью которой (такой перерассчитанной доли) затем уже корректируется налоговый кредит. Поэтому было бы ошибкой, по нашему мнению, использовать для этого показатель ЧВ из кол. 5 табл. 2 Приложения Д7 за декабрь/IV кв. предыдущего года.

Впрочем, из сноски **** — «Визначається згідно з таблицею 2» — к табл. 3 указанного приложения напрашивается именно последний вариант применения ЧВ в отношении необоротных активов. В то же время не исключено, что в тексте этой сноски имелось в виду не буквальное использование прошлогоднего значения ЧВ из табл. 2 (если бы это было так, то следовало написать «Визначається згідно з колонкою 5 таблиці 2»), а применение методики перерасчета ЧВ для необоротных активов, аналогичной той, что предлагается в кол. 1 — 5 этой таблицы для перерасчета ЧВ по товарам/услугам. Осталось дождаться разъяснений от налоговиков — за ними и будет последнее слово в этой заочной дискуссии.

Интересно мнение контролирующих органов и по такому вопросу: формулировка абз. второго п. 199.4 НКУ наводит на мысль, что для расчета ЧВ объемы поставок следует брать нарастающим итогом, т. е. за 12, 24 и 36 месяцев с начала использования конкретного необоротного актива одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях*. Ведь при таком подходе будет усреднена сумма «входного» НДС, которая по результатам трех лет окажется в составе налогового кредита, что выглядит достаточно справедливо. К сожалению, по этому поводу налоговики пока не успели высказаться.

* Хотя в заголовке кол. 7 табл. 3 Приложения Д7 и указано «…за результатом попередніх 12 місяців»

Еще один достаточно спорный вопрос, который также требует безотлагательных разъяснений ГНАУ, — как быть с периодическим (каждые 12 месяцев) перерасчетом ЧВ для тех необоротных активов, которые были приобретены до 01.01.2011 г., т. е. до вступления в силу НКУ, и с периода начала использования которых не прошло трех лет? С одной стороны, можно говорить, что Законом об НДС, действовавшим до указанной даты, такой периодический перерасчет по необоротным активам предусмотрен не был, значит, новые нормы НКУ не распространяются на налоговый кредит, сформированный ранее в соответствие с этим Законом. То есть проводить периодический перерасчет нужно только по тем необоротным активам, по которым налоговый кредит был сформирован после 01.01.2011 г.

С другой стороны, в соответствии с п.п. 7.4.3 Закона об НДС доля использования товаров (работ, услуг) в облагаемых операциях отчетного периода с целью отнесения сумм «входного» НДС в состав налогового кредита определялась и ранее, в том числе в отношении необоротных активов, частично использующихся в облагаемых, а частично — в необлагаемых операциях. Следовательно, можно настаивать на преемственности требований указанного подпункта Закона об НДС (согласно которому в свое время такая доля была определена) и требований абз. второго п. 199.4 НКУ (согласно которому теперь уже придется производить перерасчет такой доли с 12-месячной периодичностью до истечения трех лет с начала использования актива по двойному назначению).

Если же необлагаемые операции появились у налогоплательщика только в текущем году, то, по нашему мнению, также необходимо осуществлять перерасчет ЧВ в отношении необоротных активов, приобретенных до 01.01.2011 г. и использовавшихся ранее для осуществления облагаемых операций. По крайней мере, такой подход укладывается в общую идеологию распределения «входного» НДС на включаемую и невключаемую в налоговый кредит части.

Представляет интерес еще и такой случай: необлагаемые НДС операции осуществлялись налогоплательщиком и до, и после вступления в силу НКУ, но по отдельным необоротным активам распределение не проводилось, поскольку они использовались исключительно в облагаемой деятельности (а значит, «входной» НДС полностью был включен в налоговый кредит), но в дальнейшем возникла необходимость их использования по двойному назначению. В ЕБНЗ налоговики разъясняют, что в описанной ситуации налогоплательщик должен обеспечить учет основных фондов, которые приобретались для использования в облагаемых операциях, а в дальнейшем частично использовались в необлагаемых операциях, и в конце года осуществить перерасчет налогового кредита, ранее сформированного при приобретении таких основных фондов в соответствии с долей их использования в облагаемых и необлагаемых операциях.

Понятно, что подобных требований в ст. 199 НКУ нет. Как нам кажется, в данном случае в периоде начала использования необоротного актива по двойному назначению следует отталкиваться от прошлогоднего значения ЧВ и с его применением отразить в кол. 6 табл. 3 Приложения Д7 ту часть суммы НДС, которая в этот момент будет включена в состав налогового кредита. А затем уже пересчитывать значение ЧВ по общим правилам, установленным абз. вторым п. 199.4 НКУ, т. е. не по концу года, а по итогам 12, 24 и 36 месяцев. Только вот отсчитывать эти 12-месячные интервалы с целью определения соответствующих объемов облагаемых и необлагаемых операций, похоже, придется не от периода начала одновременного использования необоротного актива по двойному назначению, а от момента первоначального отражения налогового кредита при приобретении/изготовлении такого актива.

 

 

6. Корректировка расходов/балансовой стоимости при перерасчете ЧВ

 

В завершение разговора о перерасчете ЧВ по товарам/услугам и по необоротным активам затронем проблему, общую как для тех, так и для других. Речь пойдет о корректировке расходов по первым из них, а также корректировке балансовой стоимости и амортизации — по вторым. Суть проблемы состоит в том, что, как указывалось выше, при первоначальном распределении «входного» НДС суммы налога, которые не относились в состав налогового кредита, должны были пойти в расходы или на увеличение балансовой стоимости необоротных активов. В условиях действия Закона об НДС дополнительных вопросов в связи с этим не возникало. Однако после вступления в силу НКУ, предусматривающего перерасчет ЧВ с определенной периодичностью (разной для товаров/услуг и необоротных активов), напрашивается мысль о необходимости проведения соответствующей корректировки расходов/балансовой стоимости после проведения такого перерасчета.

Как указывается в одной из консультаций в ЕБНЗ, размещенной в подразделе с кодом 110.07.02 (см. на с. 45), налогоплательщик, который по итогам календарного года для товаров/услуг и по итогам 12, 24, 36 месяцев с начала использования основных средств и нематериальных активов осуществляет перерасчет сумм налогового кредита исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых операций, должен в отчетном периоде на сумму уменьшенного (увеличенного) налогового кредита откорректировать расходы на приобретение товаров/услуг, основных средств и нематериальных активов (с соответствующей корректировкой амортизации), которые учитывались при определении налога на прибыль. Такая корректировка отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль (форма которой утверждена приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 114) и приложении АМ к декларации. Вместе с декларацией налогоплательщик должен предоставить в налоговый орган пояснения произведенных исправлений.

Что касается отражения таких корректировок в бухгалтерском учете, то поскольку они будут производиться в пределах одного календарного года, то пользоваться следует нормами п. 16 П(С)БУ 6. Указанным Положением предусмотрено, что в данном случае должна проводиться корректировка активов и обязательств, которая осуществляется путем сторнирования и (или) дополнительных записей в учете отчетного периода, отражающих уточнение оценки соответствующих статей в результате событий после даты баланса.

Иначе говоря, в декабре отчетного года после проведения по товарам/услугам перерасчета ЧВ и соответствующих корректировок налогового кредита в налоговом учете, в бухучете придется сделать такие проводки:

а) при увеличении налогового кредита

Дт 641 — Кт 644

Дт 949 — Кт 644 сторно;

б) при уменьшении налогового кредита

Дт 641 — Кт 644 сторно

Дт 949 — Кт 644.

Проводки выполняются на всю сумму откорректированного НДС, поскольку связать его с конкретным товаром не представляется возможным.

При перерасчете по необоротным активам имеем несколько другую ситуацию: поскольку такой перерасчет проводится индивидуально для каждого актива, то в бухучете существует возможность откорректировать стоимость конкретного актива. Делается это следующим образом:

а) при увеличении налогового кредита

Дт 641 — Кт 644

Дт 644 — Кт 10;

б) при уменьшении налогового кредита

Дт 641 — Кт 644 сторно

Дт 10 — Кт 644.

 

 

7. Освобождение от распределения: собственный металлолом и пр.

 

Как исключение из всех приведенных выше правил, касающихся распределения «входного» НДС, которые установлены ст. 199 НКУ, в п. 199.6 этого Кодекса перечислены случаи, когда такое распределение не производится и налоговый кредит не уменьшается. К ним относятся:

— проведение операций по реорганизации (слиянию, присоединению, разделению, выделению и преобразованию) юридических лиц (п.п. 196.1.7 НКУ);

поставка плательщиком налога отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся у него в ходе производственного процесса вследствие переработки, обработки, плавления товаров (сырья, материалов, заготовок и т. п.) на производстве, строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных фондов и других подобных операций.

Для налогоплательщиков, осуществляющих поставки собственного металлолома, следует сделать замечание, о котором мы предупреждали в разделе «Алгоритм расчета ЧВ». Дело в том, что такие поставки освобождены от НДС в соответствии с п. 15 подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, вследствие чего в новой декларации по НДС должны показываться по стр. 5. Если же при расчете ЧВ учесть их в общем объеме поставок (стр. 5 входит в итог стр. 6), получим искажение величины доли использования. Следовательно, предприятия, осуществляющие поставки собственного металлолома, должны исключить такие поставки из суммарного показателя объема поставок облагаемых и необлагаемых операций.

 

 

8. Заполнение Реестра НН при распределении «входного» НДС

 

В отличие от прежнего порядка, умалчивавшего насчет отражения «распределяемой» налоговой накладной (далее — НН) в Реестре, в Порядке № 1002 этой ситуации посвящен отдельный п.п. 11.10, который предусматривает, что:

сперва полученные «распределяемые» НН отражаются в Реестре в обычном порядке, т. е. как обычные накладные, дающие право на налоговый кредит;

— по окончании отчетного периода (точнее, в конце месяца, поскольку Реестр подается в орган ГНС ежемесячно даже квартальными плательщиками налога), осуществив по ним распределение «входного» НДС (и пометив при этом «распределяемые» НН добавленной буквой «Р» в графе 5 «вид документа», например, «ПНР»), последним днем месяца делается одна «корректирующая» запись, уточняющая сумму ранее отраженного налогового кредита с соответственно надлежащим уменьшением сумм (со знаком «-») в графах 9, 10 и одновременным их увеличением (со знаком «+») в графах 11, 12 Реестра.

По большому счету, в связи с изменением самого механизма распределения с 01.01.2011 г. (проводимого теперь уже на базе известного, рассчитанного по итогам предыдущего года, коэффициента распределения, и не определяемого соответственно каждый месяц, как это было прежде) налогоплательщик в течение года фактически мог бы распределять «входной» НДС уже непосредственно при получении НН и их отражении в Реестре. Вместе с тем п.п. 11.10 Порядка № 1002, как видим, в данном случае устанавливает на этот счет свои правила, требуя сперва отражения «распределяемых» НН в Реестре в обычном порядке с последующим (в конце месяца) проведением распределения и уточнением сумм.

Заметим, что в ряде случаев возможны расхождение между данными Реестра и данными Приложения Д5 к декларации по НДС, в котором приводятся расшифровки по «распределяемым» НН. Для минимизации таких расхождений, а также для самоконтроля и корректности учета имеет смысл проводить соответствующие корректировки в Реестре по каждой НН. То же самое советуют и специалисты ГНАУ (см. веб-конференцию Ю. Лапшина, директора Департамента администрирования НДС ГНС Украины по ссылке http://www.liga.net/conf/ic/?cid=423).

На этом обсуждение проблем распределения «входного» НДС будем заканчивать. Надеемся, что эта статья помогла вам разобраться с новым порядком такого распределения, установленным НКУ. Однако, как вы смогли убедиться, пока не все вопросы имеют ответы. Поэтому ближе к концу года, когда подойдет время проводить соответствующий перерасчет, мы наверняка вернемся к этой теме снова. 



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)