Розмежування понять витрати, затрати і видатки. Та проблеми їх використання у державному секторі

Синонімічний підхід виник суто із філологічної проблеми, а саме через труднощі перекладу ще радянських російськомовних першоджерел або сучасних видань, які видаються російською. Він характерний як для науковців і фахівців, так і для російськомовних українських бухгалтерів. І справді, дуже важко однозначно перекласти з російської на українську мову такі терміни як “расходы”, “издержки” та “затраты”.

Третій підхід є суто науково-теоретичним, оскільки розглядає лише один термін “витрати” у різних його аспектах та економічних значеннях. Практичне застосування такого підходу вносить істотну плутанину як у категорії об’єктів обліку, так і у використання термінології в нормативноправових актах.

Другий підхід є найбільш цікавим і вдалим для практичного використання тим, що відрізняє ці поняття на рівні економічного змісту та дозволяє уніфікувати їхній облік. Обґрунтувати це можливо, якщо чітко визначитися із економічними значеннями термінів і не плутати їх у подальшому. Для цього треба більш детально розглянути процес господарської діяльності та його бухгалтерський облік.

Господарська діяльність — це суспільно-корисна діяльність, яке виконується на професійній основі, якщо її результати реалізуються як продукт у вигляді товарів, робіт, послуг. Одразу зазначимо, що господарська діяльність може бути як комерційною, так і некомерційною. Наприклад, в державному секторі реалізуються частіше на безоплатній основі суспільно-корисні послуги у вигляді загальнодержавного управління, освіти, оборони, культури тощо. Процесом господарської діяльності є перетворення одних активів на інші, грошей на ресурси. Саме у цьому процесі відбувається вибуття ресурсів і грошей та виникають зазначені терміни.

Для виробництва нового продукту праці використовуються різні ресурси, зокрема матеріали, людська праця, обладнання тощо. Тобто відбувається процес, який має історичну назву “затрати” як вартісну оцінку використаних ресурсів, що не зменшують власний капітал. Такі ресурси фактично перетворюються на нові активи у вигляду готової продукції або незавершеного виробництва. 

Витрати — це зменшення активів або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення капіталу. Важливим тут є сполучник “або”, оскільки для визнання витрат повинно спрацювати лише одне з правил, а також обов’язковість зменшення капіталу. За національним законодавством також додається виняток у вигляді дій засновників, тобто, якщо відбулося зменшення активів за рішенням засновників, то до витрат таке зменшення не належить.

Незважаючи на деяку маревну спільність у цих поняттях, що може викликати плутанину, в них є головна відмінність у вигляді змін у капіталі. Затрати ніколи його не змінюють, вдалим прикладом цього є виробництво, оскільки всі затрати перетворюються у новий актив. Нажаль, на законодавчому рівні витрати і затрати вважаються синонімами.

Поняття видатки притаманне бюджетній сфері і, нажаль, майже не потрапляє до кола інтересів великого бізнесу. За своєю економічною суттю є грошовими затратами, передбаченими кошторисом на відповідний рік і повинні бути використані протягом нього, тобто є терміном планування, бюджетування та управлінського обліку. До переходу на середньо- та довгострокове планування діяльності суб’єктів державного сектору їхній облік відбувався майже за касовим методом, який привів до повного ототожнення понять витрати і видатки. Це спричинило появу так званих касових і фактичних видатків, їхній облік та контроль. Власне, касові видатки і є саме видатками, а фактичні видатки підмінили собою витрати, а інколи і затрати.  

Перехід майже закінчився, а принципи і артефакти короткострокового планування залишилися. Також додає клопоту і нерозуміння різниці у термінах як бухгалтерами державного сектору, так і контролюючими органами. При цьому, що цікаво, терміни витрат і видатків бюджету чітко визначені на законодавчому рівні, і є різними поняттями. Але це не заважає дорівнювати їх під час складання фінансової звітності, порушуючи законодавство, як збоку тих, що звітують, так із боку приймаючих фінансову звітність, залишаючи відповідальність на перших.

За чинним законодавством термін витрати визначений абзацом п’ятнадцятим статтею 1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” як “зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками)”.

Термін видатки бюджету визначений пунктом 13 частини першої статті 2 Бюджетного кодексу України як “кошти, спрямовані на здійснення програм та заходів, передбачених відповідним бюджетом”, а також, за змістом кодексу, визначається склад видатків, який включає бюджетні призначення на конкретні цілі, пов'язані з реалізацією програм та заходів. За визначенням бюджетних призначень треба звернутися до пункту 8 частини першої статті 2 Бюджетного кодексу України.

Зазначене підтверджує істотну різність термінів видатки та витрати, та неможливість їхнього ототожнювання. Як приклад, амортизація ні в якому разі не може бути видатком, оскільки не є коштами, а є систематичним розподілом витрат у вигляді нарахованого зносу необоротних активів. І, начебто, вони й не повинні перетинатися, оскільки одні належать до бюджетної звітності, а інші — до фінансової. Проте, існує Звіт про фінансові результати з його сумнівним другим розділом.  

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 101 “Подання фінансової звітності”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2009 року № 1541, визначає склад, форми, вимоги та порядок подання такої звітності всіма суб’єктами державного сектору. За розділом IV цього положення передбачається єдина форма Звіт про фінансові результати, яка “відображає інформацію про доходи, витрати, дефіцит/профіцит в результаті діяльності суб'єкта державного сектору та бюджету протягом звітного періоду”. І, вуаля, доходи і витрати суб’єктів державного сектору — це одне, а доходи і витрати бюджету — зовсім інше. Облік останніх веде казначейство, і там дійсно, відповідно до Бюджетного кодексу України, до витрат бюджету належать його видатки. Але зовсім інша картина виявляється у розпорядників, їхні витрати не є витратами бюджету, тому і дорівнювати їх з видатками не варто. Казначейство, певно за інерцією, покладені на нього вимоги, переклало на всіх розпорядників, хоча останні облік доходів і витрат бюджету не ведуть.

Вирішення цієї проблеми старе як світ: комахи окремо, котлети окремо. Якщо керуватися чинними вимогами законодавства, то розпорядники повинні відображати у розділі другому Звіту про фінансові результати саме те, що вказано в його назві та зазначено в самому НПСБОДС 101. Отже, назва розділу другого така: “Видатки бюджету (кошторису) за функціональною класифікацією видатків та кредитування бюджету”, а в НПСБОДС 101 зазначено наступне: “У розділі ІІ звіту про фінансові результати наводиться інформація про видатки бюджету (кошторису) за функціональною класифікацію видатків та кредитування бюджету за звітний період та аналогічний період попереднього року”. Також, Порядок заповнення форм фінансової звітності в державному секторі, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28 лютого 2017 року № 307, констатує таку саме думку, а саме “відображаються суми видатків кошторису розпорядників бюджетних коштів”. І ніякого порівняння або ототожнювання з витратами розпорядників не передбачено жодним нормативноправовим актом.

Показники цього розділу за суттю є консолідованими показниками форм бюджетної звітності і не мають ніякого відношення до фінансової звітності розпорядників, які, ще раз наголошую, облік доходів і витрат бюджету не здійснюють. Кращим виходом буде нормативно-правове регулювання, у вигляді скасування обов’язку заповнення цього розділу розпорядниками бюджетних коштів, а також впорядкування нумерації та порядку розділів звіту. Доцільним і зручним у використані буде порядок:

1. Фінансові результати діяльності, 2. Елементи витрат за обмінними операціями, 3. Виконання бюджету, 4. Видатки бюджету за функціональною класифікацією видатків та кредитування бюджету. Або в загалі відокремити останні розділи у новий Звіт про фінансові результати виконання бюджету.

Проведене дослідження спонукає до висновків, що національна система бухгалтерського обліку ще потребує багатьох змін та впорядкування її до універсальної моделі як з термінологічнотеоретичного боку, так із боку практичного застосування. Більше детальне визначення понять витрати, затрати та видатки, їхнє чітке розмежовування надає велику кількість додаткових інструментів контролю, покриває потреби фінансового, оперативного та управлінського обліку. Безумовно, що це можливо лише разом із визначення та розширенням таких понять як розрахунки та заборгованість, з новим уніфікованим планом рахунків, із вирішенням інших прогалин обліку сьогодення.

Олексій ІВАННІКОВ, спеціаліст з аудиту та МСФЗ, головний бухгалтер, спеціально для порталу buhgalter.com.ua