Земельна ділянка: індексувати чи ні?

Підстава для зарахування на баланс

Наразі бюджетні установи мають право обліковувати земельні ділянки на балансі за однією із вартостей: за нормативною або за експертною. Це пов’язано з тим, що чинна редакція ст. 13 Закону № 1378¹ не вимагає від власників земельних ділянок обов’язково проводити експертну грошову оцінку для цілей бухгалтерського обліку.

¹ Закон України «Про оцінку земель» від 11.12.2003 № 1378-IV.

З огляду на це деякі установи, не маючи достатньо кошторисних призначень на проведення експертної оцінки, зараховують земельні ділянки на баланс виходячи з нормативної грошової оцінки. Відразу зазначимо, що цей варіант абсолютно законний.

Хоча згодом у бухгалтера виникають певні облікові питання щодо такого об’єкта. Далі ми їх розглянемо детально.

Але насамперед зазначимо, які саме облікові особливості характерні для земельних ділянок:

1) для цілей бухгалтерського обліку земельні ділянки є звичайними об’єктами ОЗ;

2) для обліку таких об’єктів застосовуємо субрахунок 1011 «Земельні ділянки»;

3) земельні ділянки зараховуємо на баланс за первісною вартістю. Таку вартість формуємо за загальними правилами на підставі п. 5 розд. II НП(С)БО 121 та п. 5 розд. III Методрекомендацій № 11²;

² Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектора, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 № 11.

4) земельні ділянки амортизації не підлягають. Це чітко визначено в п. 2 розд. IV НП(С)БО 121.

А тому такий актив, як земля, для цілей бухгалтерського обліку у майбутньому не матиме залишкової (балансової) вартості, тобто його первісна вартість залишається незмінною.

Врешті-решт земельна ділянка є повноцінним об’єктом ОЗ, але її бухоблік має певні особливості.

Насамперед з’ясуємо, чи є підстави для проведення переоцінки земельних ділянок в бухобліку з огляду на вимоги чинних нормативно-правових актів Мінфіну. Для цього прискіпливо переглянемо вимоги НП(С)БО 121 та Методрекомендацій № 11 щодо проведення переоцінки.

Підстави для переоцінки

Ключова мета переоцінки — приведення залишкової вартості певного об’єкта ОЗ до його справедливої вартості на річну дату балансу.

Тож бажаний результат від переоцінки — отримати достовірні дані про вартість активів, що перебувають на балансі, та відповідно відобразити достовірну інформацію про такі активи у фінансовій звітності. Визначимо, які підстави для проведення переоцінки ОЗ передбачено в НП(С)БО 121 та Методрекомендаціях № 11 (ср. USER_SHOW_ID). Та головне — з’ясуємо, чи є можливість виконати такі умови стосовно такого специфічного об’єкта обліку ОЗ, як земельна ділянка.

Переоцінку проводимо щодо тих об’єктів ОЗ, у яких залишкова вартість суттєво відрізняється від його справедливої вартості на річну дату балансу.

Вочевидь, одразу виникають перші складнощі щодо виконання цієї умови.

Зазвичай для бухгалтера не проблема визначити залишкову вартість об’єкта ОЗ. Оскільки цей показник знаходимо як різницю між первісною вартістю активу і сумою його накопиченого зносу. А оскільки знос на земельні ділянки нараховувати не потрібно, то й годі говорити про можливість визначення залишкової вартості для такого активу.

Тепер щодо другого показника — справедлива вартість. Власне, це сума, за якою установа може продати такий актив (у нашому випадку — земельну ділянку). Цей показник установа не може визначити власними силами. Оскільки комісія установи має повноваження встановлювати первісну або ж ліквідаційну вартість, але не справедливу.

Тому у цьому разі слід враховувати вимоги абз. 7 ч. 2 ст. 7 Закону про оцінку³. Саме там зазначено: при проведенні переоцінки ОЗ у бухоблікових цілях обов’язковою є оцінка майна. Тож визначати справедливу вартість ОЗ мають суб’єкти оціночної діяльності.

³ Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 № 2658-III.

Переоцінку проводимо тоді, коли маємо перевищення порога суттєвості. Це означає, що одного тільки факту відмінності залишкової і справедливої вартості для проведення переоцінки замало. Потрібно, щоб така різниця була суттєвою, тобто перевищувала певний поріг суттєвості. Звідки його брати?

НП(С)БО 121 та Методрекомендації № 11 пропонують порогом суттєвості для проведення переоцінки об’єктів ОЗ приймати величину, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об’єкта ОЗ від його справедливої вартості. За будь-яких умов обраний вашою установою критерій суттєвості зафіксуйте у своєму наказі про облікову політику. Тож для того, щоб визначити, чи слід проводити переоцінку ОЗ, потрібно порівняти залишкову вартість (первісна вартість за вирахуванням амортизації) об’єкта ОЗ з його справедливою вартістю та встановити суттєвість такого відхилення.

І лише тоді, коли поріг суттєвості перевищує 10 %, керівник установи має цілком законне право піднімати питання про проведення переоцінки ОЗ перед керівником установи вищого рівня. Відповідно, якщо такий показник менше 10 %, підстав для проведення переоцінки немає.

Вочевидь, визначити, чи є факт перевищення порогу суттєвості у нашому випадку, немає можливості, оскільки такий показник, як залишкова вартість земельної ділянки, відсутній.

З огляду на вищенаведені умови, установа може провести переоцінку об’єкта ОЗ, якщо виконується принаймні хоча б одна з наступних вимог:

1) залишкова вартість об’єкта відрізняється від справедливої вартості;

2) залишкова вартість об’єкта ОЗ < 10 % його первісної вартості;

3) залишкова вартість об’єкта ОЗ = 0.

Що маємо в сухому залишку? Жодну з вимог виконати неможливо. Оскільки інформація про залишкову та справедливу вартість земельної ділянки відсутня.

А тому говорити про необхідність проведення переоцінки земельної ділянки абсолютно неправомірно.

Висновок-порада

Знайте: переоцінка ОЗ — процедура загалом добровільна, тому проводити її чи ні — кожна установа вирішує самостійно (див. лист Мінфіну від 07.04.2015 № 31-11420-07-5/12145). Тож перш ніж наважитися на проведення переоцінки, варто добре зважити всі за та проти.

І якщо припустити, що всі необхідні показники ви все-таки отримали, радимо замислитись: можливо, все ж таки земельну ділянку доцільно взяти на облік за справедливою вартістю (експертною оцінкою)?

За таких умов ви відразу вб’єте усіх зайців: позбавите себе у майбутньому переоціночних питань з таким активом.