1833 0

Общие правила исправления самостоятельно выявленных НДС-ошибок

15.06.11
От ошибок никто не застрахован, в том числе и бухгалтер, который по определению должен быть внимательным и скрупулезным. Тем не менее даже у самого опытного и щепетильного работника могут обнаружиться недочеты. Как показывает практика, очень часто они возникают в отчетности по НДС. Впрочем, особого беспокойства это вызывать не должно, поскольку ошибочные показатели могут быть откорректированы в соответствии с установленным порядком.

Каковы основные правила самостоятельного исправления ошибок, допущенных в ранее предоставленных декларациях по НДС?

Правила, установленные НКУ. По общему правилу, установленному п. 50.1 НКУ (которое в этой части в целом повторяет положения Закона № 2181), если в следующих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НКУ) налогоплательщик самостоятельно выявляет ошибки, допущенные в ранее поданной им налоговой декларации, он обязан предоставить уточняющий расчет (УР) к такой налоговой декларации по форме, действующей на момент его подачи.

Налогоплательщик имеет право не подавать такой УР, если соответствующие уточненные показатели указываются им в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены.

Если налогоплательщик до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, он обязан:

— либо направить УР и уплатить сумму недоплаты и штраф в размере 3 % такой суммы до подачи такого УР;

— либо отразить сумму недоплаты в составе декларации по этому налогу, подаваемой за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, увеличенную на сумму штрафа в размере 5 % такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу.

Кроме того, п.п. 129.1.2 НКУ в случае самостоятельного выявления налогоплательщиком занижения налогового обязательства предусмотрена необходимость начисления пени на сумму такого занижения за весь период занижения.

Правила, установленные Порядком № 41. Как вы помните, в старой форме декларации по НДС для отражения корректировок налоговых обязательств и налогового кредита, связанных с ошибками прошлых периодов, были предусмотрены строки 8.1 и 16.1. Новая форма декларации по НДС, утвержденная приказом № 41, возможности самоисправления через такие строки не предусматривает (через строки 8 и 16 декларации теперь могут осуществляться корректировки налоговых обязательств и налогового кредита лишь по четко определенному в этих строках перечню оснований).

Взамен ГНАУ предложила новый подход к исправлению ошибок — только путем предоставления УР (см. п. 1 раздела IV Порядка № 41). Причем, чтобы обеспечить требования п. 50.1 НКУ, устаналивающие возможность исправления ошибок в текущей декларации, налоговики предусмотрели в шапке УР специальные поля, которые идентифицируют такой УР:

— либо как приложение к декларации (т. е. УР подается одновременно с декларацией) — поле 1 «додаток до декларації» УР. В этом случае проставляется отметка и в самой декларации: в начале — поле 03 «Звітний (податковий) період, за який виправляються помилки», в конце — поле «Відмітка про одночасне подання до декларації: уточнюючого розрахунку». При этом учтите: поле 03 «Звітний (податковий) період, за який виправляються помилки» декларации по НДС заполняется исключительно в случае исправления ошибок в составе декларации за любой следующий период путем подачи УР в виде приложения к декларации;

— либо как самостоятельный документполе 2 УР. В этом случае поле 03 «Звітний (податковий) період, за який виправляються помилки» текущей декларации по НДС не заполняется.

Повторим, что от способа исправления зависит сумма штрафа (в % от суммы недоплаты — заниженного налогового обязательства):

3 %, если исправляется ошибка в УР как самостоятельном документе;

5 %, если исправляется ошибка в УР, прилагаемом к декларации.

Итак, Порядком № 41 предусмотрена возможность исправления ошибок только через УР, но в двух возможных его вариантах.

Особенности заполнения УР приведены в разделе IX Порядка № 41 и рассмотрены в письме № 7273.

Там указано, что независимо от выбранной формы (отдельный документ или приложение к декларации) УР отражается в учете налоговым органом как отдельный документ. При этом значение графы 6 по строкам 20.1, 23.1 23.2, 25 и 26 УР вносится в лицевую карточку налогоплательщика независимо от результатов расчетов с бюджетом, определенных в декларации за отчетный (налоговый) период.

Вместе с тем в консультации специалиста ГНАУ, опубликованной на с. 46 этого номера, изложен более взвешенный подход: если в текущей декларации, к которой подается УР в качестве приложения, декларируется отрицательное значение НДС, перекрывающее сумму допущенной ошибки, то погашение недоплаты осуществляется путем уменьшения такого отрицательного значения без отдельной уплаты суммы недоплаты.

Приведем отличительные особенности УР (самостоятельного документа) и УР (приложения к декларации по НДС) в табл. 1.

 

Таблица 1

Отличительные особенности УР (самостоятельного документа) и УР (приложения к декларации по НДС)

УР (самостоятельный документ)

УР (приложение к декларации по НДС)

1

2

Срок предоставления

В любой день после окончания предельного срока предоставления декларации с учетом сроков давности

Для месячных плательщиков — в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца, с учетом сроков давности.
Для квартальных плательщиков — в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала, с учетом сроков давности

Сумма денежного обязательства к уплате

Уплате подлежит сумма недоплаты и «самоштраф»

Уплате подлежит сумма недоплаты с учетом показателей декларации за отчетный (налоговый) период, в котором происходит исправление, и «самоштраф».
Иными словами, показатели УР «сворачиваются» с показателями текущей декларации, к которой такой УР подается. Такой вывод следует из консультации специалиста ГНАУ, опубликованной на с. 46 этого номера

Срок уплаты недоплаты и «самоштрафа»

До подачи УР

В течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока, предусмотренного для предоставления декларации, в которой отражены исправленные показатели (т. е. к которой прилагается УР)

Дата отражения суммы заниженного (завышенного) налогового обязательства в лицевом счете налогоплательщика

Дата предоставления УР (п. 4.3 Инструкции № 276)

Одновременно с данными декларации, к которой подается УР.
По разъяснениям ГНАУ, изложенным в письме № 7273, суммы корректировки, отраженные в УР, являющимся приложением к текущей декларации, не влияют на сумму налогового обязательства (бюджетного возмещения), определяемого в такой декларации, а отражаются отдельно по лицевому счету плательщика. И лишь в случае, когда результат исправления ошибки влияет на остаток отрицательного значения (строка 24), такая сумма учитывается в строке 24 декларации.
Однако исходя из консультации специалиста ГНАУ, опубликованной на с. 46 этого номера, если в текущей декларации, к которой подается УР в качестве приложения, декларируется отрицательное значение НДС, перекрывающее сумму допущенной ошибки, то погашение недоплаты осуществляется путем уменьшения такого отрицательного значения без отдельной уплаты суммы недоплаты.

Размер «самоштрафа» в случае занижения налогового обязательства

3 % от суммы недоплаты (в период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г. — 1 грн.)

5 % от суммы недоплаты (в период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г. — 1 грн.)

Порядок исправления ошибок за период, который проверяется налоговым органом

Налогоплательщик не имеет права предоставлять УР к налоговой декларации, поданной за период, который на дату предоставления УР проверяется налоговым органом (п. 50.2 НКУ)

Порядок исправления ошибок за период, проверенный налоговым органом*

Если налогоплательщик подает УР к налоговой декларации, предоставленной за проверенный период, контролирующий орган имеет право на проведение внеплановой проверки налогоплательщика за соответствующий период (п. 50.3, п.п. 78.1.3 НКУ)

* Считаем, что налогоплательщик вправе подать УР к «ошибочной» декларации за период, который уже был проверен налоговиками, ведь может случиться и так, что не все ошибки были своевременно обнаружены проверяющими при проверке. Главное, чтобы такое уточнение было проведено с учетом сроков давности, установленных ст. 102 НКУ, т. е. не позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока подачи «ошибочной» декларации.

Порядок указания отчетного периода в строке 02 «Звітний (податковий) період» УР

При предоставлении УР в качестве самостоятельного документа в строке 02 «Звітний (податковий) період» УР указывается отчетный период (месяц (квартал) и год), в котором подается такой УР

При предоставлении УР в качестве приложения к декларации по НДС в строке 02 «Звітний (податковий період)» УР указывается отчетный период, за который предоставляется такая декларация

Количество УР, подаваемых в одном отчетном периоде

Не ограничено

Одновременно с декларацией можно подать только один УР. В служебном поле 03 декларации предусмотрено указание только одного отчетного налогового периода

Порядок исправления ошибок, допущенных в разных отчетных периодах

В одном УР можно исправить ошибки только одного отчетного периода.
Если возникает необходимость исправления ошибок, допущенных в нескольких декларациях, налогоплательщику следует подать отдельный УР к каждой отдельной декларации (см. консультацию налоговиков, размещенную в разделе 130.25 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua)

 

Таблица 2

Преимущества и недостатки каждого из способов исправления ошибок

Способ исправления ошибок

Преимущества

Недостатки

В УР (самостоятельном документе)

1) ошибку можно исправить в любой момент;
2) если был занижен налоговый кредит или завышены налоговые обязательства по НДС и плательщик желает побыстрее вернуть переплату по этому налогу, то исправиться выгоднее, подав УР как самостоятельный документ (при подаче УР сумма ошибки сразу пройдет по лицевому счету);
3) при подаче УР (самостоятельного документа) размер «самоштрафа» ниже, чем при подаче УР (приложения к декларации)

1) если ошибки были допущены в разных отчетных налоговых периодах, УР предоставляется за каждый период отдельно (при исправлении ошибок путем подачи УР как самостоятельного документа сворачивание ошибок разных периодов не допускается, а значит, недоплату придется уплатить);
2) уплатить сумму недоплаты и 3 % «самоштраф» нужно до предоставления УР;
3) даже при наличии отрицательного значения в текущей декларации, при занижении налогового обязательства плательщик обязан уплатить сумму недоплаты и 3 % «самоштраф»

В УР (приложении к декларации)

1) нет необходимости в предварительной уплате недоплаты и 5 % «самоштрафа», которые могут возникнуть при исправлении ошибки, связанной с занижением налогового обязательства. Такая уплата осуществляется в обычные сроки в составе общих налоговых обязательств по текущей декларации, к которой прилагается УР;
2) если в текущей декларации задекларировано отрицательное значение НДС, то сумма недоплаты и 5 % «самоштраф» могут быть погашены за счет уменьшения такого отрицательного значения. В результате сумму недоплаты уплачивать не придется (это следует из консультации налоговиков,
см. с. 46)

1) необходимо ждать сроков подачи текущей декларации, в связи с чем налогоплательщик рискует быть проверенным до подачи в налоговый орган уточненных показателей, что может быть чревато штрафами по ст. 123 НКУ;
2) при подаче УР (приложения к декларации) размер «самоштрафа» выше, чем при подаче УР (самостоятельного документа)

 

Как применяются сроки давности, предусмотренные ст. 102 НКУ в целях самоисправления?

Согласно п. 50.1 НКУ ошибки, допущенные налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах, могут быть исправлены им с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НКУ.

В п. 102.1 НКУ указано, что контролирующий орган, кроме случаев, определенных п. 102.2 НКУ, имеет право самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика в случаях, перечисленных в НКУ, не позднее окончания 1095 дня, который наступает за последним днем предельного срока предоставления налоговой декларации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была предоставлена позже — за днем ее фактического предоставления.

В случае предоставления налогоплательщиком УР к налоговой декларации контролирующий орган имеет право определить сумму налоговых обязательств по такой налоговой декларации в течение 1095 дней со дня предоставления УР.

Так, если соответствующую налоговую декларацию налогоплательщик должен был подать не позднее 20 мая 2011 года, то налоговый орган может определить денежное обязательство по такой декларации начиная с 21 мая 2011 года в течение 1095 дней.

Ошибки со сроком давности более 1095 дней исправлению не подлежат, а суммы соответствующих налогов не доначисляются и не возвращаются. На это обращала внимание ГНАУ еще в письме от 30.01.2002 г. № 608/6/15-1116.

Например, предприятие обнаружило ошибку в декларации по НДС за май 2008 года: занижены налоговые обязательства на 5000 грн. Предельным сроком подачи декларации, в которой выявлена ошибка, является 20.06.2008 г. Срок давности этой ошибки истекает 20.06.2011 г. (20.06.2008 г. + 1095 дней = 20.06.2011 г.). Поэтому до 21.06.2011 г. предприятие имеет возможность подать УР.

 

Можно ли допущенную ранее ошибку, связанную с занижением налогового обязательства, самостоятельно исправить в составе декларации по НДС за какой-либо из следующих налоговых периодов?

Как вы помните, ранее (в доНКУ период) налоговики позволяли исправить ошибку, которая привела к завышению налогового обязательства, в налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого эта ошибка была самостоятельно выявлена, т. е. когда угодно, но с учетом сроков давности. А вот ошибка, повлекшая занижение налогового обязательства, могла быть исправлена через текущую декларацию только в одном случае — если она была допущена непосредственно в декларации за предыдущий налоговый период.

Теперь же, с учетом того, что корректировка налоговых обязательств и налогового кредита в случае самоисправления ошибок предыдущих периодов возможна только в соответствующих строках УР, налогоплательщику предоставлена возможность исправить ошибку в составе налоговой декларации за любой следующий период путем предоставления УР в качестве приложения к такой декларации (см. консультацию сотрудников налогового ведомства, размещенную в разделе 130.25 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua).

 

Каков порядок начисления пени в случае выявления занижения налогового обязательства?

Выше мы сказали,что п.п. 129.1.2 НКУ в случае самостоятельного выявления налогоплательщиком занижения налогового обязательства предусмотрена необходимость начисления пени на сумму такого занижения за весь период занижения.

Такая пеня начисляется в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или налогоплательщиком в случае выявления его занижения на сумму такого занижения и за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования).

Размер пени определяется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения (абз. 2 п. 129.4 НКУ).

Следует сказать, что большинство форм утвержденной «под НКУ» налоговой отчетности содержит строку, в которой налогоплательщик должен указать сумму уплачиваемой при самоисправлении пени, а не только сумму заниженного налогового обязательства и штраф. Вместе с тем в УР такой строки для отражения суммы самостоятельно начисленной пени нет. Как вариант, думаем, такую сумму и ее расчет можно отразить в отдельной справке произвольной формы, которую приложить к УР. При этом если предприятие предоставляет НДС-отчетность в электронной форме, то указанную справку следует подать отдельно в бумажном виде.

Заметим, что пока не совсем понятен механизм взимания такой пени. Например, ее начисление налоговиками в автоматическом режиме не производится, так как в Инструкции № 953 порядок ее начисления не определен. Поэтому, вероятнее всего, сумма уплаченной пени будет учитываться в лицевом счете предприятия как переплата, пока она не будет начислена в лицевом счете по результатам документальной проверки.

Подробнее вопросы уплаты пени рассмотрены в статье «Пеня: новые правила применения» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 14).

 

Какие штрафы применяются за ошибки, допущенные в декларации по НДС, в период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г.?

Напоминаем, что в соответствии с п. 7 подраздела 10 раздела ХХ НКУ штрафные санкции за нарушения налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 года применяются в размере не больше 1 гривни за каждое нарушение.

Такой размер штрафа — 1 грн. действует не только в случаях применения штрафных санкций по налоговым уведомлениям-решениям, но и в случае самоисправления выявленных налогоплательщиком ошибок вместо 3 % штрафа (при самоисправлении через УР) либо 5 % штрафа (при самоисправлении через текущую налоговую декларацию).

А это означает, что в отношении ошибок в НДС-отчетности, допущенных в период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г., в случае занижения налоговых обязательств сумма «самоштрафа» равна 1 грн. То есть 1 грн. штрафа взыскивается за ошибки, допущенные в декларациях по НДС за январь — июнь 2011 года включительно.

Обращаем внимание, что правило «1 грн. штрафа» не распространяется на пеню, которая начисляется в случае выявления занижения налогового обязательства, она уплачивается в полном объеме, как это предусмотрено ст. 129 НКУ.

Если же ошибка, повлекшая за собой занижение налогового обязательства, была допущена до 1 января 2011 года, «самоштраф» применяется в полном размере независимо от того, когда эта ошибка была выявлена. Это следует из письма ГНАУ от 14.02.2011 г. № 4091/7/23-4017/131 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 17, с. 16).

Вместе с тем ГНАУ в данном письме, а также в письме от 01.03.2011 г. № 10-1018/769 указывает, что за факты завышения сумм бюджетного возмещения (при условии, что такие суммы не были возмещены плательщику из бюджета) и/или завышения отрицательного значения суммы НДС, имевшие место до 01.01.2011 г., штраф, предусмотренный п. 123.1 НКУ, применяться не должен, поскольку Закон № 2181 ответственности за такие нарушения не предусматривал, а ограничивался штрафом за занижение налогового обязательства.

Согласно же НКУ в случае выявления занижения налогового обязательства штраф составляет 25 % суммы начисленного налогового обязательства независимо от того, по каким основаниям налоговое обязательство определено налоговым органом.

Считаем, что при самостоятельном исправлении налогоплательщиком ошибок, связанных с завышением отрицательного значения сумм НДС и/или сумм бюджетного возмещения (если такие суммы к этому моменту не возмещены из бюджета), «самоштраф» не начисляется, поскольку нормы п. 123.1 НКУ касаются исключительно ситуации, когда подобные нарушения самостоятельно выявляет контролирующий орган.

Также заметим, что в п. 120.2 НКУ содержится следующая норма: невыполнение налогоплательщиком требований, предусмотренных абзацем вторым п. 50.1 НКУ, относительно условий самостоятельного внесения изменений в налоговую отчетность, влечет за собой наложение штрафа в размере 5 % от суммы самостоятельно начисленного занижения налогового обязательства (недоплаты). При самостоятельном доначислении суммы налоговых обязательств другие штрафы, предусмотренные главой 11 НКУ, не применяются.

В этом пункте присутствует ссылка на абзац второй п. 50.1 НКУ, хотя, на наш взгляд, это оплошность. Здесь, видимо, подразумеваются все-таки условия, указанные в третьем абзаце п. 50.1 НКУ.

Кроме того, здесь, по всей вероятности, идет речь о применении санкций за невнесение самостоятельно изменений в налоговую отчетность и неуточнение налогового обязательства не в любом случае, а исключительно в ситуации, описанной в абзаце третьем п. 44.1 НКУ, а именно в случае, если в судебном порядке установлены факты недействительности отдельных сделок. Иначе возникает вопрос: как будет устанавливаться тот факт, что налогоплательщик выявил допущенную им ошибку, но не подал уточнения в налоговый орган, и какие доказательства для этого может использовать налоговый орган?

 

В каком порядке отражаются в УР записи о корректировках налоговых обязательств и налогового кредита, связанных со старыми ошибками?

По разъяснениям ГНАУ, изложенным в письме № 7273, старые ошибки исправляются в УР исходя из содержания (названия) соответствующих строк декларации. То есть налогоплательщик записывает корректировки в строки, наиболее близкие по смыслу, а не по номеру.

Так, если, например, субъект хозяйствования не отразил определенную операцию в строке 1
старой декларации, он записывает ее со знаком «плюс» в аналогичную строку 1 УР. При этом сумма «самоштрафа» фиксируется в строке 26 УР.

Если некая операция не была включена, к примеру, в строку 10.1 старой декларации, то ее место — в аналогичной строке 10.1 УР.

Что касается исправления ошибок, допущенных в строках 8.1, 8.4, 16.1 и 16.4 старой формы декларации, утвержденной приказом № 166, то в УР специальных строк, соответствующих смыслу (названию) этих строк, нет. Тем не менее, на наш взгляд, для корректировки здесь все же наиболее подойдут:

— строка 8.1 УР — относительно строк 8.1 и 8.4 старой декларации;

— строка 16.1 УР — относительно строк и 16.1, и 16.4 старой декларации.

 

Нужно ли при самостоятельном исправлении ошибки, связанной с занижением налогового обязательства по НДС, в УР (приложении к декларации), отдельно уплачивать сумму недоплаты, если сумма отрицательного значения, отраженного в текущей декларации, превышает сумму ошибки?

Напомним, что порядок исправления ошибок, которые привели к занижению налогового обязательства по НДС и, как следствие — к недоплате, регулирует п. 50.1 НКУ, с учетом норм разделов IV и IX Порядка № 41.

Так, согласно данным документам налогоплательщик, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства прошедших периодов, вправе:

— предоставить УР;

— уплатить при этом (до подачи УР) сумму возникшей недоплаты и «самоштраф».

Обращаем внимание на требование п. 50.1 НКУ уплатить сумму недоплаты и «самоштраф» именно до подачи УР. Ведь такая (предварительная — до подачи УР) их уплата и является одним из условий самостоятельного исправления налогоплательщиком ошибки.

В общем случае, если налогоплательщик отражает самостоятельно выявленную ошибку в текущей декларации, он заполняет УР (приложение к такой декларации), проставляет пометку в специальном поле 1 «додаток до декларації» и погашает сумму недоплаты и штраф в размере 5 % от суммы такой недоплаты, а также проставляет пометку в декларации об одновременном предоставлении вместе с декларацией УР.

Однако, учитывая специфику НДС в данной ситуации (когда декларируется отрицательное значение НДС), такое погашение осуществляется путем уменьшения отрицательного значения НДС без отдельной уплаты сумм недоплаты. Подтверждают это и специалисты налогового ведомства (см. консультацию, опубликованную на с. 46 этого номера). 



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)