1000 0

Выплаты по гражданско-правовым договорам

04.08.11

Предложенная статья поможет избежать проблем и неприятных налоговых последствий, связанных с налогообложением доходов физических лиц.

Согласно п.п. 164.2.2 НК суммы вознаграждений, начисленных (выплаченных) плательщику налога в соответствии с условиями ГП-договора, включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога.

 

    Общее

     

Под ГП-договорами понимают договоры, которые, в отличие от трудовых, основываются на имущественной самостоятельности сторон и неподчиненности друг другу, и заключение которых влечет за собой возникновение взаимных прав и обязанностей, в частности в виде передачи имущества, выполнения работ, предоставления услуг.

Исходя из этого, наиболее распространенными видами ГП-договоров, заключаемых с физическими лицами, являются:

договор на выполнение работ (договор подряда) (гл. 61 ГКУ);

договор о предоставлении услуг (гл. 63 ГКУ);

договор аренды (гл. 58 ГКУ).

Вознаграждения, выплачиваемые согласно указанным видам договоров, и будут облагаться НДФЛ в соответствии с п.п. 164.2.2 НК. Вместе с тем необходимо отдельно остановиться на нескольких моментах.

Как показывает практика, договоры подряда и договоры о предоставлении услуг довольно часто путают с трудовыми договорами. Причем в результате такой «путаницы» к указанному в п.п. 164.2.2 НК виду дохода ошибочно применяют правила налогообложения заработной платы.

Основные критерии, отличающие трудовой договор от договора подряда или договора на предоставление услуг, приведены в таблице.

 

Критерии

Трудовой договор

Договор подряда; договор на предоставление услуг

1

2

3

Законодательное регулирование

КЗоТ

ГКУ

Предмет договора

Процесс труда

Конечный результат труда (выполненная работа, предоставленная услуга)

Цель заключения договора

Организация и регулирование процесса труда

Получение конечного результата (выполнение работы, предоставление услуги)

Документ, подтверждающий выполнение обязанностей по договору

Наряд, заказ, табель учета рабочего времени

Акт выполненных работ; акт предоставленных услуг

Стороны договора

Работодатель и работник предприятия. Работник принимается на должность, предусмотренную штатным расписанием

Заказчик и физическое лицо. Трудовая книжка не ведется

Подчинение правилам внутреннего трудового распорядка

Подчиняется, пользуется средствами и предметами труда, принадлежащими работодателю

Не подчиняется (физическое лицо само организовывает свою работу и выполняет ее на свой риск)

Обеспечение необходимых условий для выполнения договора

Обеспечиваются работодателем

Обеспечиваются физическим лицом самостоятельно

Сумма, выплачиваемая по договору

Заработная плата

Вознаграждение

Размер выплат по договору

Заработная плата выплачивается в размере не ниже законодательно установленного размера минимальной заработной платы

Размер оплаты не ограничен минимальными пределами и определяется в договоре исключительно по соглашению сторон

Периодичность оплаты

Не реже двух раз в месяц*

По согласованию сторон

Условия договора

В трудовом договоре указываются трудовые обязанности работника, обязанности работодателя, размер и порядок выплаты заработной платы, рабочее время и время отдыха, порядок увольнения, дисциплинарная и материальная ответственность и т. д.

ГП-договор содержит условия относительно предмета договора, взаимных прав и обязанностей сторон, срока выполнения работ (оказания услуг), размера и порядка оплаты по договору, ответственности сторон

* См. статью «Заработная плата: 10 главных моментов» // «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 11, с. 46.


В отношении договора аренды отметим следующее. Под действие п.п. 164.2.2 НК будут попадать только выплаты по договорам аренды движимого имущества (подробнее см. в разделе «Доходы от операций с движимым имуществом» на с. 52). Порядок налогообложения доходов от сдачи в аренду недвижимости регулируется специальным п. 170.1 НК и рассмотрен в разделе «Доходы от операций с недвижимостью» на с. 45.

Кстати, доходы по другим видам ГП-договоров также будут включаться в состав налогооблагаемого дохода на основании п.п. 164.2.2 НК, если НК не предусмотрен особый порядок их налогообложения. Так, например, договоры купли-продажи движимого или недвижимого имущества, дарения также являются видами ГП-договоров, однако налогообложение доходов по ним регулируют специальные нормы НК.

 

    Нюансы налогообложения

     

1. Сумма вознаграждения по ГП-договору не является заработной платой, в связи с этим:

не уменьшается на сумму НСЛ;

не учитывается при определении права на НСЛ.

2. ЕСВ как в части начислений, так и в части удержаний начисляется на сумму вознаграждения по ГП-договорам только в том случае, если такой договор предусматривает выполнение работ (договор подряда) или предоставление услуг (договор о предоставлении услуг) (п. 1 ч.  1 ст. 7 Закона № 2464, п.п. 3.1.4 и п. 3.7 Инструкции № 21-5).

Начисление и удержание ЕСВ осуществляются в пределах максимальной величины базы начисления ЕСВ, равной 15 размерам ПМТЛ, установленного законом на соответствующий месяц (см. табл. 7 на с. 19).

Ставки ЕСВ определены ст. 8 Закона № 2464 и составляют 34,7 % (в части начислений) и 2,6 % (в части удержаний).

С сумм вознаграждений по другим видам ГП-договоров ЕСВ не взимается.

3. Базой обложения НДФЛ является начисленная (выплаченная) согласно условиям ГП-договора сумма вознаграждения. Обратите внимание! При определении базы обложения НДФЛ указанные выплаты не уменьшаются на сумму ЕСВ, т. е. и ЕСВ, и НДФЛ будут удерживаться со всей суммы начисленного вознаграждения.

Налогообложение выплат по ГП-договорам осуществляется в соответствии с п. 167.1 НК:

по ставке 15 %с суммы вознаграждения, не превышающей 10-кратный размер МЗП, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2011 году — 9410 грн.) (абз. 1 п. 167.1);

по ставке 17 %с суммы превышения (абз. 2 п. 167.1). Иными словами, вознаграждение, превышающее 9410 грн., облагается по двум ставкам: 15 % и 17 %.

При этом если ГП-договор заключен с работником предприятия, то для целей налогообложения с установленным пределом следует сравнивать общую сумму месячного дохода, начисленную работнику в виде заработной платы в соответствии с трудовым договором, и в виде вознаграждения по ГП-договору.

Обратите внимание: по мнению ГНАУ (письмо от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715; № 2918/7/17-0717), вначале берется заработная плата, а затем к ней прибавляются другие выплаты в хронологическом порядке. На наш взгляд, логичнее было бы учитывать все выплаты в хронологическом порядке.

4. Формулы для расчета «чистого» дохода (Дч), выплачиваемого физическому лицу по ГП-договорам, имеют следующий вид (Дг — «грязный» доход, доход к начислению):

по ГП-договорам, на которые не начисляется и с которых не удерживается ЕСВ в 2011 году:

1) если Дг ≤ 9410 грн.

Дч = Дг - Дг х 15 % (грн.),

2) если Дг > 9410 грн.

Дч = Дг - 9410 х 15 % - (Дг - 9410) х 17 % (грн.);

по договорам о предоставлении услуг и договорам подряда (когда начисляется и удерживается ЕСВ):

1) если Дг ≤ 9410 грн.

Дч = Дг - Дг х 2,6 % - Дг х 15 % (грн.),

2) если Дг > 9410 грн.

Дч = Дг - Дг х 2,6 % - 9410 х 15 % - (Дг - 9410) х 17 % (грн.),

Дч = Дг - 15 ПМТЛ* х 2,6 % - 9410 х 15 % - (Дг - 9410) х 17 % (грн.).

    * Предельная сумма дохода, с которой взимается ЕСВ за соответствующий период и которая равна 15 размерам ПМТЛ (см. табл. 7 с.19)

5. При начислении вознаграждения по ГП-договору в неденежной форме следует соблюдать требования п. 164.5 НК, согласно которым база обложения НДФЛ определяется как стоимость неденежного дохода, рассчитанная по обычным ценам, умноженная на «натуральный» коэффициент (в 2011 году 1,176471 и 1,204819 для доходов, облагаемых НДФЛ по ставкам 15 % и 17 % соответственно).

6. Обратите внимание: довольно распространенное явление, когда с физическим лицом оговаривается сумма вознаграждения по ГП-договору на руки (Дч). В этом случае предлагаем читателям воспользоваться следующими формулами для исчисления «грязного» дохода (Дг) (формулы получены в результате несложных преобразований «главных» формул по расчету «чистого» дохода по ГП-договорам, приведенным выше):

по ГП-договорам, на которые не начисляется и с которых не удерживается ЕСВ:

1) если Дч ≤ 7998,50 грн.**

Дг = Дч : 0,85 (грн.);

2) если Дч > 7998,50 грн.**

Дг = (Дч - 188,20) : 0,83 (грн.);

по договорам о предоставлении услуг и договорам подряда (когда начисляется и удерживается ЕСВ):

1) если Дч ≤ 7998,50** грн.

Дг = Дч : 0,824 (грн.);

2) если Дч > 7998,50** грн.

    ** Предельная сумма «чистого» дохода для применения ставок 15 % и 17 %. Если «перевести» указанную величину в «грязный» доход с помощью «натурального» коэффициента, получим известную величину 9410 грн. (7998,50 грн. х 1,176471).

 

Период

Условие

по 31.03.2011 г.

Дч ≤ 11536,66 грн.,

Дг = (Дч - 188,20) : 0,804

Дч > 11536,66 грн.,

Дг = (Дч + 178,79) : 0,83

01.04.2011 г. — 30.09.2011 г.

Дч ≤ 11765,80 грн.,

Дг = (Дч - 188,20) : 0,804

Дч > 11765,80 грн.,

Дг = (Дч + 186,20) : 0,83

01.10.2011 г. — 30.11.2011 г.

Дч ≤ 12067,30 грн.,

Дг = (Дч - 188,20) : 0,804

Дч > 12067,30 грн.,

Дг = (Дч + 195,95) : 0,83

01.12.2011 г. — 31.12.2011 г.

Дч ≤ 12296,44 грн.,

Дг = (Дч - 188,20) : 0,804

Дч > 12296,44 грн.,

Дг = (Дч + 203,36) : 0,83

 

7. В Налоговом расчете по ф. № 1ДФ выплаты по рассматриваемым видам ГП-договоров отражаются с признаком дохода «102».

 

    Примеры

     

Пример 1. Предприятие заключило с физическим лицом, не являющимся предпринимателем и работником данного предприятия, договор подряда, согласно которому физическое лицо с 01.06.2011 г. по 31.06.2011 г. обязано произвести сшивку бухгалтерских документов в книги с твердым переплетом. Согласно договору стоимость данной работы составляет 14900 грн. Вознаграждение выплачивается физическому лицу единоразово, после подписания акта выполненных работ в июле 2011 года.

1. Рассчитаем сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет, с суммы вознаграждения за выполненные работы.

Так как сумма вознаграждения превышает 10-кратный размер МЗП, установленной законом на 1 января 2011 года (9410 грн.), то она будет облагаться по двум ставкам: по ставке 15 % — для части вознаграждения, равной 9410 грн., и по ставке 17 % — для части вознаграждения, превышающей 9410 грн.

Следовательно, сумма НДФЛ составит:

9410 грн. х 15 % + (14900 грн. - 9410 грн.) х 17 % = 2344,80 грн.

2. Рассчитаем с суммы вознаграждения сумму ЕСВ, подлежащую уплате в бюджет.

В связи с тем, что размер вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу по ГП-договору, превышает размер максимальной величины базы начисления ЕСВ, действующей в июле 2011 года, а именно 14400 грн., то начисление и удержание ЕСВ осуществляются с суммы, равной 14400 грн. С суммы превышения, равной 500 грн. (14900 грн. - 14400 грн.), ЕСВ не взимается.

Сумма ЕСВ составит:

в части начислений: 14400 грн. х 34,7 % = 4996,80 грн.;

в части удержаний: 14400 грн. х 2,6 % = 374,40 грн.

Сумма вознаграждения, подлежащая выплате на руки, составит:

14900 грн. - 2344,80 грн. - 374,40 грн. = 12180,80 грн.

 

Пример 2. Предприятие заключило с физическим лицом, не являющимся предпринимателем и работником данного предприятия, договор на перевод инструкции по эксплуатации импортного оборудования сроком с 06.06.2011 г. по 20.06.2011 г. По договоренности с физическим лицом ему выплачивается 8000 грн. на руки.

Поскольку в этой ситуации известен «чистый» доход, то для целей налогообложения воспользуемся формулами, приведенными выше.

1. Рассчитаем «грязный» доход. В отношении «чистого» дохода выполняется следующее неравенство: 7998,50 грн. < 8000 грн. > 11765,80 грн., следовательно, для расчета суммы дохода к начислению необходимо воспользоваться следующей формулой:

Дг = (Дч - 188,20) : 0,804.

Таким образом, «грязный» доход составит 9716,17 грн. ((8000 грн. - 188,20 грн.) : 0,804). Обратите внимание: именно эта сумма должна быть зафиксирована в качестве цены договора или в разделе «Стоимость услуг».

2. Рассчитаем сумму ЕСВ:

9716,17 грн. х 2,6 % = 252,62 грн.

3. Рассчитаем сумму НДФЛ:

9410 х 15 % + (9716,17 грн. - 9410 грн.) х 17 % = 1463,55 грн.

 

Пример 3. Предприятие заключило с физическим лицом, являющимся водителем на данном предприятии, договор подряда на покраску гаража сроком с 01.06.2011 г. по 07.06.2011 г. Согласно договору стоимость данной работы составляет 3200 грн. Акт выполненных работ подписан 07.06.2011 г.

Заработная плата работника составляет 9410 грн.

И заработная плата, и вознаграждение выплачены 05.07.2011 г.

1. Рассчитаем сумму общего налогооблагаемого месячного дохода работника за июнь 2011 года:

9410 грн. + 3200 грн. = 12610 грн.

2. Определим сумму ЕСВ (напоминаем: с заработной платы ЕСВ удерживается по ставке 3,6 %, а с вознаграждения по договору подряда — 2,6 %, при этом сумма ЕСВ с вознаграждения по договору подряда не уменьшает базу обложения при расчете НДФЛ):

ЕСВ с заработной платы: 9410 грн. х 3,6 % = 338,76 грн.;

ЕСВ с вознаграждения по договору подряда: 3200 грн. х 2,6 % = 83,20 грн.

3. Так как сумма дохода превышает 10-кратный размер МЗП, установленной законом на 1 января 2011 года (9410 грн.), то применяются две ставки НДФЛ: 15 % — для части дохода (в частности, заработной платы), равной 9410 грн., и 17 % — для части дохода, превышающей 9410 грн. (в частности, вознаграждения по ГП-договору).

Исходя из того, что вначале берется заработная плата, а затем к ней прибавляются другие выплаты в хронологическом порядке (письмо от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715; № 2918/7/17-0717), сумма НДФЛ составит:

(9410 грн. - 338,76 грн.) х 15 % + 3200 грн. х 17 % = 1360,69 грн. + 544 грн. = 1904,69 грн.

4. Сумма дохода, выплачиваемая работнику на руки:

заработная плата: 9410 грн. - 338,76 грн. - 1360,69 грн. = 7710,55 грн.;

вознаграждение по договору подряда: 3200 грн. - 83,20 грн. - 544 грн. = 2572,80 грн.

 

Еще раз акцентируем внимание читателей: по нашему мнению, подход налоговиков применим только в случае, когда зарплата и другие выплаты начислены в один день. К примеру, если бы в рассматриваемой ситуации вознаграждение по договору подряда было начислено (подписан акт) и выплачено 25.06.2011 г., то ситуация с НДФЛ выглядела бы следующим образом:

1. НДФЛ с вознаграждения по договору подряда на момент подписания акта и выплаты дохода (25.06.2011 г.):

3200 грн. х 15 % = 480 грн.

2. Сумма вознаграждения, подлежащая выплате на руки (25.06.2011 г.):

3200 грн. - 83,20 грн. - 480 грн. = 2636,80 грн.

3. Сумма НДФЛ на момент начисления зарплаты (30.06.2011 г.) рассчитывается так:

(9410 грн. - 338,76 грн.) х 15 % + 3200 грн. х 17 % = 1360,69 грн. + 544 грн. = 1904,69 грн.

Как видите, в этом случае с вознаграждения по договору подряда НДФЛ необходимо удержать в размере 544 грн., в то время как на момент выплаты дохода фактически было удержано 480 грн. Поскольку по состоянию на момент выплаты зарплаты уже не удастся удержать НДФЛ по ставке 17 % с ранее выплаченного дохода, то «недостающую» сумму НДФЛ (544 грн. - 480 грн. = 64 грн.) придется удерживать из зарплатного дохода.

Таким образом, сумма НДФЛ на момент начисления зарплаты (с учетом уплаченного при выплате вознаграждения по ГП-договору):

1904,69 грн. - 480 грн. = 1424,69 грн.

Сумма заработной платы, выплачиваемая работнику, составит:

12610 грн. - 2636,80 грн. - 83,20 грн. - 480 грн. - 338,76 грн. - 1424,69 грн. = 7646,55 грн.



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)