761 0

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС: ИЗУЧАЕМ ЗАНОВО (комментарий к изменениям, внесенным Законом № 3609) (Экологический налог)

23.08.11
Практически весь предыдущий номер занял текст Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI. Масштаб произошедших изменений в налоговом законодательстве требует не менее масштабных комментариев. Как мы и обещали, уже сегодня готовы поделиться нашим мнением по поводу всех ключевых «усовершенствований».

Елена Уварова, юрист Издательского дома «Фактор»,
Людмила Солошенко, Екатерина Скрипкина, 
Игорь Хмелевский, экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор»

 

 

Перечень основных документов, используемых в номере

 

КоАП — Кодекс об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.

КАСУ — Кодекс административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747-IV.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 3609 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.

Закон № 2756 — Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины в связи с принятием Налогового кодекса Украины» от 02.12.2010 г. № 2756-VI.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Закон об РРО — Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР.

Закон № 889 — Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.

Закон № 1058 — Закон Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании» от 09.07.2003 г. № 1058-IV.

Закон № 2464 — Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI.

Закон № 2181 — Закон Украины «О порядке погашения обязательств перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.

Закон № 509 — Закон Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII.

Закон № 877 — Закон Украины «Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности» от 05.04.2007 г. № 877.

Закон об обращениях граждан — Закон Украины «Об обращениях граждан» от 02.10.96 г. № 393/96-ВР.

Инструкция № 59 — Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденная приказом Минфина Украины от 13.03.98 г. № 59.

Положение № 978 — Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. № 978.

П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318.

Указ № 727 — Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98.


Экологический налог

 

Достаточно серьезные изменения в правила взимания экологического налога, внесенные в НКУ Законом № 3609, касаются в основном той составляющей этого налога, которая уплачивается за выбросы загрязняющих веществ в атмосферу передвижными источниками загрязнения. Хотя, строго говоря, такое название — лишь отголосок прежнего механизма уплаты экосбора непосредственно теми, кто фактически осуществлял указанные выбросы, используя тот или иной вид топлива в процессе эксплуатации передвижных источников загрязнения. С начала этого года, как известно, законодатель попытался существенно упростить администрирование экологического налога в этой части, переложив обязанность по его уплате с плательщиков на налоговых агентов, реализующих топливо.

Напомним, что в соответствии с п. 241.2 НКУ (в исходной редакции) к налоговым агентам отнесены субъекты хозяйствования, которые:

осуществляют оптовую торговлю топливом (п.п. 241.2.1);

осуществляют розничную торговлю топливом, кроме тех, которые реализуют топливо, приобретенное у оптовых торговцев (п.п. 241.2.2).

Анализируя в свое время (см. статью «Налоговый кодекс: знакомимся с проектом» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 81) возможные последствия введения института налоговых агентов применительно к эконалогу за выбросы в атмосферу передвижными источниками загрязнения, мы предположили, что замысел законодателя состоял в обложении экологическим налогом каждой первой продажи топлива (оптовой или розничной). Как нам тогда представлялось, оптовики, которые приобрели топливо непосредственно у отечественных производителей, а также импортеры топлива (по сути те же оптовики) согласно п.п. 241.2.1 НКУ должны выступать налоговыми агентами по отношению к розничным продавцам ГСМ, которые при дальнейшей реализации такого топлива в рознице экологический налог в бюджет не уплачивают и, следовательно, налоговыми агентами по отношению к розничным покупателям не являются (однако вправе включить его в цену ГСМ, чтобы за счет таких покупателей возместить свои расходы на уплату налога оптовикам).

В случае же осуществления розничной продажи топлива производителями либо импортерами они сами согласно п.п. 241.2.2 НКУ, т. е. в качестве розничных торговцев, должны выступать налоговыми агентами по отношению к розничным покупателям. Еще один случай, который укладывается в рамки указанного подпункта, имеет место тогда, когда производитель продает партию ГСМ непосредственно розничному торговцу (понимаем, что такой случай довольно редкий, но все же теоретически возможен). Поскольку такая операция не считается для производителя торговлей (аргументы см. в статье «Юридическое лицо может быть розничным покупателем» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 21), то такой розничный торговец, купивший партию ГСМ не у оптовика, должен выступать налоговым агентом.

Однако законодатель не учел тот факт, что при таком правовом регулировании остается непонятным статус субъектов хозяйствования, реализующих топливо не для дальнейшей розничной продажи, а таким же оптовикам, как и они сами. Если подходить к вопросу формально (а именно так и подошли налоговики, свидетельством чему — консультация в ЕБНЗ под кодом 300.02), то такие субъекты должны включать в цену топлива сумму экологического налога, поскольку подпадают под определение субъекта, осуществляющего оптовую продажу топлива.

Между тем, такой подход ведет к двойному (а то и многократному) налогообложению одной и той же партии ГСМ, против чего мы возражали в статье «Оптовая продажа ГСМ: нюансы уплаты эконалога» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 36 — 37). Там же предлагался и выход из сложившейся ситуации: если топливо продается субъекту хозяйствования для дальнейшей его оптовой реализации, то этот момент должен быть оговорен в договоре и в таком случае эконалог в цену топлива на этом этапе включаться не должен. Он будет включен в цену топлива только на последнем этапе его реализации субъекту, который будет осуществлять розничную торговлю топливом конечным потребителям.

Как видим, такой способ, с одной стороны, позволяет уйти от перекосов в налогообложении, однако с другой — нарушает целостность общего замысла законодателя облагать эконалогом каждую первую продажу топлива (оптовую или розничную).

Закон № 3609 устраняет все накопившиеся противоречия достаточно радикально. Для этого, во-первых, иначе, чем прежде, устанавливаются объект и база обложения эконалогом в этой части, и во-вторых, переопределяется круг лиц, которые с 1 октября этого года будут считаться налоговыми агентами. При этом из нового перечня налоговых агентов выделяются две отдельные категории, каждая из которых по-своему исчисляет, уплачивает и отчитывается по этому налогу. Расскажем обо всем по порядку.

Итак, согласно новой редакции ст. 241 НКУ налог, взимаемый за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ передвижными источниками загрязнения в случае использования топлива, удерживается и уплачивается в бюджет налоговыми агентами (п. 241.1). По сравнению с предыдущей формулировкой из этого предложения исчезла связь эконалога с реализацией топлива, причина чего станет понятна дальше. Одновременно с этим за ненадобностью из НКУ исключен термин «пункт продажи топлива» (см. п.п. 14.1.210), поскольку после указанной даты отчетность налоговыми агентами должна будет подаваться не по месту нахождения таких пунктов продажи, а по месту нахождения на учете в органах ГНС таких налоговых агентов. Указанное требование содержится в п.п. 250.2.2 НКУ, изложенном в новой редакции.

В свою очередь, к налоговым агентам теперь относятся субъекты хозяйствования, которые:

1) осуществляют торговлю на таможенной территории Украины топливом собственного производства и/или передают топливо заказчику или по его поручению другому лицу, изготовленное из давальческого сырья такого заказчика (п.п. 241.2.1);

2) осуществляют ввоз топлива на таможенную территорию Украины (п.п. 241.2.2).

В связи с этим объектом и базой обложения эконалогом в этой части будут (см. п.п. 242.1.4 НКУ в редакции Закона № 3609) объемы и виды топлива, в том числе изготовленного из давальческого сырья, реализованного или ввезенного на таможенную территорию Украины налоговыми агентами, кроме:

объемов топлива, вывезенных с таможенной территории Украины в таможенных режимах экспорта или реэкспорта и/или переработки на таможенной территории Украины, удостоверенных должным образом оформленной ГТД;

мазута и печного топлива, которые используются в процессе производства тепло- и электроэнергии.

Даже беглый взгляд на приведенные выше нормы позволяет понять, что обновленный подход к взиманию эконалога «за топливо» на порядок прозрачнее и четче того, который был введен с 01.01.2011 г. и потерпел фиаско из-за собственной непродуманности, что особенно проявлялось при продаже ГСМ одним оптовым торговцем другому (на эти его огрехи мы указали выше). Хотя в п.п. 241.2.1 НКУ после его изложения в новой редакции все равно осталось упоминание о торговле топливом, такое упоминание уже не является определяющим. Новые правила связывают необходимость уплаты эконалога в общем случае не с первой продажей топлива или видом торговли, в рамках которого такая продажа состоялась, а с фактом первого появления топлива в Украине (производством либо ввозом).

Логика законодателя, как нам кажется, была такой. Любое топливо, которое может нанести потенциальный вред атмосферному воздуху (правда, только после его сжигания в процессе эксплуатации передвижных источников загрязнения), появляется на территории любого государства только двумя путями: вследствие его изготовления внутри страны (как по классической, так и по давальческой схеме) либо импорта из-за рубежа. При этом главной целью хозяйственной деятельности как внутренних производителей, так и импортеров является реализация такого топлива, причем первые могут реализовывать его как внутри страны, так и на экспорт (понятно, что вывезенное топливо не окажет вредного воздействия на «отечественный» атмосферный воздух). Значит, достаточно обложить эконалогом производителей топлива (в момент продажи собственной готовой продукции или передачи заказчику продукции, изготовленной из давальческого сырья, но без учета топлива, вывезенного за рубеж) и его импортеров (в момент ввоза топлива на таможенную территорию) — и вопрос будет решен.

Такой обновленный подход, конечно, потребовал и других корректив к существующим на сегодня правилам, как то:

введение специальных ставок эконалога для налоговых агентов — импортеров (п. 244.2 НКУ), которые привязаны к видам топлива, классифицированным по УКТ ВЭД. Действующие ранее ставки, приведенные в п. 244.1 этого Кодекса, остались без изменений, но будут теперь предназначаться исключительно для налоговых агентов в случае осуществления ими торговли на таможенной территории Украины топливом собственного производства. Обращаем внимание: и старые, и новые ставки следует применять с учетом п. 2 подразд. 5 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, т. е. уменьшая их в течение этого и будущего года вдвое, в 2013 году — на четверть и лишь с 1 января 2014 года учитывать в полном размере;

— установление разных порядков исчисления налога (для налоговых агентов — производителей — ежеквартально, для налоговых агентов — импортеров — на дату подачи ГТД для таможенного оформления) и его уплаты (в течение 10 календарных дней после последнего дня предельного срока подачи налоговой декларации — первыми из них и до либо в день подачи таможенной декларации — вторыми). А вот декларирование сумм налога и теми и другими происходит в одни и те же сроки и по одному и тому же территориальному принципу (повторим — отчетность предоставляется по месту нахождения налоговых агентов на учете в органах ГНС).

Заметим, что имеет право на существование и другое прочтение п.п. 250.2.2 НКУ относительно обязанности предоставления отчетности налоговыми агентами. Поскольку в этом подпункте речь идет о топливе, реализованном налоговыми агентами, можно допустить, что налоговые агенты — импортеры от дополнительной отчетности после уплаты «таможенного» эконалога будут освобождены. Хотя, конечно же, надежда на такой поворот событий крайне мала, стоит дождаться или получить самому соответствующие разъяснения на этот счет. Время пока есть — все новинки Закона № 3609 в отношении экологического налога, описанные выше, вступят в действие с 1 октября 2011 года.

Как обычно, законодатель не позаботился о качественном урегулировании переходных положений, поэтому не совсем ясно, как быть субъектам хозяйствования, выполняющим функции налоговых агентов по эконалогу в течение III кв. Ведь раньше все они должны были подавать отчетность по месту нахождения пунктов продажи топлива, что для розничного торговца ГСМ означало необходимость отчитаться в каждом регионе, где размещены его АЗС. Теперь же при буквальном прочтении выходит, что отчет за III кв. текущего года должен быть один, сводный, поскольку по новым правилам предоставляться он будет по месту нахождения таких налоговых агентов на учете в органах ГНС.

В то же время подача такой отчетности по-старому, на наш взгляд, выглядит логичнее — это позволило бы закрыть вопрос с декларированием налоговых обязательств по эконалогу для лиц, которые в IV квартале уже не будут налоговыми агентами, без лишних организационных проблем. Правда, тут возникает дополнительный вопрос насчет того, обязаны ли они подать пустые декларации за IV квартал, но, судя по всему, при поиске ответа на него без дополнительных разъяснений центрального налогового ведомства не обойтись.

В остальном правила взимания экологического налога не претерпели никаких изменений. К сожалению, парламент пока не счел нужным на уровне закона снять животрепещущую на сегодня проблему с поголовной уплатой эконалога за размещение отходов, вызванную появлением крайне фискальных разъяснений налоговиков (см. письма ГНАУ от 06.05.2011 г. № 12789/7/15-0817 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 55 и от 01.07.2011 г. № 17870/7/15-0817 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 59 вместе с редакционными комментариями к ним).

На практике возникает немало вопросов и по поводу уплаты эконалога за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными источниками загрязнения, особенно у субъектов предпринимательства, использующих в хозяйственной деятельности бытовые стационарные источники (в частности, отопительные котлы). Надо сказать, что в этой части после вступления в силу НКУ нормативные требования к эксплуатации таких источников остались такими же, как и в эпоху уплаты экосбора, поэтому определенную пользу налогоплательщикам может принести статья «Разрешения на эксплуатацию источников загрязнения» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 28). Вместе с тем в планах редакции — подготовка тематического номера газеты, посвященного всем нюансам взимания эконалога в условиях действия НКУ, в том числе и с учетом нововведений Закона № 3609.

 



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)