13000 0

Командировки за границу

04.11.11
Предприятия, занимающиеся внешнеэкономической деятельностью, часто направляют своих работников в командировки за пределы Украины. Предлагаемый в данной статье материал поможет работодателю правильно документально оформить загранкомандировку, рассчитать необходимую сумму аванса и учесть все особенности, связанные с командированием работников за границу.

Лилия УШАКОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», 
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

 

Вопросы, касающиеся порядка направления работника в командировку, оформления всех необходимых документов, компенсации командировочных расходов, регулируются трудовым законодательством и внутренними локальными актами работодателя, а для органов государственной власти и предприятий, учреждений, организаций, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств (далее — бюджетники), — Инструкцией № 59 и постановлением № 98.

При составлении документа, регулирующего порядок командирования работника за границу Украины, работодатель может в качестве ориентира использовать Инструкцию № 59. Однако поскольку положения данной Инструкции для субъектов хозяйствования небюджетной сферы имеют исключительно рекомендательный характер, то при необходимости они могут быть изменены. Ничто не запрещает работодателю разработать собственную инструкцию о командировках за границу, положения которой будут существенно отличаться от положений Инструкции № 59. Однако при составлении такого документа следует учитывать, что, скорее всего, налоговики в проблемных вопросах будут все-таки руководствоваться Инструкцией № 59.

При написании данной статьи мы будем также руководствоваться нормами Инструкции № 59, поскольку большая часть работодателей при разработке документа, регулирующего вопросы командирования работника за границу, использовало (или будет использовать) именно ее.

 

Документальное оформление

Направление работника в командировку за границу, так же как и в случае его командирования в пределах Украины, осуществляется работодателем на основании приказа (распоряжения) руководителя о направлении работника в командировку.

Однако до издания такого приказа (распоряжения) следует:

во-первых, утвердить техническое задание на командировку, в котором определяются цель выезда, задания и ожидаемые результаты командировки, срок, условия пребывания за границей (в случае поездки по приглашению прилагается копия с переводом). Техническое задание, как правило, составляет начальник отдела, в котором работает работник, направляемый в загранкомандировку;

во-вторых, составить смету расходов. Смета расходов представляет собой перечень расходов работника, которые будут им понесены в командировке, с указанием их приблизительной суммы. На основании сметы работодатель определит сумму аванса, которую следует выдать командируемому работнику.

Кроме того, нужно не забыть проверить наличие загранпаспорта у работника и оформить разрешение на въезд (визу), медицинскую страховку и другие документы необходимые для въезда в страну командирования.

 

Аванс на загранкомандировку

Как и в случае командирования в пределах Украины, направляя работника в загранкомандировку, работодатель обязан обеспечить работника денежными средствами на текущие расходы (авансом). Невыдача работнику аванса является нарушением трудового законодательства и влечет за собой ответственность в виде административного штрафа в размере от 30 до 100 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (от 510 до 1700 грн.), который налагается на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций независимо от формы собственности и граждан — субъектов предпринимательской деятельности (ст. 41 КоАП).

Аванс на загранкомандировку выдается в национальной валюте государства, куда командируется работник, либо в свободно конвертируемой валюте.

В случае если при направлении работника в командировку за границу предполагается осуществление им расходов на территории Украины (например, оплата проезда по территории Украины, проживания и т. д.), работодатель, по нашему мнению, может выдать аванс своему работнику частично в гривнях, частично в иностранной валюте. Не возражает против выдачи аванса частично в гривне и Минфин (см. письмо от 04.06.2007 г. № 31-26030-12/23-3982/4279 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, спецвыпуск № 11). Однако для подтверждения необходимости такой выдачи следует предусмотреть ее в смете расходов на командировку.

Аванс командированному работнику может выдаваться наличными денежными средствами или в безналичной форме путем перечисления на соответствующий счет для использования с применением платежных карточек.

Для обеспечения работника авансом в наличной форме предприятие должно:

получить нужную сумму денежных средств в учреждении банка, если на валютном счете имеется в наличии такая сумма;

специально через уполномоченный банк приобрести иностранную валюту на межбанковском валютном рынке, если средств на валютном счете недостаточно.

Обращаем внимание: приобретать наличную валюту для выдачи аванса в пункте обмена иностранной валюты категорически запрещается, поскольку это является нарушением установленных НБУ порядка и условий торговли валютными ценностями на межбанковском валютном рынке Украины (см. письмо НБУ от 16.08.2004 г. № 46-009/285-8297 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, спецвыпуск № 7). Поэтому если у работодателя нет валютного счета, то его следует открыть, руководствуясьИнструкцией № 492.

Открыв валютный счет, работодатель через уполномоченный банк покупает иностранную валюту на межбанковском валютном рынке Украины. Для этого банку следует подать платежное поручение на сумму средств, подлежащую перечислению со счета работодателя на указанные цели, заявку на покупку иностранной валюты и расчет командировочных расходов и эксплуатационных расходов для транспортных средств, выполняющих рейсы за пределы Украины (п. 1 гл. 2 разд. II Положения о порядке и условиях торговли иностранной валютой, утвержденного постановлением НБУ от 10.08.2005 г. № 281).

Что касается расчета расходов, то он составляется в произвольной форме и, по сути, является не чем иным, как сметой расходов.

Если же валютный счет есть и на нем имеется достаточная сумма иностранной валюты, то для ее получения работодателю следует подать в уполномоченный банк следующие документы:

1) заявление на выдачу наличности;

2) доверенность полномочного представителя на получение иностранной валюты в кассе уполномоченного банка;

3) письмо-расчет, содержащее: фамилии, имена, отчества (при наличии) лиц, выезжающих за границу, и расчет расходов (п. 2.2 Правил № 200).

Все вышеперечисленные документы, которые послужили основанием для выдачи иностранной валюты с текущего счета работодателя, остаются в кассовых документах уполномоченного банка.

Наличная иностранная валюта, полученная в банке, должна быть должным образом оприходована в кассе предприятия. Выдача командированному работнику аванса в иностранной валюте осуществляется на основании приказа (распоряжения) работодателя о направлении в командировку.

В случае если аванс был выдан, а командировка не состоялась, сумма аванса подлежит возврату в течение 3 рабочих дней со дня принятия решения об отмене командировки в той валюте, в которой был получен аванс (п. 18 разд. III Инструкции № 59).

Если аванс выдавался работнику в безналичной форме, то, выдавая работнику платежную карточку, работодатель должен обратить его внимание на то, что согласно п. 8.3 Инструкции № 492 средства с нее могут расходоваться исключительно для получения наличности за пределами Украины для оплаты расходов на командировку, а также для проведения безналичных расчетов по командировке.

Поскольку суточные расходы также относятся к расходам, связанным с командировкой, то работник будет их снимать с платежной карточки. Однако, так как расходы работника, которые он планирует оплатить за счет суточных, могут быть весьма разнообразными, то желательно, чтобы он вначале снимал денежные средства с карточки, а затем тратил на свои нужды. В ином случае такие расходы, оплаченные с применением платежной карточки и зафиксированные в квитанции платежного терминала, могут быть расценены как некомандировочные и, следовательно, будут являться для работника дополнительным благом, полученным от работодателя.

Как уже указывалось выше, сумму аванса работодатель определяет ориентировочно на основании сметы, исходя из величины суточных за время пребывания в загранкомандировке, стоимости проезда до места назначения и обратно, расходов на проживание и других возможных расходов.

Далее рассмотрим подробно порядок определения расходов по каждой из названных составляющих.

 

Суточные расходы

Суточные расходы — это не требующие документального подтверждения расходы на питание и финансирование других личных потребностей командируемого физического лица (абзац четвертый п.п. 140.1.7 НКУ).

Размер суточных может зависеть от множества факторов, среди которых:

— длительность командировки;

— наличие транзитных остановок в пути к месту командирования и обратно;

— страна пребывания;

— особенности пограничного контроля;

— количество раз питания, если оно включается в счета на оплату проживания или проездные билеты, или оплачивается принимающей стороной и т. д.

Суточные выплачиваются в пределах норм, установленных внутренними документами предприятия, регулирующими вопросы командирования работников за границу Украины, а для бюджетников — разделом III Инструкции № 59, постановлением № 98 и п.п. 140.1.7 НКУ.

При этом предельный размер суточных расходов работодателем-небюджетником может быть установлен в единой сумме, независимо от того, включается ли стоимость питания в счета на оплату проживания в гостиницу или проездные документы, и обеспечивает ли принимающая сторона в соответствии с условиями приглашения командированного работника бесплатным питанием, а также независимо от страны командирования. А может быть установлен с учетом всех перечисленных факторов, аналогично нормам суточных расходов для бюджетников, которые определены Инструкцией № 59 и постановлением № 98.

Расчет суточных производится за каждые сутки отдельно.

Для выплаты аванса работнику в валюте страны командирования или в свободно конвертируемой валюте предельные размеры суточных пересчитываются в валюту, в которой выдается такой аванс. В связи с этим возможны три варианта развития событий:

1. Если нормы суточных для загранкомандировок установлены в гривнях, то работодателю следует:

— определить официально установленный НБУ курс гривни к требуемой валюте на дату выплаты аванса;

— норму суточных в гривнях разделить на курс и умножить на количество дней пребывания в командировке.

2. Если нормы суточных для загранкомандировок предприятием установлены в долларах США (аналогично постановлению № 98 у бюджетников), то расчет суточных осуществляется следующим образом: норма суточных в долларах умножается на количество дней пребывания в командировке.

3. Если нормы суточных установлены в долларах США, а аванс необходимо выдать в другой валюте, то расчет суточных осуществляется следующим образом:

— на дату выплаты аванса определяется кросс-курс валют как отношение установленного на эту дату курса гривни к доллару США к курсу гривни к требуемой валюте;

— норма суточных расходов в долларах США умножается на предварительно рассчитанный кросс-курс и на количество дней нахождения в командировке.

Заметим, что предельные нормы суточных расходов, которые могут быть отнесены в состав расходов плательщика налога на прибыль на загранкомандировку, установлены п.п. 140.1.7 НКУ и составляют в 2011 году 705,75 грн. Поэтому, если работодатель принимает решение об увеличении размера суточных расходов (что должно быть отражено в коллективном договоре и соответствующим приказе (распоряжении)), то сумма превышения суточных над предельной нормой, установленной НКУ, не будет включаться в расходы и будет облагаться налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ).

Пример. Приказом руководителя по предприятию установлена выплата суточных при командировке за границу в размере 1000,00 грн. в день («чистая» сумма суточных).

Работник направлен в командировку за границу на 4 дня. Аванс на командировку выдан в иностранной валюте — евро.

Официально установленный НБУ курс гривни к евро на дату выдачи аванса составил 10,83 грн./евро.

По возвращении из командировки работник предоставил отчет в установленные законодательством сроки.

Заработная плата работника составляет 3000 грн.

Общая сумма суточных расходов составила:

1000,00 гривень: 10,83 грн./евро х 4 дня = 369,34 евро (4000,00 грн.), в том числе:

— суточные в пределах норм:

705,75 грн. х 4 дня = 2823,00 грн. (260,66 евро);

— сумма превышения:

(1000,00 грн. - 705,75 грн.) х 4 дня = 1177,00 грн. (108,68 евро).

В состав расходов работодатель сможет отнести сумму суточных в пределах норм, установленных п.п. 140.1.7 НКУ, т. е. 2823,00 грн.

Поскольку в приказе работодателя указана «чистая» сумма суточных, подлежащая выплате на руки, то база обложения НДФЛ будет определяться с учетом «натурального» коэффициента (п. 164.5 НКУ):

1177,00 х 1,176471 = 1384,71 грн.

Сумма НДФЛ, удержанная с суммы превышения, составит:

1384,71 х 15 : 100 = 207,71 грн.

Единым взносом на общеобязательное государственное социальное страхование сумма сверхнормативных суточных не облагается, поскольку данная выплата не входит в фонд оплаты труда согласно п. 3.15 разд. III Инструкции № 5.

Предприятие выплачивает суточные расходы работнику за каждый день пребывания в командировке, включая день приезда и день отъезда, выходные, праздничные и нерабочие дни и время пребывания в дороге (вместе с вынужденными остановками).

Количество дней командировки для выплаты суточных рассчитывается с учетом дня выбытия в командировку и дня прибытия к месту постоянной работы, которые засчитываются как два дня.

При этом по общему правилу суточные возмещаются командированным работникам:

— по нормам, установленным для командировки по Украине, — за время проезда по территории Украины;

— по нормам, установленным для командировок за границу, — за время проезда и пребывания на территории другой страны.

Таким образом, для правильного определения суммы суточных необходимо знать:

общее время нахождения работника в командировке;

время фактического пребывания работника за границей.

Согласно абзацу десятому п.п. 140.1.7 НКУ сумма суточных расходов определяется в случае командировки:

— в страны, въезд граждан Украины на территорию которых не требует наличия визы (разрешения на въезд), — в соответствии с приказом (распоряжением) о командировке и соответствующими первичными документами;

— в страны, въезд граждан Украины на территорию которых осуществляется при наличии визы (разрешения на въезд), — в соответствии с приказом о командировке и отметками уполномоченного должностного лица Государственной пограничной службы Украины в заграничном паспорте или документе, заменяющем его.

Перечень стран и режимы въезда (визовый/безвизовый) в них граждан Украины приведены на официальном сайте Министерства иностранных дел (www.mfa.gov.ua).

Обращаем внимание: в случае командирования работника в страну, въезд на территорию которой осуществляется при наличии визы, следует заранее предупредить такого работника о необходимости обратиться к пограничникам с просьбой проставить в паспортном документе отметку о пересечении государственной границы. Дело в том, что согласно п. 1 ч. 3 ст. 12 Закона № 1710 отметки о пересечении государственной границы не проставляются в паспортных документах граждан Украины, за исключением случаев их личного обращения с целью проставления такой отметки. Если же такая отметка проставлена не будет, то предприятие лишится права на включение суточных в расходы, а работник должен будет уплатить с суммы суточных НДФЛ.

Также следует работодателям обратить внимание на особые правила определения количества дней командировки, которые оплачиваются либо в порядке, установленном для командировок по Украине, либо в порядке, установленном для загранкомандировок. Данные правила определены в разд. III Инструкции № 59. Представим их в виде таблицы.

 

№ п/п

Условие

Порядок оплаты суточных

Основание

1

2

3

4

Для командировок в страны, въезд граждан Украины на территорию которых осуществляется при наличии визы (разрешения на въезд)

1

Дата выбытия в командировку в такую страну или дата возвращения из нее не совпадает с датами в отметке о пересечении государственной границы в паспортном документе (заграничном паспорте или документе, его заменяющем)

Суточные расходы за время проезда по территории Украины возмещаются в порядке, предусмотренном для командировок по Украине

П.п. «б» п. 16.2 разд. III Инструкции № 59

2

Дни пересечения границы Украины (в обоих направлениях) в соответствии с отметкамио пересечении государственной границы в паспортном документе (заграничном паспорте или документе, его заменяющем)

Суточные расходы возмещаются по нормам, установленным для командировок за границу

 

Для командировок в страны, въезд граждан Украины на территорию которых не требует наличия визы (разрешения на въезд)

3

Командированный, находясь в дороге в такую страну или возвращаясь из нее, делает пересадку на другое транспортное средство или остановку в гостинице (мотеле, другом жилом помещении) на территории Украины

Возмещение командировочных расходов за период проезда по территории Украины осуществляется в порядке, предусмотренном для командировок в пределах Украины

П.п. «в» п. 16.2 разд. III Инструкции № 59

4

Время со дня последней пересадки на другое транспортное средство (выбытие из гостиницы, мотеля, другого жилого помещения) на территории Украины во время следования в командировку за границу и до дня первой пересадки на другое транспортное средство (остановки в гостинице, мотеле, другом жилом помещении) на территории Украины (включительно) во время возвращения в Украину

Суточные расходы возмещаются по нормам, установленным для командировок за границу

5

День выбытия в командировку или день прибытия командированного работника к месту постоянной работы совпадает с днем указанной в п. 4 данной таблицы пересадки (остановки)

Суточные расходы за соответствующие день выбытия или день прибытия возмещаются по нормам, установленным для командировок за границу

6

Пересадки (остановки) на пути в командировку за границу или из командировки за границу к месту постоянной работы отсутствуют

Суточные расходы возмещаются за каждый день командировки, включая день выбытия и прибытия, — по нормам, установленным для командировок за границу

 

В зарубежную командировку — на автомобиле

В отличие от командировок на автомобиле по территории Украины, когда расходы, понесенные в связи с его использованием, не считаются командировочными расходами (подробнее см. в статье на с. 26 сегодняшнего номера), ситуация с «автокомандировками» за границу обстоит иначе.

Так, п. 12 разд. III Инструкции № 59 установлено, что в случае командировки за границу на служебном автомобиле работнику предприятия возмещаются следующие расходы:

на горюче-смазочные материалы в соответствии с действующими нормами* за километр пробега и утвержденным маршрутом, который должен быть установлен в приказе (распоряжении) руководителя предприятия;

на техническое обслуживание (ТО);

на стоянку и парковку;

сумма сборов за проезд по грунтовым, шоссейным дорогам и водным переправам.

* Таковыми на сегодня следует считать Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные приказом Министерства транспорта Украины от 10.02.98 г. № 43. Хотя следует заметить, что об обязательности их использования в данных целях (впрочем, как и самой Инструкции № 59) НКУ ничего не говорит.

Кроме того, все перечисленные расходы включаются также в состав «налоговых» расходов предприятия (подтверждение этого вывода, правда, без упоминания расходов на техобслуживание, см. в консультации налоговиков из ЕБНЗ под кодом 110.07.14). Однако и для возмещения, и для отражения в налоговом учете такие расходы должны быть соответствующим образом документально подтверждены (что, впрочем, требуется и для внутренних служебных командировок — об этом подробно говорилось в статье на с. 26).

Заметим, что действующим валютным законодательством в общем случае запрещено приобретать какие-либо ТМЦ и/или услуги для хозяйственных нужд предприятия во время пребывания в командировке за границей (см. письмо НБУ от 16.08.2004 г. № 46-009/285-8297, а также письма Минфина Украины от 03.08.2004 г. № 31-06230-12-21/14001 и от 12.10.2010 г. № 31-26030-12-29/27606). Такие расчеты должны осуществляться только через уполномоченные банки. Однако, как следует из приведенной выше нормы Инструкции № 59, указанный запрет не распространяется на приобретение ГСМ, оплату ТО, стоянки и парковки служебного автомобиля, который используется для перемещения к месту загранкомандировки и назад, а также по месту такой командировки.

В связи с заграничными «автокомандировками» отдельный интерес представляет вопрос о возможности компенсации расходов на ремонт служебного автомобиля, если необходимость в таком ремонте возникла на территории иностранного государства.

К сожалению, Инструкция № 59 о таком виде командировочных расходов ничего не говорит, называя при этом в числе подлежащих возмещению расходов только расходы на техническое обслуживание (ТО) автомобиля. При этом Положение № 102 четко разграничивает ТО транспортных средств и их ремонт. Детальную информацию по этому вопросу можно почерпнуть из статьи «Ремонт и техобслуживание авто: проблемы классификации и учета» («Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 83).

Кратко напомним, что согласно определению, приведенному в п. 1.3 Положения № 102, под техническим обслуживанием понимается комплекс операций или операция по поддержанию работоспособности или исправности изделия во время использования по назначению, хранения и транспортировки дорожных транспортных средств (ДТС).

Существует несколько видов техобслуживания автотранспорта, однако в контексте «автокомандировочной» темы достаточно остановиться на одном из них — ежедневном обслуживании, которое предусматривает проверку технического состояния, выполнение работ по поддержанию надлежащего внешнего вида транспортного средства, заправку эксплуатационными жидкостями, устранение обнаруженных неисправностей, санитарную обработку транспортного средства и уборочно-моечные работы.

Очевидно, что в подавляющем большинстве случаев во время загранкомандировки придется проводить именно этот вид ТО и, как следует из п. 12 разд. III Инструкции № 59, никаких препятствий по возмещению расходов на проведение такого ТО (да и остальных видов ТО тоже, если в них появится необходимость) возникать не должно.

В то же время под ремонтом ДТС понимается комплекс операций по восстановлению исправности или работоспособности изделий и восстановлению ресурсов изделий или их составных частей (см. п. 1.3 Положения № 102). По своей структуре ремонт автотранспорта бывает текущий и капитальный, различие между которыми заключается в количестве заменяемых деталей и целях их проведения.

При буквальном прочтении приведенных определений получается, что техническое обслуживание и ремонт автомобиля суть разные технологические операции. Понятно, что такое толкование норм Положения № 102 неизбежно приведет к выводу о запрете на возмещение «ремонтных» расходов, понесенных в отношении служебного автомобиля работником, командированным за границу.

Вместе с тем, если принять во внимание, что и ТО, и ремонты транспортных средств преследуют, по большому счету, одну и ту же цель — обеспечивают возможность их бесперебойной эксплуатации, то вряд ли правильно будет ставить их в разные условия при решении вопроса о компенсации расходов, понесенных в связи с их проведением.

Скорее всего, в Инструкции № 59 под техническим обслуживанием имеется в виду не его узкоспециальное определение, данное Положением № 102, а широкое понимание этого термина — любые операции, восстанавливающие исправность и/или поддерживающие работоспособность транспортного средства. При таком подходе расходы на ремонт автомобиля должны возмещаться наряду с расходами по проведению его ТО. О нюансах налогового учета ремонтов здесь говорить не будем — эта тема раскрыта в статье «Ремонты и улучшения собственных основных средств», опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 68.

Обратите внимание: Инструкцией № 59 не предусмотрено возмещение расходов на заправку, техническое обслуживание, стоянку личного автомобиля, на котором работник выехал в командировку. Выход здесь может быть таким же, какой мы рекомендовали в статье на с. 26 в отношении внутриукраинских командировок: для возмещения расходов командированному работнику и включения их в «налоговые» расходы достаточно заключить с ним договор аренды автомобиля. Такой договор составляется в письменной форме. При этом важно помнить, что в соответствии с ч. 2 ст. 799 ГКУ договор аренды транспортного средства с участием физического лица подлежит обязательному нотариальному удостоверению.

Напомним, что в загранкомандировке (равно как и в командировке по Украине) разрешается пользоваться и транспортом, арендованным у других лиц (не обязательно у работника предприятия) — об этом непосредственно сказано в п.п. 140.1.7 НКУ. При этом существует возможность арендовать транспортное средство как у резидента, так и у нерезидента. В связи с этим никак не обойти вниманием вопрос, нужно ли на стоимость полученных работником в командировке услуг от нерезидента начислять налоговые обязательства по НДС? Кстати, он касается не только услуг по аренде автотранспорта, но и услуг по техническому обслуживанию и ремонту служебного автомобиля, о которых говорилось выше.

Отвечая на поставленный вопрос, прежде всего следует понимать, что, отправляясь в командировку, работник, с точки зрения гражданского законодательства, становится поверенным, который от имени предприятия, направившего его в служебную командировку, и за его счет будет приобретать перечисленные (и прочие — добавим сюда услуги перевозки, проживания и т. п.) услуги. При этом необходимо учитывать, что согласно п.п. «б» п. 185.1 НКУ объектом налогообложения являются операции по поставке услуг, место поставки которых в соответствии со ст. 186 этого Кодекса расположено на таможенной территории Украины.

Следовательно, если определенное по правилам ст. 186 НКУ место поставки услуг:

— находится на территории Украины, то услуги подпадают под объект налогообложения и облагаются НДС;

— расположено за пределами Украины, то услуги не подпадают под объект налогообложения (не облагаются НДС) и, стало быть, НДС с них уплачивать не нужно.

При предоставлении нерезидентом резиденту (плательщику НДС или любому другому юридическому лицу) услуг с местом их поставки на таможенной территории Украины на получателя таких услуг возлагается обязанность по начислению НДС по основной ставке (на сегодня — 20 %) на базу налогообложения (п. 208.2 НКУ).

База налогообложения по услугам, поставленным нерезидентом, исчисляется согласно п. 190.2 НКУ: ею является договорная (контрактная) стоимость таких услуг с учетом налогов и сборов, за исключением НДС, включаемых в цену поставки в соответствии с законодательством. Определенная стоимость пересчитывается в национальную валюту по валютному (обменному) курсу НБУ на дату возникновения налоговых обязательств. Подробнее об особенностях начисления НДС с услуг нерезидентов см. статью «Услуги во внешнеэкономической деятельности: порядок НДС-учета» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 14).

Вернемся к определению места поставки «нерезидентских» услуг (еще раз подчеркнем, что именно от этого будет зависеть, начислять на их стоимость НДС или нет). По общему правилу, установленному ст. 186 НКУ, которым нужно руководствоваться, если в немне установлено иное, местом поставки услуг является место регистрации поставщика (см. п. 186.4). Особые правила определения места поставки описаны в пп. 186.2 и 186.3 НКУ — они предназначены для отдельных видов услуг и оговаривают, в свою очередь, особенности определения места поставки по услугам:

— связанным с движимым имуществом (п.п. 186.2.1);

— связанным с недвижимым имуществом (п.п. 186.2.2);

— в культурной, научной, спортивной и развлекательной сферах (п.п. 186.2.3);

— в отношении целого ряда услуг из п. 186.3.

Остальные премудрости определения места поставки по ВЭД-услугам изложены в статье, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 14, с. 31, — на нее мы будем опираться при ответе на вопрос, поставленный выше.

Аренда транспортных средств. Следуя положениям п.п. «г'» п. 186.3 НКУ, в котором услуги по предоставлению в аренду транспортных средств попали под исключение (в том числе аренда автомобилей — код КВЭД 71.10, аренда грузовых автомобилей, прицепов, фургонов, мотоциклов — код КВЭД 71.21), место поставки таких услуг необходимо определять по общим правилам п. 186.4 этого Кодекса, т. е. по месту регистрации поставщика (арендодателя). Таким образом, аренда транспорта у нерезидента для использования его командированным лицом под обложение НДС не попадает.

Примечательно, что аренда транспорта с водителем (в частности, легкового — код КВЭД 60.22, грузового — код КВЭД 60.24) вообще выпадает из «арендной» сферы, поскольку считается деятельностью в сфере транспорта. Стало быть, для таких услуг, как и для обычных перевозок, помещенных в КВЭД в зависимости от используемого при этом вида транспорта под кодами 60 — 62), место поставки будет определяться также по правилам общего п. 186.4 НКУ (с определением места поставки по месту регистрации поставщика). Значит, и услуги по аренде транспорта с экипажем, и услуги по перевозке, предоставленные нерезидентом командированному лицу, также не облагаются НДС.

ТО и ремонт автомобиля, услуги стоянки и парковки. Услуги автомобильных стоянок, а также услуги по техобслуживанию и мелкому ремонту дорожных транспортных средств коммерческого использования охватываются кодом КВЭД 63 «Дополнительные транспортные услуги и вспомогательные операции». При этом услуги, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности, названы в абз. «а» п.п. 186.2.1 НКУ, а это означает, что в вопросе обложения их НДС нужно ориентироваться на место их фактической поставки. Следовательно, в случае их предоставления за границей объекта для начисления НДС не возникнет.

Обращаем внимание, что к коду КВЭД 63 относятся только услуги по мелкому ремонту ДТС, которые, судя по всему, выполняются в рамках обычного ТО в его классическом понимании (см. рассуждения по этому поводу выше). Более серьезные ремонтные работы с движимым имуществом (в частности, ремонт автомобилей — код КВЭД 50.20) упоминаются в абз. «г» п.п. 186.2.1 НКУ, из чего следует, что место поставки в данном случае определяется по тем же правилам: ремонтные работы с движимым имуществом за пределами Украины не являются объектом обложения НДС.

 

Расходы на проживание и другие расходы, возмещаемые при командировке за границу

Подпунктом 140.1.7 НКУ и п. 7 разд. III Инструкции № 59 установлено право работника на компенсацию понесенных им расходов в загранкомандировке в виде оплаты:

— стоимости проживания в гостиницах (мотелях) или найма других жилых помещений;

бытовых услуг, предоставляемых в гостиницах, стоимость которых включена в счет за проживание (стирка, чистка, починка и утюжка одежды, обуви и белья);

телефонных разговоров;

— оформления заграничных паспортов;

— оформления разрешений на въезд (виз);

обязательного страхования;

— другие, документально подтвержденные расходы, связанные с правилами въезда и пребывания в стране командирования, в том числе любые сборы и налоги, подлежащие уплате в связи с осуществлением таких расходов.

Условия компенсации указанных расходов субъекты хозяйствования устанавливают в документе, регулирующем порядок командирования работников за границу.

Отдельно хотелось бы остановиться на вопросах компенсации расходов на оформление заграничных паспортов, разрешений на въезд (виз) и обязательное страхование.

Для того чтобы данные расходы можно было отнести к расходам, связанным с командировкой, необходимо, чтобы оформление загранпаспортов и получение разрешений на въезд (виз) производилось после издания приказа (распоряжения) о командировке и подписания его руководителем предприятия. Причем в таком приказе (распоряжении) следует отразить необходимость осуществления указанных расходов.

В этом случае средства, выданные работнику в качестве компенсации стоимости расходов на оформление загранпаспорта и виз, как часть расходов на служебную командировку, будут включаться в состав расходов плательщика налога на прибыль на основании п.п. 140.1.7 НКУ и не включаться в налогооблагаемый доход работника согласно п.п. 165.1.11 НКУ.

Аванс на оформление загранпаспортов и виз может выдаваться работнику:

— отдельно от аванса на остальные расходы, связанные с командировкой. В этом случае работник обязан будет после оформления загранпаспорта и визы отчитаться о понесенных расходах предоставив работодателю авансовый Отчет. Второй аванс будет выдан работнику уже на саму поездку после получения авансового Отчета по первому авансу на оформление виз и загранпаспорта;

— в общей сумме расходов на командировку. В данном случае работник обязан будет отчитаться по расходам, понесенным им в связи с командировкой, и в том числе на оформление виз и загранпаспорта, после возвращения из командировки в установленные законодательством сроки.

В случае отмены загранкомандировки, по которой за счет средств работодателя производилось оформление загранпаспорта работника, по не зависящим от такого работника причинам, по нашему мнению, сумма средств, потраченная на оформление его загранпаспорта, не должна являться для работника доходом и облагаться НДФЛ. Однако денежные средства, потраченные на такое оформление, в состав расходов работодатель включить не может.

Что касается обязательного страхования, то для целей применения п.п. 140.1.7 НКУ и Инструкции № 59 под ним следует понимать страхование, обусловленное правилами оформления документов на выезд в загранкомандировку. То есть если для получения визы наличие медицинской страховки является обязательным условием, то расходы на ее приобретение подлежат компенсации работнику и могут быть включены в расходы, если, конечно, они должным образом документально подтверждены. Если же медицинская страховка для въезда в страну не требуется, то работник не имеет права на компенсацию понесенных им расходов на ее оформление, а предприятие соответственно на включение таких расходов в состав расходов. Для подтверждения обязательности медицинской страховки работодателю следует иметь перечень документов, которые требуются для оформления разрешения на въезд (визы) в страну командирования.

Компенсация расходов на телефонные разговоры командированного работника производится, как правило, в размерах, согласованных с работодателем.

Рассмотрев расходы командированного работника, которые подлежат возмещению, хотелось бы обратить внимание работодателей на одно немаловажное ограничение, установленное абзацем пятым п. 4 разд. III Инструкции № 59. Согласно данной норме за время задержки в командировке без уважительных причин работнику не выплачивается заработная плата, не возмещаются суточные расходы, расходы на наем жилого помещения и другие расходы. Вместе с тем с разрешения руководителя может приниматься во внимание вынужденная задержка в командировке (в случае заболевания, отсутствия транспортных билетов, отмены авиарейсов, ремонта транспортного средства или по другим причинам, не зависящим от работника) при наличии подтверждающих документов в оригинале.

Решение о продлении срока командировки руководитель принимает после прибытия командированного работника к месту постоянной работы на основании его докладной записки. Такое решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя предприятия.

Кроме приведенного выше ограничения, работодатель вправе в документе, регулирующем порядок осуществления загранкомандировок, установить дополнительные ограничения, которые могут касаться сумм и целей использования средств, выданных на командировку, расходов на бытовые, транспортные услуги, услуги найма жилых помещений и другие услуги.

Вместе с тем устанавливать ограничения, которые бы лишали работника прав на возмещение данных расходов, неправомерно, поскольку обязанность их возмещения предусмотрена трудовым законодательством.

Наличие в документе о командировках запрета на возмещение перечисленных выше расходов может грозить должностным лицам предприятий, учреждений, организаций независимо от форм собственности и гражданам — субъектам предпринимательской деятельности штрафом в размере от 30 до 100 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (от 510 до 1700 грн.) (ч. 1 ст. 41 КоАП)

 

Проведение с работником окончательного расчета по командировке

После возвращения из загранкомандировки работник обязан предоставить Отчет об использовании средств, выданных на командировку (далее — Отчет).

Сроки предоставления Отчета в случае командировки работника за границу аналогичны срокам предоставления Отчета при командировании в пределах Украины и были приведены на с. 21.

Вместе с Отчетом работник подает работодателю:

оригиналы документов, удостоверяющих стоимость понесенных в связи с командировкой расходов, с указанием формы их оплаты (наличными, чеком, платежной карточкой, безналичным перечислением). Такими документами могут быть счета гостиниц за проживание, проездные билеты, первичные документы, подтверждающие использование средств с картсчета: чеки банкоматов, слипы, квитанции торговых терминалов (если аванс выдавался в безналичной форме), другие документы);

— заверенные отделом кадров или главным бухгалтером ксерокопии страниц паспорта или документа, его заменяющего, с фамилией командированного работника, отметками о пересечении границы Украины и визой государства командировки, — если работник был командирован в страну, въезд граждан Украины на территорию которой осуществляется при наличии визы (разрешения на въезд).

Обращаем внимание: первичные документы, составленные на иностранном языке, прилагаемые работником к Отчету, работодателю имеет смысл сразу перевести на украинский язык. Ведь согласно п.п. 140.1.7 НКУ по запросу представителя органа ГНС работодатель обязан обеспечить за свой счет перевод подтверждающих документов, выданных на иностранном языке. Аналогичное требование выдвигает к работодателю и Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина Украины от 24.05.95 г. № 88, согласно которому документы, являющиеся основанием для записей в бухгалтерском учете и составленные на иностранном языке, должны иметь упорядоченный аутентичный перевод на украинский язык.

После утверждения Отчета руководителем предприятия возможны два варианта развития событий:

1) работник обязан будет возвратить в кассу или зачислить на соответствующий счет предприятия, выдавшего аванс на командировку, сумму излишне израсходованных средств (остатка средств сверх суммы, израсходованной согласно отчету об использовании средств, предоставленных на командировку). Причем сумма не использованных в командировке денежных средств должна быть возвращена работником в кассу (зачислена на счет предприятия) в денежных единицах, в которых был выдан аванс до или во время предоставления Отчета. Например, если аванс на командировку работнику выдавался в долларах, то и остаток средств работник обязан вернуть именно в долларах.

Неиспользованный остаток наличной иностранной валюты, которая получена предприятием с текущего счета в иностранной валюте в уполномоченном банке Украины для обеспечения расходов на загранкомандировку, должен быть зачислен предприятием непосредственно на этот же текущий счет в течение 5 банковских дней с момента его оприходования в кассу предприятия (п. 8.4 Правил № 200).

Причем процедуре возврата работником остатка средств сверх суммы, израсходованной согласно отчету об использовании средств, предоставленных на командировку, следует уделить особое внимание. Ведь в случае нарушения работником установленных НКУ сроков возврата излишне израсходованных денежных средств, такие средства подлежат обложению НДФЛ за счет любого налогооблагаемого дохода работника (после его налогообложения) за соответствующий месяц;

2) работодатель обязан будет выплатить работнику дополнительные средства в виде компенсации понесенных расходов. Выплата указанных средств производится предприятием в национальной валюте Украины (гривне) по официальному обменному курсу гривни к иностранным валютам, установленному Национальным банком Украины на день погашения задолженности, до окончания 3 банковского дня после утверждения руководителем Отчета об использовании средств, предоставленных на командировку (п. 19 разд. III Инструкции № 59).

В заключение обратим внимание еще на один важный момент, связанный с проведением окончательного расчета по командировке. Нередко на практике встречаются случаи, когда работнику приходится обменивать в командировке одну валюту на другую. В связи с этим валюта выданного аванса не будет совпадать с валютой подтверждающих документов, прилагаемых к Отчету. В данном случае, для того чтобы определить сумму средств, потраченных работником в командировке, следует валюту подтверждающих документов пересчитать в валюту аванса. Порядок проведения такого перерасчета зависит от наличия у работника подтверждающих документов об обмене валюты, в которой был выдан аванс, на национальную валюту страны командировки.

Если такие документы у работника есть и он приложил их к Отчету и в них указан курс обмена валюты, то пересчет осуществляется по курсу указанному в таких подтверждающих документах об обмене валюты.

Если же документы об обмене валюты, в которой был выдан аванс, на национальную валюту страны командировки отсутствуют, то пересчет документально подтвержденных расходов, произведенных в командировке, осуществляется исходя из кросс-курса, рассчитанного по официальному обменному валютному курсу, установленному НБУ на день утверждения Отчета.

 

Бухгалтерский учет расходов на загранкомандировку

Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов при командировках за границу в основном аналогичен порядку учета расходов, связанных с командировками в пределах Украины (см. в статье на с. 26 сегодняшнего номера). Расчеты с работниками учитываются на субсчете 372 «Расчеты с подотчетными лицами». Командировочные расходы списываются в дебет затратных счетов 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности» в зависимости от целей командировки и подразделения, в котором работает сотрудник предприятия.

Особенности бухгалтерского учета расходов, понесенных командированным работником за границей, заключаются в том, что такие расходы выражены в иностранной валюте и согласно требованиям ч. 3 ст. 9 Закона о бухучете должны отражаться как в валюте расчетов, так и в валюте отчетности (в гривнях).

Операции в иностранной валюте во время первоначального признания расходов отражаются в гривнях путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением курса НБУ на дату осуществления операции (п. 5 П(С)БУ 21).

Дальнейший учет будет зависеть от того, монетарной или немонетарной будет статья баланса, т. е. ее погашение будет происходить денежными средствами или не будет связано с поступлением денежных средств.

Задолженность работника, возникающая после выдачи ему аванса на командировку, является немонетарной статьей баланса, ведь изначально предполагается, что работник израсходует всю сумму аванса, т. е. погашение его задолженности не будет связано с поступлением денежных средств. Поэтому:

— на конец отчетного периода такая задолженность не пересчитывается (п.п. «б» п. 7 П(С)БУ 21);

— командировочные расходы согласно утвержденному расчету в пределах выданного аванса отражаются по курсу НБУ, действовавшему на дату выдачи аванса (п. 6 этого же П(С)БУ).

Если работник не полностью использовал выданный ему аванс, его задолженность перед предприятием трансформируется в монетарную статью баланса, так как долг должен быть погашен денежными средствами. В этом случае согласно п. 8 П(С)БУ 21 на дату расчета по неизрасходованной сумме необходимо определить курсовую разницу, которая возникает в связи с изменением курса НБУ на дату погашения задолженности по сравнению с курсом НБУ на дату выдачи аванса на командировку.

При этом положительная курсовая разница подлежит отнесению в состав доходов предприятия (кредит субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы»), а отрицательная — в состав расходов предприятия (дебет субсчета 945 «Расходы от операционной курсовой разницы»).

Если работнику не хватило выданного аванса для покрытия всех расходов в иностранной валюте, то на дату утверждения Отчета командировочные расходы в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

— часть расходов в пределах выданного аванса — по курсу НБУ, действовавшему на дату выдачи аванса;

— часть расходов, подлежащая возмещению работнику, — по курсу НБУ, действовавшему на дату утверждения отчета.

Обратите внимание: если фактические расходы работника в иностранной валюте больше суммы выданного ему аванса, указанная кредиторская задолженность будет считаться монетарной статьей и подлежит перерасчету на каждую дату баланса (пока не будет выплачен работнику долг) и на дату ее погашения (см. письма Минфина от 03.06.2004 г. № 31-04200-30-16/9596 и от 17.02.2005 г. № 31-06230-13-10/2362).

Добавим, что в последнем письме также обращается внимание на необходимость погашения такой задолженности исключительно в национальной валюте Украины. В случае если по возвращении работника из заграничной командировки соответствующие расходы возмещаются предприятием в иностранной валюте, это является нарушением действующего законодательства в сфере валютного регулирования.

Курсовые разницы от пересчета отражаются в составе прочих операционных доходов (расходов) предприятия.

 

Налоговый учет расходов по командировкам за границу

Прежде всего укажем, что в соответствии с абз. «а» п.п. 138.10.4 НКУ расходы по операциям в иностранной валюте, а также потери от курсовой разницы, определенные в соответствии со ст. 153 этого Кодекса, относятся к прочим операционным расходам.

При этом обновленной (после внесения изменений Законом № 3609) редакцией п.п. 153.1.2 НКУ установлено, что расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в инвалюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была оплачена ранее, по официальному курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее проведенной оплаты — по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты.

Сравнение приведенной нормы с нормами
П(С)БУ 21, о которых шла речь в предыдущем разделе статьи, позволяет сделать вывод об идентичности отражения на сегодня командировочных расходов в инвалюте как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Причем такой подход следовало применять еще с 01.04.2011 г., поскольку Законом № 3609 новая редакция п.п. 153.1.2 НКУ введена в действие задним числом как раз с указанной даты.

Заметим, что в одной из консультаций, размещенных в ЕБНЗ под кодом 110.07.14, налоговики соглашаются с идентичностью налогового и бухгалтерского подходов к отражению инвалютных командировочных расходов. В частности, в ней говорится, что фактические расходы командированного работника в иностранной валюте, определенные согласно утвержденному отчету об использовании средств, но не больше чем сумма аванса, пересчитываются в национальную валюту Украины по курсу на дату выдачи аванса. В случае если фактические расходы работника в иностранной валюте в утвержденном отчете об использовании средств превышают сумму полученного аванса, то такое превышение подлежит пересчету в национальную валюту Украины по курсу на дату утверждения отчета.

Что касается отражения в налоговом учете курсовых разниц, то в этом вопросе необходимо руководствоваться п.п. 153.1.3 НКУ, в соответствии с которым определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета (что опять же приводит нас к выводу об идентичности налогового и бухгалтерского учета в этой части). При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе прочих доходов плательщика налога (и отражается в стр. 03.19 Приложения IД), а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) — в составе прочих расходов (и отражается в стр. 06.5.12 Приложения IВ).

В завершение статьи рассмотрим условный числовой пример.

Пример. Коммерческий директор предприятия, расположенного в г. Харькове, направлен в командировку с 4 по 7 октября 2011 года в г. Вена (Австрия) для организации рекламно-информационного стенда на международной выставке-ярмарке. Аванс на командировку выдан 03.10.2011 г. в сумме 1500 грн. и 1000. Курс НБУ на дату выдачи аванса (условно) 1087,2937 грн. за 100.

После возвращения из командировки в бухгалтерию предприятия 10.10.2011 г. был предоставлен авансовый отчет с приложением следующих подтверждающих документов (суммы условные):

— билет на самолет Харьков — Вена стоимостью 1500 грн.;

— билет на самолет Вена — Харьков стоимостью 150;

— копия загранпаспорта с австрийской визой и отметками о пересечении границы Украины 04.10.2011 г. и 07.10.2011 г.;

— счет за проживание в гостинице на сумму 660.

Сумма суточных составила [(705,75 грн. х 4) : (1087,2937 грн. : 100) (курс НБУ на дату выдачи аванса)] = 259,64. Авансовый отчет утвержден 10.10.2011 г., при этом курс НБУ на эту дату составил (условно) 1088,5433 грн. за 100, а на дату погашения задолженности перед работником (11.10.2011 г.) — 1086,1864 за 100 (условно).

В соответствии с утвержденным отчетом в бухгалтерском и налоговом учете предприятия должны быть произведены следующие записи:

 

Дата

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

Д

Р

03.10.2011

1

Выдан аванс на командировку в евро

372

302

€ 1000,00

10872,94

2

Выдан аванс на командировку в гривнях

372

301

1500,00

10.10.2011

3

На основании утвержденного отчета отнесены в расходы на сбыт:

— стоимость авиабилета Харьков — Вена

93

372

1500,00

1500,00

— сумма суточных расходов (€259,64 х 1087,2937 грн./100€)

93

372

€ 259,64

2823,05

2823,05

— стоимость проживания в гостинице и авиабилета в пределах суммы аванса €(1000 - 259,64) х (1087,2937 грн. : €100) = 8049,89 грн.

93

372

€ 740,36

8049,89

8049,89

— сумма командировочных расходов сверх выданного аванса по курсу НБУ на день утверждения отчета (1069,64 - 1000) € х (1088,5433 грн. : €100) = 758,06 грн.

93

372

€ 69,64

758,06

758,06

11.10.2011

4

Отражена курсовая разница на день погашения задолженности [(1088,5433 - 1086,1864) грн. : €100] х €69,64 = 1,64 грн.

372

714

1,64

1,64

5

Погашена задолженность перед работником (€69,64 х (1086,1864 грн. : €100) = 756,42 грн.

372

301

756,42

 



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)