4186 0

Плата за землю: общие моменты

18.11.11

Несмотря на то что в начале текущего года мы подробно знакомили наших читателей с новыми правилами взимания платы за землю, установленными НКУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 7, с. 15), после принятия Закона № 3609, который затронул практически все разделы Кодекса, возникла необходимость вернуться к рассмотрению этой темы. Систематизируем в сегодняшнем тематическом номере то, что уже было сказано ранее в отношении платы за землю, а также обратим внимание на произошедшие изменения. Начнем с обсуждения общих моментов*, присущих взиманию платы за землю, а затем поочередно обсудим нюансы расчета каждой из ее разновидностей — земельного налога и арендной платы. Отдельная статья о порядке составления отчетности по плате за землю будет приурочена к «земельной» отчетной кампании и опубликована в начале будущего года.


* Конспективно общие моменты взимания платы за землю изложены в письме ГНАУ от 21.06.2011 г. № 17139/7/15-0717з («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 59).

Перечень основных документов, используемых в статье

 

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

ЗКУ — Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.

Закон № 3609 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 64).

Закон № 2535 — Закон Украины «О плате за землю» от 03.07.92 г. № 2535-XII.

Закон № 161 — Закон Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-XIV.

Закон № 1878 — Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их ограничений» от 11.02.2010 г. № 1878-VI.

Закон № 3613 — Закон Украины «О Государственном земельном кадастре» от 07.07.2011 г. № 3613-VI.

Порядок № 979 — Порядок учета плательщиков налогов и сборов, утвержденный приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. № 979



Земельный налог или арендная плата: что когда платить?

 

Как разобраться с тем, в каком именно виде — в виде земельного налога или в виде арендной платы — необходимо платить за землю, которой пользуется субъект хозяйствования? От чего это зависит?

 

Напомним для начала общеизвестные положения, касающиеся взимания платы за землю, которые с принятием НКУ не претерпели значительных изменений по сравнению с действовавшим до 01.01.2011 г. Законом № 2535.

Итак, платность использования земли в Украине по-прежнему установлена ст. 206 ЗКУ. Объектом такой платы является земельный участок, а взимается плата за землю согласно закону. На сегодня таким законом является НКУ, в соответствии с п.п. 14.1.147 которого плата за землю определена как общегосударственный налог, взимаемый в форме земельного налога и арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности.

Важно понимать: несмотря на то что в тексте п.п. 14.1.147 НКУ употреблен соединительный союз «и», речь на самом деле идет об альтернативных разновидностях платы за землю. Это значит, что за один и тот же земельный участок в один и тот же момент времени не могут одновременно взиматься и земельный налог, и арендная плата. Какая именно разновидность платы за землю должна уплачиваться за тот или иной земельный участок, зависит от правовых оснований землепользования в отношении конкретного участка.

На сегодня пользование землей допускается по одному из трех* прав:

(1) праву собственности на землю (ч. 1 ст. 78 ЗКУ), включающему в себя, кроме права пользования, право владения и право распоряжения земельными участками;

(2) праву постоянного пользования земельным участком (ч. 1 ст. 92 ЗКУ), включающему в себя, кроме права пользования, еще и бессрочное право владения земельным участком, но только таким, который находится в государственной или коммунальной собственности;

(3) праву аренды земельного участка (ч. 1 ст. 93 ЗКУ), которое, в отличие от права постоянного пользования, во-первых, ограничено сроком, установленным сторонами договора аренды земли, а во-вторых, возможно в отношении земельных участков любой формы собственности. Обращаем внимание, что в налоговую плоскость переведены только те отношения, которые возникают при аренде земельных участков государственной и коммунальной собственности. Аренда земли других форм собственности регулируется исключительно на договорных началах и здесь рассматриваться не будет.

* На самом деле существуют еще такие правовые основания землепользования, как сервитут (право собственника или землепользователя земельного участка на ограниченное пользование чужим земельным участком; см. ст. 98 ЗКУ), эмфитевзис (право пользования чужим земельным участком для сельскохозяйственных нужд; см. ст. 1021 ЗКУ) и суперфиций (право пользования чужим земельным участком для застройки; см. там же), однако они являются вторичными по отношению к правам собственности, постоянного пользования и аренды. Подробнее об этом будет сказано в ответе на вопрос на с. 18.

Далее все очень просто. Из п.п. 14.1.72 НКУ становится понятно, что земельный налог уплачивают собственники земельных участков и земельных долей (паев), а также постоянные землепользователи. При этом собственниками земельных участков считаются юридические и физические лица (резиденты и нерезиденты), которые в соответствии с законодательством получили право собственности на землю (право под № 1 в приведенном выше перечне) в Украине, а также территориальные громады и государство относительно земель коммунальной и государственной собственности соответственно (см. п.п. 14.1.34 НКУ).

Землепользователями в п.п. 14.1.73 этого Кодекса названы юридические и физические лица (резиденты и нерезиденты), которым в соответствии с законом предоставлены в пользование земельные участки государственной и коммунальной собственности, в том числе на условиях аренды. Однако земельный налог, повторим, взимается только с постоянных землепользователей, т. е. тех из них, которым такие участки предоставлены не на условиях аренды, а на праве постоянного пользования (право под № 2 в приведенном выше перечне).

Что касается арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности, то в соответствии с п.п. 14.1.136 НКУ это обязательный платеж, который арендатор вносит арендодателю за пользование земельным участком. Как видим, здесь речь идет о таком праве землепользования, как право аренды земли (право под № 3 в приведенном выше перечне). При этом согласно ст. 4 Закона № 161, ст. 93 и 116, а также п. 12 разд. X «Переходные положения» ЗКУ арендодателями в отношении земельных участков указанных форм собственности в пределах населенных пунктов выступают соответствующие сельские, поселковые, городские советы, а за пределами населенных пунктов — соответствующие органы исполнительной власти.

На наш взгляд, заимствование налоговым законодательством общеупотребительного определения арендной платы из ст. 21 Закона № 161 несколько дезориентирует налогоплательщиков, поскольку в данном случае арендодатель, во-первых, не получает арендную плату, которая как общегосударственный налог идет непосредственно в бюджет, и, во-вторых, не обязан контролировать ее уплату, поскольку контролирующими органами по налогам, взимаемым в бюджеты и государственные целевые фонды, согласно п.п. 41.1.1 НКУ являются органы государственной налоговой службы.

Подведем итог. Форма внесения платы за землю напрямую зависит от права, на основании которого происходит пользование земельным участком. В налоговых целях достаточно ограничиться такими правами, как право собственности на землю и право постоянного пользования землей (обладатели этих прав в отношении конкретного земельного участка обязаны платить земельный налог), а также право аренды (арендаторы земель государственной или коммунальной формы собственности обязаны вносить в бюджет арендную плату). Каждое из таких прав должно быть надлежащим образом оформлено (о документах, подтверждающих то или иное право на землю, скажем ниже) и зарегистрировано в соответствии с действующим законодательством.

Есть, правда, некоторые случаи, когда обязанность по уплате земельного налога возникает, даже если соответствующие права на земельный участок не оформлены. Более того, в таких случаях не приходится говорить о собственно земельном участке как части земной поверхности с установленными границами, определенным местом расположения, целевым (хозяйственным) назначением и с определенными относительно него правами (см. п.п. 14.1.74 НКУ и ч. 1 ст. 79 ЗКУ), поскольку установить его границы в натуре не представляется возможным. Имеются в виду «виртуальные» земельные участки, за которые с начала года согласно п. 287.8 НКУ необходимо уплачивать земельный налог собственникам нежилых помещений в многоэтажных жилых домах (подробнее на этой проблеме остановимся при ответе на один из следующих вопросов).

 

Основания и момент начала начисления платы за землю

 

С какого момента необходимо уплачивать плату за землю? Чем такой момент должен подтверждаться? Что является основанием для начисления платы за землю?

 

Из ответа на предыдущий вопрос следует, что определяющим при выборе формы внесения платы за землю является наличие одного из предусмотренных ЗКУ прав в отношении конкретного земельного участка. Поэтому вполне логичным выглядит утверждение о том, что начало внесения в бюджет соответствующей разновидности платы за землю связано с возникновением какого-либо из таких прав.  

Действительно, п. 287.1 НКУ установлено, что собственники земли и землепользователи уплачивают плату за землю со дня возникновения права собственности или права пользования земельным участком. В случае прекращения права собственности или права пользования земельным участком плата за землю уплачивается за фактический период пребывания земли в собственности или пользовании в текущем году.

Согласно ст. 125 ЗКУ право собственности на земельный участок, а также право постоянного пользования и право аренды земельного участка возникают с момента государственной регистрации этих прав. Неотделимой от нее является ст. 126 ЗКУ, которой определены документы, удостоверяющие право на земельный участок, что абсолютно логично, поскольку зарегистрировать право можно лишь тогда, когда оно уже подтверждено документально.

Итак, основным документом, которым удостоверяется право собственности на земельный участок, является государственный акт* (ч. 1 ст. 126 ЗКУ). Кроме того, право собственности на земельный участок, приобретенный в собственность из земель частной собственности без изменения его границ, целевого назначения, удостоверяется (ч. 2 ст. 126 ЗКУ):

а) гражданско-правовым соглашением по отчуждению земельного участка, заключенным в порядке, установленном законом, в случае приобретения права собственности на земельный участок по такому соглашению;

б) свидетельством о праве на наследство.

* Обращаем внимание, что в соответствии с п. 9 разд. VII «Заключительные и переходные положения» Закона № 3613 с 01.01.2013 г. государственные акты на землю выдавать перестанут, однако до этой даты госрегистрация земельных участков, передаваемых в собственность из земель государственной или коммунальной собственности, осуществляется с выдачей государственных актов на право собственности на земельные участки.

В последних двух случаях государственная регистрация права собственности на землю осуществляется по упрощенному порядку, предусмотренному ч. 6 ст. 126 ЗКУ (без переоформления государственного акта путем проставления в срок не более 14 календарных дней на старом правоустанавливающем документе отметки* о новом собственнике). Как свидетельствует консультация из ЕБНЗ под кодом 200.06, налоговики в указанных случаях соглашаются с тем, что переход права собственности на земельный участок происходит с момента проставления такой отметки, и предлагают уплачивать земельный налог (с учетом требований ст. 286 НКУ) с первого числа месяца, в котором возникло право собственности на земельный участок. Такой подход не вызывает возражений и у нас.

* Порядок проставления такой отметки утвержден постановлением КМУ от 06.05.2009 г. № 439.

Право постоянного пользования земельным участком также на сегодня подтверждается одноименным актом (ч. 3 ст. 126 ЗКУ). А вот документом, удостоверяющим правовой статус арендованного земельного участка, является договор аренды земли, зарегистрированный в соответствии с законом (ч. 5 ст. 126 ЗКУ).

Законом, о котором идет речь в последней из приведенных норм, является Закон № 1878. Однако, как установлено п. 2 разд. II «Заключительные и переходные положения» этого Закона, в порядке, определенном Законом № 1878, госрегистрация вещных и других прав, в том числе права собственности на земельные участки и права постоянного пользования земельным участком, будет производиться только с 01.01.2012 г. До наступления указанной даты такая регистрация прав в отношении земельных участков производится территориальными органами земельных ресурсов. При этом пока Государственный реестр вещных прав на недвижимое имущество не сформирован, эти органы на основании соответствующих документов вносят информацию в земельный кадастр.

Какой порядок будет действовать с начала будущего года и какой госорган будет уполномочен регистрировать «земельные» права с начала будущего года, говорить пока рано, однако уже сейчас из ст. 30 Закона № 3613 можно понять, что ожидаемого объединения регистраторских функций в отношении всей недвижимости в одном лице, похоже, не произойдет: регистрацией прав на землю будут, как и раньше, заниматься органы Госагентства по земельным ресурсам.

Резюмируя сказанное, сформулируем вывод, который имеет чрезвычайно важное значение для взимания платы за землю: по общему правилу только при наличии документов, предусмотренных ст. 126 ЗКУ, которые удостоверяют одно из трех перечисленных в ответе на предыдущий вопрос вещных прав на землю, субъект хозяйствования с момента государственной регистрации таких прав в установленном Законом № 1878 порядке (до 01.01.2012 г. — в ранее установленном порядке) признается собственником земли или землепользователем и становится плательщиком платы за землю в одной из двух ее форм — в виде земельного налога либо в виде арендной платы за землю.

Кроме общего правила определения момента начала внесения платы за землю, существует целый ряд исключений, установленных как непосредственно НКУ, так и самими налоговиками, которые, безусловно, тоже следует иметь в виду.

Так, в случае перехода права собственности на земельный участок от одного собственника к другому в течение календарного года земельный налог в соответствии с абз. вторым п. 286.5 НКУ уплачивается:

— предыдущим собственником — за период с 1 января этого года до начала того месяца, в котором он утратил право собственности на указанный земельный участок;

— новым собственником — начиная с месяца, в котором у него возникло право собственности.

Как видим, в месяце смены собственника земли НКУ не предусматривает уплаты земельного налога пропорционально календарным дням нахождения участка в собственности бывшего и нового владельца, что следует учитывать им обоим при составлении соответствующей налоговой отчетности (о порядке предоставления отчетности по плате за землю см. на с. 22).

Еще одно исключение из общего правила имеет место при переходе права собственности на здание, сооружение (их часть). Согласно п. 287.6 НКУ налог за земельные участки, на которых расположены такие здания, сооружения (их части), с учетом придомовой территории, уплачивается на общих основаниях с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество (подробнее об этом расскажем при ответе на вопрос на с. 12).

Следующие исключения налоговым законодательством не оговорены, а придуманы самими налоговиками, причем их существует (и существовало ранее) великое множество как в отношении земельного налога, так и в отношении арендной платы. Вот только некоторые из них.

1. По мнению авторов консультации из ЕБНЗ под кодом 200.05, в случае приобретения земельного участка из земель государственной или коммунальной собственности земельный налог должен уплачиваться с момента заключения договоров купли-продажи земли. Кроме того, налоговики настаивают на том, что обязанность покупателя уплачивать земельный налог именно с этого момента (а не с момента государственной регистрации прав на землю) следует непременно оговаривать в договоре купли-продажи указанных земельных участков. Такая позиция контролирующих органов для нас не нова, поскольку то же самое они заявляли еще в период действия Закона № 2535 (см., например, письмо ГНАУ от 14.05.2009 г. № 9954/7/15-0717 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 44, в редакционном комментарии к которому приведена критика этой позиции). К сожалению, после принятия НКУ в этом вопросе все осталось по-старому.

2. В консультации из ЕБНЗ под кодом 200.01 продемонстрирован противоположный подход к определению момента, с которого следует уплачивать земельный налог. Описанная в ней ситуация выглядит несколько иначе: лицо выкупает арендованный им земельный участок государственной (коммунальной) собственности на основании договора купли-продажи, при этом договор аренды земли в установленном порядке не расторгнут. В такой ситуации налоговики уже требуют уплаты земельного налога в точном соответствии с законодательством — с момента государственной регистрации права собственности на земельный участок.

3. Еще одним примером фискального подхода ГНАУ к определению момента начала уплаты земельного налога является другая консультация из ЕБНЗ под тем же кодом 200.01 с ответом на вопрос в отношении объединения совладельцев многоквартирных домов (ОСМД), которому передан в управление жилой дом* (на баланс, без права собственности на здание), если правоустанавливающие документы на земельный участок не оформлены. Заключение налоговиков вполне прогнозируемо: такое ОСМД, по их мнению, становится плательщиком земельного налога с даты подписания акта приема-передачи на баланс жилого комплекса, в состав которого входит такой земельный участок.

* Подробно с вопросами создания и функционирования ОСМД (в том числе с процедурой передачи жилого дома на его баланс) можно ознакомиться в статье, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 95, с. 19.

4. Следующее исключение касается арендной платы за землю, причем, как и первое с третьим, является произволом контролирующих органов. Поэтому каждый арендатор государственной или коммунальной земли должен решить для себя, придерживаться его или нет. В общем случае, напомним, момент начала внесения арендной платы определяется датой регистрации договора аренды земельного участка. Однако если лицо приступает к использованию земельного участка на основании решения соответствующего органа исполнительной власти и договора аренды, по которому не осуществлялась государственная регистрация, то, как разъясняется в консультации из ЕБНЗ под кодом 200.02 (опубликована в спецвыпуске газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 7, с. 79), налоговые обязательства по уплате арендной платы возникают со дня заключения договора аренды. Разумеется, никаких оснований под собой такие требования налоговиков не имеют, но умолчать о них, на наш взгляд, было бы неправильно.

5. Аналогичным образом подходят налоговики и к ситуации, когда решение соответствующего органа исполнительной власти о предоставлении земли в аренду субъекту хозяйствования принято, но такой субъект пользуется землей без заключения договора аренды. В консультации из ЕБНЗ под кодом 200.02, опубликованной в спецвыпуске газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 7, с. 79, предлагается уплачивать арендную плату вовсе без договора, а для определения суммы арендной платы за землю использовать сведения государственного земельного кадастра о классификации земельного участка и его оценки.

Разумеется, такой подход налоговых органов нельзя считать правильным, но, строго говоря, нельзя считать правомерными и действия субъекта хозяйствования. При этом частично правы и те, и другие. Налоговики, заставляя вносить плату за землю при фактическом землепользовании (не оформленном должным образом, бездоговорном, иногда вообще без какого бы то ни было решения органа, уполномоченного распоряжаться землей), опираются на положение ст. 206 ЗКУ о платности использования земли в Украине, о котором говорилось выше. Землепользователи, имеющие хоть какие-нибудь документы на землю, защищаются аргументами об отсутствии в их действиях самовольного использования земли (подробнее о том, что считается самовольным использованием, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 85, с. 22) и сетуют на чрезмерную длительность процесса оформления соответствующих прав на земельные участки.

Нам в данном случае наиболее взвешенной представляется позиция Высшего административного суда Украины, высказанная им в постановлении от 27.01.2010 г. по делу № К-29481/09* (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 66, с. 40), квинтэссенция которой такова: в данном случае нельзя говорить о правомерном определении налоговым органом спорного налогового обязательства по земельному налогу, однако следует учитывать и то, что за самовольное пользование земельным участком к субъекту хозяйствования контролирующими органами могут быть применены определенные последствия, предусмотренные действующим законодательством.

* Хотя на сегодня известны и другие решения той же судебной инстанции (см., например, постановление ВАСУ от 16.08.2011 г. по делу № К-5891/09), которыми подтверждается правомерность взимания земельного налога в случае фактического (не оформленного документально) землепользования.

Приведенные примеры не должны вводить в заблуждение наших читателей: несмотря на ухищрения налоговиков толковать каждую ситуацию в пользу бюджета, рекомендуем всегда пользоваться изложенными выше правилами определения момента, с которого необходимо вносить плату за землю. Точное следование этим правилам избавит налогоплательщиков от необоснованных расходов по этому налогу и позволит, в случае необходимости, отстаивать свою правоту в судебном порядке.

В завершение ответа на вопрос приведем законодательно установленные основания для начисления платы за землю. Согласно п. 286.1 НКУ таким основанием в отношении земельного налога являются данные государственного земельного кадастра как совокупность сведений и документов о месте расположения и правовом режиме земельных участков, их оценке, классификации земель, количественной и качественной характеристиках, распределении среди собственников земли и землепользователей, подготовленных в соответствии с законом**. Основанием для начисления арендной платы за земельный участок является договор аренды такого земельного участка (пп. 288.1, 288.4 и 288.5 НКУ).

** Таким Законом является упоминавшийся ранее Закон № 3613, который должен вступить в силу с 01.01.2012 г.

В этой связи необходимо понимать, что основания для начисления платы за землю и момент, начиная с которого такое начисление следует производить, неотделимы друг от друга. Другими словами, нельзя, например, считать моментом начала взимания земельного налога, как это делают налоговики, дату фактического заключения договора купли-продажи земельного участка, поскольку до регистрации права собственности на такой участок за покупателем данные земельного кадастра будут содержать сведения о предыдущем собственнике.

Заметим, что в соответствии с обновленным (в связи с принятием Закона № 3609) п. 286.1 НКУ соответствующие центральные органы исполнительной власти по вопросам земельных ресурсов и государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество ежемесячно, но не позднее 10 числа следующего месяца, а также по запросу соответствующего органа ГНС по местонахождению земельного участка должны с начала следующего года предоставлять информацию, необходимую для исчисления и взимания платы за землю. Тем самым налоговики достаточно оперативно будут получать в свое распоряжение сведения, позволяющие отследить текущие изменения в составе собственников земли и землепользователей. Вопрос лишь в том, не станут ли налоговые органы на местах игнорировать те из указанных сведений, которые будут вступать в противоречие с изложенными выше консультациями из ЕБНЗ?

 

Плательщики платы за землю

 

Кто является плательщиками платы за землю?

 

С одной стороны, чтобы исчерпывающе ответить на поставленный вопрос, достаточно сказать, что:

1) плательщиками земельного налога являются собственники земельных участков, земельных долей (паев) и землепользователи* (см. ст. 269 НКУ). При этом от уплаты земельного налога освобождаются:

плательщики единого налога — за земельные участки, которые используются ими для осуществления предпринимательской деятельности (п. 1 подразд. 8 разд. XX «Переходные положения» НКУ);

плательщики фиксированного сельскохозяйственного налога (ФСН) — за земельные участки, которые используются ими для ведения сельскохозяйственного товаропроизводства (п.п. «б» п. 307.1 НКУ; то же самое после 06.08.2011 г. прописано и в п.п. 282.1.10 НКУ в связи с внесением в Кодекс изменений Законом 3609);

2) плательщиками арендной платы являются арендаторы, которые арендуют земельные участки государственной и коммунальной собственности (см. п. 288.2 НКУ).

* Еще раз акцентируем внимание на том, что в данном случае речь идет о праве постоянного (бессрочного) пользования землей. Те, кто имеет дело со срочным платным землепользованием, т. е. с арендой земли, являются плательщиками арендной платы за землю (об этом сказано в п. 2).

С другой стороны, учитывая сложившуюся практику применения налогового законодательства, в ответах, представленных далее, разберем для полноты картины типичные ситуации, когда налоговики своими разъяснениями пытаются подменить приведенные выше положения НКУ (как, например, в отношении землепользователей — плательщиков единого налога).

Кроме того, не оставим без внимания и те ситуации, когда то или иное лицо прямо не названо в этом Кодексе плательщиком указанного налога, однако обязано уплачивать его в силу специальных норм НКУ. Речь пойдет об уплате земельного налога:

при передаче в аренду земельных участков и отдельных зданий (сооружений) или их частей (п. 276.5 НКУ) (об этом см. в статье на с. 37);

при переходе права собственности на здания, сооружения (их части) (п. 287.6 НКУ);

собственниками нежилых помещений (их частей) в многоквартирном жилом доме (п. 287.8 НКУ).

 

Единоналожники — неплательщики земельного налога

 

Платят ли за землю единоналожники?

 

Как следует из ответа на предыдущий вопрос, согласно п. 1 подразд. 8 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ плательщики единого налога (и юридические лица, и физические лица — предприниматели) не являются плательщиками земельного налога, кроме земельного налога за земельные участки, которые не используются ими в предпринимательской деятельности*. Здесь важно обратить внимание на два момента.

* Забегая вперед, скажем, что согласно разъяснению из ЕБНЗ под кодом 200.05 (см. спецвыпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 7, с. 79) по тем земельным участкам, которые находятся в собственности или постоянном пользовании единоналожников и используются в их предпринимательской деятельности, «земельная» отчетность такими единоналожниками не подается в отличие от льготников или «освобожденцев», перечисленных в ст. 282 и 283 НКУ, которым следует предоставлять отчетность за участки, освобожденные от налогообложения (на этом дополнительно будет сделан акцент в статье на с. 38 сегодняшнего номера).

Во-первых, из двух разновидностей платы за землю плательщики единого налога освобождены только от уплаты земельного налога. А вот уплачивать арендную плату за земли государственной и коммунальной собственности они должны на общих основаниях. Такой вывод подтверждается и налоговиками (см. соответствующую консультацию из ЕБНЗ под кодом 200.01).

Во-вторых, под освобождение от налогообложения попадают только те земельные участки, которые используются для проведения предпринимательской деятельности.

В то же время достаточно спорным является вопрос о том, обязаны ли плательщики единого налога уплачивать земельный налог, если они передают в аренду недвижимость, расположенную на земельных участках, которые находятся в их собственности или постоянном пользовании.

Налоговики традиционно считают, что земля под недвижимостью, сданной в аренду, используется арендатором, а единоналожник-арендодатель в своей деятельности ее не использует**. Поэтому они неизменно требуют от единоналожников уплаты налога за такую землю (см., например, письмо ГНАУ от 15.09.2006 г. № 10291/5/15-0616 и консультацию из журнала «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 10, с. 3, вышедшие в период действия Закона № 2535, или письмо ГНАУ от 17.05.2011 г. № 13724/7/17-0317 и консультацию из ЕБНЗ под кодом 200.01, опубликованную в спецвыпуске газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 1, с. 54, которыми охватывается период действия НКУ).

** При этом ГНАУ соглашается с тем, что в случае сдачи единоналожниками в аренду земельных участков с целью достижения экономических и социальных результатов, а также получения прибыли, такие участки считаются использующимися в предпринимательской деятельности арендодателей и, следовательно, освобождаются от налогообложения (об этом говорится в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 200.01).

В то же время другие госорганы, а также суды (см., например, письма Госкомпредпринимательства от 07.12.2006 г. № 8844 и от 12.09.2007 г. № 6834; определение ВАСУ от 23.04.2007 г. б/н, постановление ВСУ от 26.12.2006 г. б/н) считают, что земля под сданной в аренду недвижимостью все-таки используется в предпринимательской деятельности арендодателя (единоналожника). Ведь передача в аренду недвижимости и земли под ней осуществляется с целью получения дохода, а значит, является разновидностью предпринимательской деятельности, связанной с предоставлением услуг.

Мы разделяем такой подход и по-прежнему считаем, что при наличии у предприятия-единоналожника в уставе, а у предпринимателя-единоналожника — в Свидетельстве об уплате единого налога такого вида деятельности, как «сдача в аренду собственного недвижимого имущества» (код 70.20.1 по КВЭД), земельный налог уплачивать не нужно.

Таким образом, на сегодня единоналожники имеют в своем арсенале достаточно весомые контраргументы в отношении насаждаемой налоговиками обязанности платить указанный налог при передаче недвижимости в аренду. Считаем, что ими следует обязательно воспользоваться, чтобы склонить чашу весов в свою пользу, даже если для этого придется обращаться в суд.

Те из указанных субъектов хозяйствования, которые все же не захотят спорить с проверяющими, при исчислении земельного налога могут ориентироваться на другую консультацию из ЕБНЗ под кодом 200.01, в которой сказано, что при передаче в аренду части здания земельный налог рассчитывается пропорционально площади, переданной в аренду, а для определения размера площади и нормативной денежной оценки земельного участка, за которую в таком случае придется уплачивать налог, следует обратиться к соответствующим органам исполнительной власти по вопросам земельных ресурсов.

Не нужно уплачивать земельный налог единоналожникам и в случае временной приостановки хозяйственной (предпринимательской) деятельности. По крайней мере, на сегодня такое мнение ГНАУ озвучено в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 200.01. Видимо, автор вопроса рассуждал примерно так: раз освобождение от земельного налога распространяется только на участки, используемые для проведения предпринимательской деятельности, а в периоде ее приостановки о каком-либо использовании любых земельных участков плательщиком ЕН речь вообще не идет, то, стало быть, такие участки автоматически попадают под налогообложение.

Налоговики, к счастью, пока не приняли такой логики. Примечательно, что главное препятствие они усмотрели в ст. 19 Конституции Украины, где говорится, что правовой порядок в Украине базируется на принципах, в соответствии с которыми никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством. Почему те же принципы ГНАУ упорно не хочет распространить на единоналожников-арендодателей недвижимости, остается загадкой…

Представляет интерес также вопрос, должен ли плательщик единого налога уплачивать земельный налог за земельный участок под нежилым помещением в многоквартирном жилом доме, которое находится в собственности такого лица и используется при проведении предпринимательской деятельности? Ответ на него приведем ниже при рассмотрении общего порядка уплаты налога собственниками таких помещений.

Плата за землю и фиксированный сельхозналог

 

Какие особенности взимания платы за землю с плательщиков ФСН?

 

Порядок налогообложения земли плательщиками фиксированного сельхозналога похож на тот, которому подчиняются единоналожники (о них см. выше). Так, плательщики ФСН не являются плательщиками земельного налога, кроме земельного налога за земельные участки, которые не используются для ведения сельскохозяйственного товаропроизводства (см п.п. «б» п. 307.1 и п.п. 282.1.10 НКУ). Сказанное означает, что арендную плату за землю им придется в любом случае уплачивать на общих основаниях, даже если арендованный земельный участок и будет задействован в сельхозпроизводстве.

Если же для других целей используются земельные участки, находящиеся в собственности или постоянном пользовании, то за такие участки плательщику ФСН следует в общем порядке уплачивать земельный налог. При этом в зависимости от места их расположения (в пределах или вне населенного пункта), а также от того, проведена или нет денежная оценка такой земли, плательщики ФСН должны применять ставки земельного налога, установленные за земельные участки:

— предоставленные на землях лесохозяйственного назначения (независимо от местонахождения) (ст. 273 НКУ);

нормативная денежная оценка которых проведена (независимо от местонахождения) (ст. 274 НКУ);

— расположенные в пределах населенных пунктов, нормативная денежная оценка которых не проведена (ст. 275 НКУ);

несельскохозяйственных угодий, занятых хозяйственными зданиями (сооружениями), расположенные за пределами населенных пунктов, нормативная денежная оценка которых не проведена (п. 277.1 НКУ);

— на землях водного фонда и лесохозяйственного назначения, расположенные за пределами населенных пунктов, нормативная денежная оценка которых не проведена (ст. 280 НКУ) (подробнее о порядке применения ставок земельного налога для разных категорий земель речь пойдет в статье на с. 29 сегодняшнего номера).

Добавим, что в случае предоставления плательщиками ФСН в аренду земельных участков, отдельных зданий, сооружений или их частей, земельный налог за такие земельные участки и земельные участки под такими объектами недвижимости (их частями) также должен уплачиваться на общих основаниях. Объясняется это тем, что указанные участки в их собственном сельскохозяйственном производстве принимать участия не будут.

 

Плата за землю при сделках с недвижимостью

 

Как определяется момент, с которого следует начинать (прекращать) внесение платы за землю при переходе права собственности на недвижимость (здание, сооружение, их части)?

 

Начнем с того, что согласно ч. 1 ст. 120 ЗКУ при приобретении права собственности на жилой дом, здание или сооружение, находящиеся в собственности, пользовании другого лица, у такого лица прекращается право собственности, право пользования земельным участком, на котором расположены эти объекты. При этом к лицу, которое приобрело право собственности на жилой дом, здание или сооружение, размещенные на земельном участке, находящемся в собственности другого лица, переходит право собственности на земельный участок или его часть, на котором они размещены, без изменения его целевого назначения.

Как установлено п. 287.6 НКУ, при переходе права собственности на здание, сооружение (их часть) налог за земельные участки, на которых расположены такие здания, сооружения (их части), с учетом придомовой территории, уплачивается на общих основаниях с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество. Другими словами, в этом случае определяющим является не момент госрегистрации того или иного права на землю, а момент регистрации права собственности на здание, сооружение (их часть)*, которые расположены на этой земле.

* Порядок госрегистрации такого права до 1 января 2012 года устанавливает Временное положение о порядке государственной регистрации права собственности и других вещных прав на недвижимое имущество, утвержденное приказом Минюста от 07.02.2002 г. № 7/5. После указанной даты, когда начнет действовать Закон 1878, необходимо будет руководствоваться Порядком государственной регистрации прав на недвижимое имущество и их обременений, утвержденным постановлением КМУ от 22.06.2011 г. № 703.

На первый взгляд приведенная выше норма, регулирующая порядок налогообложения земли при осуществлении сделок с недвижимостью, вступает в противоречие не только с п. 287.1 НКУ, согласно которому собственники земли и землепользователи должны уплачивать плату за землю со дня возникновения права собственности или права пользования земельным участком, но и со ст. 269 этого Кодекса, где плательщиками налога названы, в частности, собственники земельных участков и землепользователи. Очевидно, что до момента регистрации прав на земельный участок под недвижимостью ее новый собственник в силу ст. 126 ЗКУ не может считаться собственником такого земельного участка.

Однако если п. 287.6 НКУ рассматривать как специальную норму по отношению к остальным перечисленным выше его положениям, то все более-менее становится на свои места. Еще раз подчеркнем, что применять такую специальную норму необходимо исключительно для целей налогообложения земельных участков, права на которые переходят при совершении сделок с недвижимостью.

Важно знать, что в соответствии с ч. 6 ст. 120 ЗКУ одним из существенных условий таких сделок является кадастровый номер земельного участка, право на который переходит в связи с приобретением права собственности на жилой дом, здание или сооружение. Заключение договора, предусматривающего приобретение права собственности на жилой дом, здание или сооружение, связанное с переходом права на часть земельного участка, осуществляется после выделения этой части в отдельный земельный участок и присвоения ему отдельного кадастрового номера.

Сказанное означает, что по такому земельному участку еще до заключения сделки должны быть определены его границы на местности, следовательно, новому собственнику объекта недвижимости сразу же становятся известны почти все исходные данные для расчета земельного налога, в частности, площадь земельного участка, категория земель, к которой он относится, и т. п. Однако для получения сведений о нормативной денежной оценке земли следует дополнительно обратиться в территориальный орган исполнительной власти по вопросам земресурсов.

О том, что рано или поздно, но все же придется зарегистрировать соответствующее право на земельный участок, полагаем, отдельно говорить не надо (это обсуждалось в ответах на первые два вопроса статьи). Причем если речь идет о праве собственности на землю, то и в дальнейшем собственник недвижимости (а вдобавок — земли под ней) будет продолжать уплачивать земельный налог на общих основаниях. А как быть в тех случаях, когда земля под объектом недвижимости до его продажи была в пользовании у собственника такого объекта?

Прежде всего следует иметь в виду, что в соответствии с ч. 2 ст. 120 ЗКУ если объекты недвижимости размещены на земельном участке, который находится в пользовании, то в случае приобретения права собственности на эти объекты к приобретателю переходит право пользования земельным участком, на котором они размещены, на тех же условиях и в том же объеме, которые были у предыдущего землепользователя.

Как видим, приведенная норма ЗКУ оперирует применительно к земельным участкам общим понятием «пользование», которое бывает постоянным и временным. Начнем с постоянного землепользования.

Если к новому собственнику недвижимости переходит право постоянного пользования участком под ней, вопросов не возникает, — в этом случае новый собственник недвижимости на основании п. 287.6 НКУ становится обязанным уплачивать земельный налог с момента регистрации права собственности на нее и факт оформления соответствующих правоустанавливающих документов на землю в будущем не лишит его статуса плательщика этого налога. Другими словами, такая ситуация с точки зрения налогообложения земли аналогична той, при которой происходит переход права собственности на землю.

А как быть в том случае, если покупатель недвижимости не имеет права на получение участка под ней на условиях постоянного землепользования? Ведь ч. 2 ст. 92 ЗКУ установлено, что в настоящее время такое право могут приобретать лишь:

а) предприятия, учреждения и организации, относящиеся к государственной и коммунальной собственности;

б) общественные организации инвалидов Украины, их предприятия (объединения), учреждения и организации;

в) религиозные организации Украины, уставы (положения) которых зарегистрированы в установленном законом порядке, исключительно для строительства и обслуживания культовых и других сооружений, необходимых для обеспечения их деятельности.

Выходит, что остальные лица, претендующие на получение прав на землю под недвижимостью, могут рассчитывать либо на ее выкуп, либо на передачу в аренду. Если орган местного самоуправления или орган исполнительной власти согласится на продажу участка под приобретенной недвижимостью, то воспользоваться п. 287.6 НКУ для уплаты земельного налога за такой участок, как было сказано выше, не составит труда.

А вот если новому собственнику недвижимости будет предложено взять этот участок в аренду, то в соответствии с действующим законодательством арендную плату за него следует начинать вносить только после заключения договора аренды и его государственной регистрации. За тот период времени, пока указанный договор не будет должным образом оформлен, скорее всего, необходимо уплачивать земельный налог. Таким же образом, похоже, надо действовать и в том случае, если земля у предыдущего собственника недвижимости была в аренде: пока покупатель недвижимости не заключит договор аренды земли, такой покупатель будет плательщиком земельного налога в силу требований п. 287.6 НКУ.

Итак, с новым собственником здания, сооружения (их части), к которому перешло право собственности или пользования земельным участком под таким зданием, сооружением, все более-менее ясно: с момента регистрации права собственности на недвижимость он должен уплачивать за землю под ней земельный налог (даже если впоследствии эта земля будет оформлена на праве аренды).

В связи с этим возникает интересный вопрос: а с какого момента продавец недвижимости перестает быть плательщиком платы за землю? Как уже отмечалось, при приобретении права собственности на жилой дом, здание или сооружение, находящиеся в собственности, пользовании другого лица, у такого лица прекращается право собственности, право пользования земельным участком, на котором расположены эти объекты (см. ч. 1 ст. 120 ЗКУ). По общему правилу, установленному абз. вторым п. 287.1 НКУ, в случае прекращения права собственности или права пользования земельным участком плата за землю уплачивается за фактический период пребывания земли в собственности или пользовании в текущем году.

Логично было бы считать, что раз лицо утратило право на землю, то одновременно с этим прекращается и его обязанность по внесению платы за эту землю. Справедливость такого вывода усиливается еще и тем, что у земельного участка под приобретенным объектом недвижимости появился новый плательщик платы за землю, который согласно п. 287.6 НКУ обязан уплачивать ее в форме земельного налога.

Вместе с тем надо понимать, что процедуры автоматического прекращения права собственности или права пользования земельным участком, на котором расположены объекты недвижимости, ст. 120 ЗКУ не содержит. Более того, провозглашенное ею прекращение таких прав является чисто декларативным, поскольку до исключения из земельного кадастра сведений о прежнем собственнике (постоянном пользователе) его вещное право на землю сохраняет статус зарегистрированного права. То же самое имеет место и в случае, если прежний собственник недвижимости был арендатором земли под ней: до тех пор, пока договор аренды не будет расторгнут (прекращен), он обязан вносить определенную таким договором арендную плату.

Этим в своих разъяснениях ловко пользуются налоговики. В качестве примера приведем выдержки из двух консультаций в ЕБНЗ (обе — под кодом 200.01). Заметим, что полный текст первой из них опубликован в спецвыпуске газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 7, с. 79.

 

Вопрос

Ответ

Кто должен уплачивать земельный налог, если здание (сооружение) принадлежит одному лицу, а право собственности на земельный участок, на котором расположено такое здание (сооружение) (их часть), — другому лицу?

Лицо, являющееся собственником земельного участка, на котором расположено здание (сооружение), принадлежащее другому лицу, является плательщиком земельного налога до даты прекращения права собственности на такой земельный участок.

Что касается лица, являющегося собственником здания (сооружения), то такое лицо в соответствии с п. 287.6 НКУ обязано уплачивать земельный налог за земельный участок, на котором расположено такое здание (сооружение), с учетом придомовой территории независимо от факта уплаты земельного налога собственником такого земельного участка

Должен ли собственник здания (сооружения) (их части) уплачивать земельный налог за земельный участок, на котором расположено такое здание (сооружение), если указанный земельный участок относится к землям государственной или коммунальной собственности и передан в аренду другому лицу?

Если арендатор земельного участка государственной или коммунальной собственности отчуждает право собственности на здание (сооружение) (их часть), расположенную на арендованном земельном участке, и не возвратил арендодателю в установленном порядке указанный земельный участок, такой арендатор является плательщиком арендной платы за землю в бюджет на основании заключенного договора аренды земли до момента прекращения действия такого договора.

Лицо, которое приобрело право собственности на здание (сооружение) (их часть), до получения права аренды земельного участка (заключения в установленном законодательством порядке договора аренды земли) обязано в соответствии с п. 287.6 НКУ уплачивать земельный налог за земельный участок, на котором расположено такое здание (сооружение), с учетом придомовой территории

Следуя таким разъяснениям, за один и тот же участок в один и тот же период времени плата за землю (в той или иной форме) будет уплачиваться как прежним собственником недвижимости, так и нынешним. Причем трудно что-либо возразить против подобных требований (разве что напомнить о недопустимости двойного налогообложения), поскольку в условиях несогласованности земельного и налогового законодательства формальный подход, взятый на вооружение налоговыми органами, приводит именно к таким фискальным результатам.

Напоследок о переходных моментах. Поскольку в Законе № 2535 нормы, аналогичной п. 287.6 НКУ, не было, то:

по сделкам, совершенным до 01.01.2011 г., по которым до этой даты было зарегистрировано как право на недвижимость, так и право на землю, никаких изменений не происходит, поскольку новые собственники уже должны были начать уплату земельного налога, руководствуясь старым законодательством, т. е. с момента госрегистрации права на землю;

— если сделка с недвижимостью состоялась до 01.01.2011 г. и право на недвижимость тоже было зарегистрировано до указанной даты, начало уплаты земельного налога приходится на 1 января даже в том случае, если соответствующее вещное право на земельный участок до сих пор не зарегистрировано (то же самое сказано в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 200.05, и спорить с этим не приходится);

— если сделка с недвижимостью состоялась до 1 января 2011 года, но право на недвижимость было зарегистрировано после указанной даты, уплачивать земельный налог следует с даты госрегистрации права на недвижимость, руководствуясь п. 287.6 НКУ.

 

Земельный налог за нежилые помещения в жилых многоэтажках

 

Должны ли уплачивать земельный налог собственники нежилого помещения (его части) в многоквартирном жилом доме?

 

Вопрос имеет многолетнюю историю и в период действия Закона № 2535 неоднократно дискутировался на страницах нашего издания (см., например, статью «Земельный налог-2009: все о нем» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 8, а также редакционный комментарий к письму ГНАУ от 15.11.2007 г. № 11404/6/15-0716 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 103), пока с принятием НКУ не нашел окончательного своего решения на законодательном уровне.

C 01.01.2011 г. в соответствии с п. 287.8 этого Кодекса собственник нежилого помещения (его части) в многоквартирном жилом доме уплачивает в бюджет налог за площади под такими помещениями (их частями) с учетом пропорциональной части придомовой территории с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество. При этом по мнению ГНАУ, озвученному в одной из консультаций в ЕБНЗ под кодом 200.06, предыдущий собственник недвижимого имущества (здания, сооружения (их части) или нежилого помещения (его части) в многоквартирном жилом доме) в случае отчуждения такого имущества на основании договора купли-продажи уплачивает налог за площади под указанным имуществом до даты государственной регистрации права собственности недвижимого имущества новым собственником.

В связи с таким мнением налоговиков предыдущему собственнику следует понимать, что на сегодня право собственности на недвижимое имущество в соответствии с ч. 4 ст. 334 ГКУ переходит с момента государственной регистрации договора отчуждения такого имущества, а госрегистрация самого права собственности является вторичной и вообще может быть осуществлена новым собственником лишь тогда, когда он сам решит отчуждать это имущество. Поэтому чтобы обезопасить себя от неоправданных расходов на уплату земельного налога, предыдущему собственнику было бы неплохо оговаривать в договоре отчуждения недвижимости конкретный срок, в который покупатель обязуется совершить регистрационные действия в отношении приобретенного объекта.

К счастью, такое положение вещей будет сохраняться только до конца текущего года, поскольку с 01.01.2012 г., когда заработает Закон № 1878, госрегистрация самого договора отменяется, а права на недвижимое имущество, подлежащие государственной регистрации, будут возникать со дня такой регистрации в порядке, установленном этим Законом. В таком случае новый собственник будет непосредственно заинтересован в осуществлении госрегистрации права собственности на недвижимость, что автоматически избавит от проблем с уплатой земельного налога ее предыдущего собственника.

Нельзя не заметить, что п. 287.8 НКУ (как и п. 287.6 этого Кодекса, который обсуждался в ответе на предыдущий вопрос) идет в противовес к общему подходу к взиманию земельного налога. Ведь земельный налог должны уплачивать только собственники земельных участков, а в ст. 377 ГКУ многоквартирные жилые дома упоминаются в виде исключения, т. е. к лицу, приобретающему помещение в многоквартирном доме, не переходит право собственности на земельный участок, и сведения о нем не вносятся в земельный кадастр. Значит, нет и оснований для уплаты земельного налога по общим правилам.

Тем не менее, в силу специальности п. 287.8 НКУ земельный налог за площади под нежилыми помещениями в многоквартирных домах платить необходимо. Соответственно с начала этого года у всех субъектов хозяйствования — собственников таких помещений, за исключением освобожденных от уплаты земельного налога, возникает обязанность уплаты земельного налога и подачи соответствующей налоговой отчетности.

Говоря об «освобожденцах», мы в первую очередь имеем в виду единоналожников, которые, как указывалось выше, на основании п. 8 разд. ХХ «Переходные положения» этого Кодекса не являются плательщиками земельного налога, правда, только за участки, которые используются в их предпринимательской деятельности. По идее, единоналожники — собственники нежилых помещений должны освобождаться и от уплаты земельного налога за площади под такими помещениями, если они (помещения, а заодно и площади под ними) используются в предпринимательской деятельности.

Налоговые органы, надо сказать, заняли в этом вопросе чрезвычайно фискальную позицию. Так, в одной из консультаций в ЕБНЗ под кодом 200.01 сказано следующее: поскольку земельный участок под нежилым помещением в многоквартирном жилом доме не предоставлялся собственнику такого помещения в установленном действующим законодательством порядке для осуществления предпринимательской деятельности, то такой собственник-единоналожник обязан уплачивать земельный налог на общих основаниях.

Честно говоря, не хочется даже комментировать такой вывод, так как в нем полностью искажено реальное положение дел. Ведь получить «в установленном действующим законодательством порядке» виртуальные площади под нежилым помещением, которые, тем не менее, должны облагаться налогом, как того требует п. 287.8 НКУ, в принципе невозможно. По той причине, что за таким виртуальным «земельным участком» нельзя закрепить его границы на местности. Короче говоря, единоналожники должны быть готовы к очередному прессингу со стороны налоговиков*…

* Хотя в ЕБНЗ присутствуют и другие консультации под тем же кодом 200.01, где требование об уплате земельного налога единоналожниками — собственниками нежилых помещений прямо не выдвигается, а говорится об уплате налога только в том случае, если земельный участок, на котором расположено здание, сооружение (их часть), нежилое помещение (его часть) в многоэтажном жилом доме, не используется для ведения предпринимательской деятельности.

Обращаем внимание, что при расчете площади под нежилыми помещениями, которая подлежит налогообложению, необходимо принимать во внимание так называемую придомовую территорию. По определению, приведенному в п.п. 14.1.205 НКУ, придомовой территорией считается установленный по проекту деления территории микрорайона (квартала) и проекту застройки земельный участок многоквартирной неусадебной жилой застройки, необходимый для размещения и обслуживания жилого дома (домов) и связанных с ним (ними) хозяйственных и технических зданий и сооружений.

Однако вряд ли каждый собственник нежилого помещения обладает достоверной информацией о размере такой территории, поэтому ГНАУ в письме от 17.02.2011 г. № 3173/6/10-1015/567 и консультации в ЕБНЗ под кодом 200.05 рекомендует получать данные для расчета земельного налога (в том числе площадь земельных участков под приобретенными зданиями, сооружениями (их частями) и нежилыми помещениями (их частями) в многоквартирных жилых домах, а также нормативную денежную оценку земли) в территориальных органах Госкомзема**.

** На сегодня правопреемником Госкомзема является Государственное агентство земельных ресурсов Украины.

Между прочим, с применением п. 287.8 НКУ возникает та же ситуация, что описывалась в ответе на предыдущий вопрос, а именно двойное налогообложение определенной части территории, закрепленной за многоквартирным домом. Дело в том, что правовой статус придомовой территории однозначно урегулирован ст. 42 ЗКУ, согласно которой земельные участки, на которых расположены многоквартирные жилые дома, а также относящиеся к ним строения, сооружения и придомовые территории государственной или коммунальной собственности, предоставляются в постоянное пользование предприятиям, учреждениям и организациям, осуществляющим управление этими домами.

Из ее содержания четко следует, что плательщиками земельного налога за такие участки должны быть исключительно ЖЭУ, ЖЭКи, ОСМД и другие субъекты, являющиеся собственниками или пользователями указанных участков. Если же в той или иной пропорции часть придомовой территории включить в объект налогообложения у собственников нежилых помещений в многоквартирных жилых домах, то за такую часть плата за землю будет начислена дважды.

Налоговики, кстати, понимают то, что на самом деле земельный участок под многоквартирными жилыми домами уже обложен платой за землю*. Тем не менее, в одной из консультаций в ЕБНЗ под кодом 200.05 продолжают утверждать, что ОСМД и прочие предприятия, учреждения и организации, осуществляющие управление этими домами, обязаны уплачивать земельный налог за всю площадь земельных участков под такими домами с учетом придомовой территории, даже если часть нежилых помещений в них находится в собственности третьих лиц.

* Как понимали это и раньше, чему свидетельство — письмо ГНАУ от 15.11.2007 г. № 11404/6/15-0716 («Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 103).

Вдобавок к этому в другой консультации из ЕБНЗ (под кодом 200.01) сказано, что собственники жилых помещений (квартир) в многоквартирных домах не являются плательщиками земельного налога за земельные участки под такими домами, поскольку они возмещают уплаченные суммы земельного налога предприятиям, учреждениям и организациям, осуществляющим управление этими домами, а также объединениям сособственников домов, в составе сумм за содержание домов и придомовой территории.

Но ведь собственники нежилых помещений тоже принимают солидарное участие в содержании многоквартирных жилых домов, а значит, тоже возмещают земельный налог его действительным плательщикам. Это следует из Типового договора о предоставлении услуг по содержанию домов, сооружений и придомовых территорий, утвержденного постановлением КМУ от 20.05.2009 г. № 529, который должен заключаться как с собственниками квартир (жилых помещений), так и с собственниками нежилых помещений в жилом доме, а также из Порядка формирования тарифов на услуги по содержанию домов, сооружений и придомовых территорий, утвержденного постановлением КМУ от 01.06.2011 г. № 869, по которому налоги и сборы (обязательные платежи) включены в тариф, причем такой тариф распространяется и на собственников нежилых помещений в жилых домах.

Тем не менее на сегодня факт двойного налогообложения площадей под жилыми многоэтажками остается реальностью, и прекратить его под силу только законодателю.

В завершение ответа укажем, что арендатор здания, сооружения (их части), в том числе нежилого помещения в многоквартирном жилом доме, самостоятельным плательщиком в бюджет платы за землю (будь то в форме земельного налога либо арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности) не является. Однако по договоренности сторон при заключении договора аренды здания, сооружения (их части), нежилого помещения (его части) в многоквартирном жилом доме в состав арендной платы можно включить плату за пользование земельным участком. В таком случае арендатор будет возмещать арендодателю помещения соответствующие суммы платы за землю. Об этом говорится также в консультации из ЕБНЗ под кодом 200.01.

Остальные нюансы этой темы описаны в статье «Нежилое помещение в многоквартирном доме: налог на землю» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 36 — 37), к которой мы и адресуем заинтересованных читателей.

 

Плата за землю в случае заключения договора сервитута (суперфиция, эмфитевзиса)

 

Должны ли субъекты хозяйствования, заключившие с органом местного самоуправления (исполнительной власти) договора сервитута, суперфиция или эмфитевзиса, уплачивать в бюджет плату за землю?

 

Прежде чем отвечать на поставленный вопрос, кратко рассмотрим суть перечисленных в нем договоров.

Сервитут представляет собой один из видов вещного права на чужое имущество. Понятие, содержание и основания установления и прекращения земельного сервитута определены в ст. 401 — 406 ГКУ, а также ст. 98 — 102 ЗКУ. Так, согласно ст. 98 ЗКУ право земельного сервитута — это право собственника или землепользователя земельного участка на ограниченное платное или бесплатное пользование чужим земельным участком (участками). Сервитут по своей природе вызван необходимостью предоставить лицу ограниченное право пользования чужим земельным участком, поскольку другим способом решить проблему не представляется возможным. В то же время сервитут не лишает собственника имущества (в данном случае — земельного участка), в отношении которого он установлен, права владения, пользования и распоряжения этим имуществом (см. ч. 5 ст. 403 ГКУ).

Из самого определения земельного сервитута (см. выше) следует, что он может быть как платным, так и бесплатным. Частью 3 ст. 101 ЗКУ и ст. 403 ГКУ предусмотрено, что лицо, пользующееся сервитутом, обязано вносить плату за пользование имуществом (в нашем случае — земельным участком), если иное не установлено договором, законом, завещанием или решением суда.

При оформлении платного земельного сервитута на земли государственной и коммунальной собственности следует учитывать, что плата за сервитут не является арендной платой. Право аренды и право сервитута — это разные с юридической точки зрения права, поэтому и для целей налогообложения их нельзя уравнивать.

Несколько слов о суперфиции. Правовые основы такого права пользования земельным участком, как суперфиций, закреплены в ст. 413 — 417 ГКУ, а также в ст. 1021 ЗКУ. Под ним понимают право пользования чужим земельным участком для застройки,которое возникает на основании договора между собственником земельного участка и лицом, изъявившим желание пользоваться этим земельным участком для таких нужд. Землепользователь имеет право собственности на здания (сооружения), построенные на земельном участке, переданном ему для застройки.

В свою очередь собственник земельного участка, предоставленного для застройки, имеет право на получение платы за пользование им. Кроме того, собственник такого земельного участка имеет право владеть, пользоваться им в объеме, установленном договором с землепользователем (см. ч. 1 и 2 ст. 414 ГКУ).

По своей сути суперфиций очень схож с арендой земли, однако договор суперфиция имеет особую правовую природу, отличающуюся от договора аренды, поэтому положения законодательства о суперфиции не подлежат применению к правоотношениям аренды. На это указывается в п.п. 3.6.1 Рекомендаций ВХСУ «О практике применения хозяйственными судами земельного законодательства» от 02.02.2010 г. № 04-06/15 («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 69, с. 20).

На практике суперфиций является одним из способов получения земельного участка госкомсобственности под застройку. Напомним, что в пользу того, что органы местного самоуправления и органы исполнительной власти в пределах своих полномочий могут быть стороной договора суперфиция, в свое время высказывался Госкомзем в письме от 02.07.2008 г. № 14-25-7/7030. Окончательно разрешился этот вопрос с принятием Закона Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по содействию строительству» от 16.09.2008 г. № 509-VI (подробно об этом см. в статье, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 88, с. 57).

И наконец, эмфитевзис — это право пользования чужим земельным участком для сельскохозяйственных нужд. Поскольку это вещное право на землю урегулировано той же ст. 1021 ЗКУ, что и суперфиций, и имеет с ним много общего, дополнительно его обсуждать не будем. Добавим только, что, как и в случае с суперфицием, собственник земельного участка, предоставленного в пользование для сельскохозяйственных нужд, имеет право на получение платы за пользование им. Размер платы, ее форма, условия, порядок и сроки ее выплаты устанавливаются договором (см. ч. 2 ст. 409 ГКУ).

Как видим, общим для всех перечисленных выше видов землепользования является их платность, если, конечно, соответствующие положения об этом предусмотрены в договоре. Вместе с тем следует понимать, что такая плата не является платой за землю (земельным налогом или арендной платой), а является платой за пользование земельным участком для тех или иных целей.

Таким образом, начислять и уплачивать в бюджет плату за землю (соответствующую ее разновидность) должен собственник (постоянный землепользователь) земельного участка, в отношении которого установлен сервитут (суперфиций, эмфитевзис), или его арендатор в зависимости от того, находится этот земельный участок в собственности (постоянном пользовании) либо передан в аренду по договору аренды земли.

У субъекта хозяйствования, получившего право пользования земельным участком, нет оснований уплачивать земельный налог или арендную плату за земельный участок, в отношении которого установлен земельный сервитут (суперфиций, эмфитевзис). Подтверждается такой вывод тремя консультациями из ЕБНЗ под кодом 200.01, сформулированными отдельно по каждому из указанных вещных прав, но с отдельной оговоркой в отношении суперфиция.

Как считают налоговики, если субъект хозяйствования, который получил право пользования чужим земельным участком для застройки (суперфиций), завершил строительство объекта недвижимости и осуществил государственную регистрацию права собственности на нее, то в соответствии с требованиями п. 287.8 НКУ он становится обязанным уплачивать земельный налог за земельный участок, на котором расположено здание, сооружение, с учетом придомовой территории, с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество.

Даже невооруженным глазом видно, насколько в данном случае контролеры фальсифицируют действующее законодательство. Ведь п. 287.8 НКУ распространяется только на нежилые помещения в многоквартирных жилых домах, и никакого отношения к построенному суперфициарием здания, сооружения или другого объекта недвижимости не имеет. Да и плательщик платы за землю у такого участка уже есть — это его собственник или арендатор, а пользователь (застройщик) и после окончания строительства продолжает лишь уплачивать собственнику (арендатору) плату за пользование участком по договору суперфиция.

 

Объект и база для взимания платы за землю

 

Что является объектом и базой для взимания платы за землю?

 

В соответствии со ст. 270 НКУ объектами обложения земельным налогом являются:

земельные участки, находящиеся в собственности или пользовании;

земельные доли (паи), находящиеся в собственности.

При взимании арендной платы объектами налогообложения являются земельные участки государственной и коммунальной собственности, предоставленные в аренду (п. 288.3 НКУ).

Определение земельного участка как объекта для взимания обеих разновидностей платы за землю дано и в НКУ, и в ЗКУ (приведено в этой статье при ответе на первый вопрос). Необходимыми условиями идентификации земельного участка в целях его налогообложения являются:

— однозначное определение места расположения земельного участка;

установление в натуре (на местности) его границ;

отнесение его к конкретной категории земель в соответствии с целевым (хозяйственным) назначением;

закрепление того или иного вещного права относительно такого участка*.

* В ответах на предыдущие вопросы подчеркивалось, что НКУ в целях взимания платы за землю не всегда требует соблюдения перечисленных условий. В частности, при уплате земельного налога в соответствии с пп. 287.6 и 287.8 этого Кодекса игнорируется необходимость регистрации вещного права на земельный участок, а также установления в натуре (на местности) его границ.

Что касается земельных долей (паев), которые согласно п.п. 270.1.2 НКУ тоже являются объектами обложения земельным налогом (в случае если они находятся в собственности), то их определения ни земельное, ни налоговое законодательство не содержит. Однако из анализа ст. 25 ЗКУ, определяющей процедуру приватизации земель государственных и коммунальных сельхозпредприятий, а также принятых для ее исполнения подзаконных актов можно заключить, что земельные доли (паи) являются условными долями в землях коллективных сельскохозяйственных предприятий, принадлежащими каждому отдельному члену такого предприятия.

Как видим, в отличие от земельных участков, земельные доли (паи) в общем случае в натуре не выделены (хотя каждому из их собственников и предоставлено право требовать такое выделение). Тем не менее земельный налог за такие условные кадастровые единицы уплачивать следует, за исключением случая, когда физические лица — собственники земельных долей (паев) передали их в аренду плательщику фиксированного сельскохозяйственного налога (см. п. 281.3 НКУ). Такая льгота ограничена во времени периодом действия ФСН.

Что касается базы налогообложения, то согласно п. 271.1 НКУ при исчислении земельного налога ею является:

нормативная денежная оценка (НДО) земельных участков с учетом коэффициента индексации, определенного в соответствии с порядком, установленным разд. XIII этого Кодекса (понятие нормативной денежной оценки земли, а также правила ее индексации раскрыты в ответе на следующий вопрос);

площадь земельных участков, нормативная денежная оценка которых не проведена.

Для такой разновидности платы за землю, как арендная плата, база налогообложения отдельно не определена, поскольку согласно п. 288.4 НКУ размер и условия внесения арендной платы устанавливаются в договоре аренды между арендодателем (собственником) и арендатором, однако с соблюдением минимального и максимального ее пределов, предусмотренных п. 288.5 этого Кодекса (подробности см. в статье на с. 43).

 

Нормативная денежная оценка и ее индексация

 

Каким образом землепользователю узнать величину нормативной денежной оценки своего земельного участка? Кем и с какой периодичностью производится ее индексация? Влияет ли такая индексация на величину налоговых обязательств по плате за землю?

 

Согласно п. 289.1 НКУ для определения размера земельного налога и арендной платы используется нормативная денежная оценка земельных участков, под которой в п.п. 14.1.125 этого Кодекса понимают капитализированный рентный доход с земельного участка, определенный в соответствии с законодательством центральным органом исполнительной власти по вопросам земельных ресурсов. Такая оценка осуществляется отдельно для различных категорий земель, а именно:

земель населенных пунктов, причем для всего населенного пункта в целом;

земель сельскохозяйственного назначения;

земель несельскохозяйственного назначения (кроме земель в пределах населенных пунктов): промышленности, транспорта, связи, энергетики, обороны и другого назначения; земель природно-заповедного и другого природоохранного, оздоровительного, рекреационного, историко-культурного назначения; земель лесного и водного фондов.

Нормативная денежная оценка земельных участков проводится:

расположенных в пределах населенных пунктов независимо от их целевого назначения — не реже одного раза в 5 — 7 лет;

— расположенных за пределами населенных пунктов земельных участков сельскохозяйственного назначения — не реже одного раза в 5 — 7 лет, а несельскохозяйственного назначения — не реже одного раза в 7 — 10 лет.

По результатам проведения нормативной денежной оценки земельных участков составляется техническая документация, копии которой передаются в Государственный фонд документации по землеустройству. После государственной экспертизы техническая документация подлежит утверждению соответствующим сельским, поселковым городским или районным советом. Данные о нормативной денежной оценке оформляются в виде извлечения из технической документации, которое выдается плательщику платы за землю соответствующими органами исполнительной власти по вопросам земресурсов.

Поэтому, для того чтобы узнать, проведена ли нормативная оценка земель в том или ином населенном пункте или вне его, предприятию необходимо обратиться с письменным заявлением в территориальный орган Госагентства по земельным ресурсам с просьбой предоставить извлечение из технической документации о нормативной денежной оценке земель в отношении конкретного участка. О том, как, пользуясь сведениями, приведенными в таком извлечении, рассчитать земельный налог, расскажем в статье на с. 29, а о порядке предоставления в налоговый орган справки о величине НДО — в ответе на следующий вопрос.

Как указывалось выше, п.п. 271.1.1 НКУ предусмотрено, что базой обложения земельным налогом является, в частности, нормативная денежная оценка земельных участков с учетом коэффициента индексации, определенного в соответствии с порядком, установленным разд. XIII этого Кодекса.

Определение такого коэффициента в соответствии с п. 289.2 НКУ на сегодня возложено на Госземагентство Украины, которое по индексу потребительских цен за предыдущий год ежегодно обязано рассчитывать величину коэффициента индексации нормативной денежной оценки земель, на который индексируется нормативная денежная оценка сельскохозяйственных угодий, земель населенных пунктов и других земель несельскохозяйственного назначения по состоянию на 1 января текущего года, по формуле

Кi = [I - 10] : 100,

где I — индекс потребительских цен за предыдущий год.

В случае если индекс потребительских цен не превышает 110 %, такой индекс следует применять со значением 110.

Ежегодно не позднее 15 января информация о коэффициенте индексации нормативной денежной оценки земель должна быть доведена до органов ГНС, землевладельцев и землепользователей.

Напомним: в начале текущего года письмами Госкомзема Украины от 11.01.2011 г. № 344/22/6-11 и от 14.01.2011 г. № 603/22/6-11 сообщалось, что нормативную денежную оценку земель по состоянию на 01.01.2011 г. за 2010 год следовало индексировать на коэффициент 1,0, который был рассчитан исходя из индекса потребительских цен за 2010 год (декабрь к декабрю предыдущего года) 109,1 %. В очередной раз величина коэффициента индексации НДО должна определяться в начале будущего года (о чем мы обязательно сообщим на страницах нашей газеты) и применяться при предоставлении налоговой отчетности по плате за землю на 2012 год.

Попутно обратим внимание на требование п. 289.3 НКУ, согласно которому коэффициент индексации нормативной денежной оценки земель применяется кумулятивно в зависимости от даты проведения нормативной денежной оценки земель. Такой подход подразумевался и ранее, а означает он, что каждому плательщику земельного налога следует обращать внимание на дату, по состоянию на которую выдана справка (извлечение) о величине денежной оценки того или иного земельного участка. Общий (кумулятивный, интегральный) коэффициент индексации по каждому участку рассчитывается как произведение ежегодных коэффициентов индексации начиная с коэффициента за тот год, в котором получена такая справка (извлечение), и заканчивая годом, предшествующим отчетному.

Что касается влияния индексации НДО на размер платы за землю, то в отношении такой ее разновидности, как земельный налог, это влияние очевидно — ведь именно проиндексированная величина НДО является базой обложения этим налогом по земельным участкам, по которым проведена денежная оценка (см. п.п. 271.1.1 НКУ). Другими словами, в случае проведения индексации НДО земельный налог на текущий год должен быть автоматически увеличен, и с этим никто спорить не собирается.

С арендной платой за землю все обстоит намного сложнее — здесь есть аргументы как «за» (выдвигаемые, разумеется, контролирующими органами), так и «против» (звучащие, как правило, от независимых специалистов), но изложить и те, и другие считаем целесообразным в отдельной статье, посвященной взиманию арендной платы (см. на с. 43).

 

Отчетность по плате за землю

 

Каковы правила подачи налоговой отчетности по плате за землю? Что изменилось в этих правилах после вступления в силу Закона № 3609?

 

Форма Налоговой декларации по плате за землю (земельный налог и/или арендная плата за земельные участки государственной или коммунальной собственности) (далее — декларация), с помощью которой могут задекларировать обязательство по плате за землю как плательщики земельного налога, так и плательщики арендной платы, утверждена приказом ГНАУ от 24.12.10 г. № 1015 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 8). Вопросы, связанные с ее заполнением, будут рассмотрены в отдельной статье, которую предполагается опубликовать в нашем издании в начале будущего года. При ответе на поставленный вопрос коснемся лишь общих моментов подачи такой декларации, как то: сроки, периодичность, комплектность и т. п.

Начнем с того, что базовым налоговым (отчетным) периодом для платы за землю является календарный год (см. п. 285.1 НКУ). Базовый налоговый (отчетный) год начинается 1 января и заканчивается 31 декабря того же года (для вновь созданных предприятий и организаций, а также в связи с приобретением права собственности и/или пользования на новые земельные участки может быть меньше 12 месяцев) (п. 285.2 НКУ).

В связи с этим логично было предположить, что отчетность по плате за землю должна подаваться один раз в год после его окончания. Тем не менее такое предположение неверно, поскольку традиционно сложилось так, что налоговые обязательства по земельному налогу* декларировались не по истечении года, а в начале года на текущий год. Какое-то время спустя появилась возможность после подачи годовой декларации «наперед» дополнительно отчитываться по плате за землю еще и ежемесячно — в привычном порядке по истечении отчетного месяца. Подчеркнем, что обязанность годового декларирования при этом не отменялась.

На сегодня в соответствии со ст. 286 НКУ также применяются оба способа подачи «земельной» отчетности, указанные выше, — годовой и ежемесячный, однако теперь они являются независимыми друг от друга, но могут и сочетаться (допускается подать годовую декларацию, а вслед за ней отчитываться помесячно).

Предоставление ежемесячной налоговой декларациип. 286.3 НКУ она названа новой отчетной, хотя, на наш взгляд, такое название некорректно) является правом плательщика платы за землю. Вместе с тем если он таким правом воспользуется, то это освобождает его от обязанности предоставления годовой налоговой декларации. Срок подачи ежемесячной отчетности по плате за землю — в течение 20 календарных дней месяца, следующего за отчетным. Преимущества такого вида декларирования налоговых обязательств по плате за землю заключаются главным образом в прозрачности принципов исправления ошибок, допущенных в предыдущих налоговых периодах (месяцах). О том, как исправить такие ошибки, также будет рассказано в обещанной статье, предполагаемый срок публикации которой — середина января следующего года.

Налогоплательщики, которым такой способ подачи отчетности покажется обременительным, могут рассчитать плату за землю по состоянию на 1 января на год вперед и до 20 февраля текущего года предоставить соответствующему органу государственной налоговой службы по местонахождению земельного участка налоговую декларацию на текущий год с разбивкой годовой суммы равными частями по месяцам. Предоставление такой декларации освобождает от обязанности предоставления ежемесячных деклараций (см. п. 286.2 НКУ).

Обращаем внимание, что в связи с принятием Закона № 3609 был подкорректирован порядок подачи налоговой отчетности по плате за землю по сравнению с тем, который действовал с начала этого года, но ощутить эти коррективы налогоплательщики смогут только в следующем году. Дело в том, что указанным Законом был изменен срок подачи годовой декларации по плате за землю: раньше она подавалась до 1 февраля, а начиная с отчетности за 2012 год — до 20 февраля, т. е. в тот же срок, в который должны предоставить декларацию плательщики, избравшие помесячный способ декларирования. Тем самым устраняются те недоразумения при подаче «земельной» отчетности, о которых мы в свое время писали в статье «Плата за землю-2011: рассчитываем и отчитываемся по Налоговому кодексу» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 7).

За вновь отведенные земельные участки или по вновь заключенным договорам аренды земли плательщик платы за землю предоставляет налоговую декларацию в течение 20 календарных дней месяца, следующего за отчетным (п. 286.4 НКУ).

Не лишним будет также знать, что если предприятие имеет в своем составе обособленные подразделения (филиалы), в хозяйственной деятельности которых используются земельные участки, то плательщиком платы за землю за такие участки в любом случае будет юридическое лицо, т. е. головное предприятие. Именно ему, а не филиалу, следует подавать декларации по плате за землю в государственные налоговые инспекции по месту нахождения земельных участков. Такое же мнение разделяют и налоговики (см. соответствующую консультацию из ЕБНЗ под кодом 200.05).

Объясняется это тем, что, как указывалось выше, плательщиками платы за землю являются собственники земельных участков, земельных долей (паев) и землепользователи. При этом согласно ст. 80 ЗКУ субъектами права частной собственности на землю являются граждане и юридические лица. Поскольку филиалы не являются юридическими лицами, то они не могут быть плательщиками ни земельного налога, ни арендной платы за землю.

Если земельные участки расположены на территории одного сельского, поселкового или городского совета (код КОАТУУ один и тот же), то плательщиком может подаваться одна обобщенная налоговая декларация. Если же земли находятся на территории различных административно-территориальных единиц (коды органов местного самоуправления по местонахождению земельного участка по КОАТУУ разные), то налогоплательщик обязан подать в налоговую инспекцию по местонахождению каждого земельного участка отдельную земельную декларацию. К тому же, подавая отчетность за обособленное подразделение, размещенное на территории другой территориальной громады, головное предприятие должно стать на учет в налоговой инспекции по местонахождению подразделения как по неосновному месту учета. Этого требует п. 7.1 Порядка № 979.

В завершение ответа на вопрос отметим, что физическим лицам — собственникам и землепользователям (включая тех физлиц, которые осуществляют независимую профессиональную деятельность, в частности адвокатов, нотариусов, независимых судебных экспертов и т. п.) никакой отчетности по плате за землю подавать не надо (об этом прямо указано в п. 286.2 НКУ) — сумму земельного налога им начисляют налоговики, которые выдают каждому плательщику до 1 июля текущего года налоговое уведомление-решение о внесении суммы налога.

В то же время важно знать, что, по мнению налоговых органов, физлица-предприниматели, как и юридические лица, исчисляют плату за землю самостоятельно и декларацию подавать обязаны (см. письма ГНАУ от 02.03.2011 г. № 5909/7/17-0317 и от 13.05.2005 г. № 9179/7/17-2217; консультации из ЕБНЗ под кодом 200.05).

Со своей стороны должны отметить, что подобный подход противоречит ст. 2 ЗКУ, определяющей круг субъектов земельных отношений. К ним относятся: граждане, юридические лица, органы местного самоуправления и органы государственной власти. Понятно, что граждане-предприниматели фигурируют здесь именно как граждане, а не как юридические лица. В то же время, несмотря на наличие контраргументов, осторожным предпринимателям, не желающим вступать в конфликт с налоговиками, налоговую декларацию лучше все-таки предоставить.

 

Предоставление в налоговый орган справки о нормативной денежной оценке земли

 

В каком порядке предоставляется налоговому органу справка (извлечение) о размере НДО земельного участка? Обязан ли налогоплательщик самостоятельно получить новую справку об НДО земли при ее изменении в течение года? С какого периода необходимо пересмотреть налоговые обязательства по плате за землю в связи с таким изменением?

 

В соответствии с п. 286.2 НКУ при предоставлении первой декларации (фактическом начале деятельности в качестве плательщика платы за землю) вместе с ней предоставляется справка (извлечение) о размере нормативной денежной оценки земельного участка, а в дальнейшем такая справка предоставляется в случае утверждения новой нормативной денежной оценки земли.

При этом, как разъяснялось в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 200.02 (см. спецвыпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 1, с. 55), собственникам земельных участков и землепользователям, которые являлись плательщиками земельного налога по состоянию на 01.01.2011 г., вместе с налоговой декларацией на 2011 год указанную справку (извлечение) подавать не следовало, но только в том случае, если нормативная денежная оценка земли не изменялась.

Если налогоплательщик подает всю налоговую отчетность в электронном виде, то справка (извлечение) о размере НДО земельного участка при подаче первой декларации по плате за землю или в случае утверждения новой НДО земли все равно должна предоставляться на бумаге (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 200.05). Хотя налоговики, как заявляют они сами, не имеют права отказать в приеме «земельной» декларации на том основании, что плательщик не предоставил указанную справку. Если кому-то не удалось доказать контролирующим органам свою правоту, советуем им апеллировать к разъяснению, изложенному в ЕБНЗ под тем же кодом 200.05.

Впрочем, сказанное не означает, что землепользователь может при этом игнорировать увеличение нормативной денежной оценки земли, если такое изменение состоялось в течение года по решению органа исполнительной власти либо органа местного самоуправления. Хотя прямо о необходимости получения справки с обновленным размером НДО, а также о конкретном сроке ее получения в законодательстве не сказано, тем не менее, если исходить из положений п. 286.2 НКУ об обязанности самостоятельного исчисления налогоплательщиком платы за землю, придется признать, что без получения такой справки добросовестно выполнить указанную обязанность не удастся.

К тому же мы полностью солидарны с требованиями налоговиков, изложенными в другой консультации из ЕБНЗ под кодом 200.05, о том, что необходимость пересмотра налоговых обязательств по плате за землю возникает у налогоплательщика не с даты получения справки (извлечения) о новой НДО, а с даты изменения нормативной денежной оценки земли. Согласны мы и с тем, что в связи с опозданием в получении указанной справки налогоплательщику придется соответствующим образом уточнить налоговые обязательства по плате за землю (как это делается, читайте в начале следующего года в статье, посвященной порядку составления отчетности), начиная с периода, в котором произошло изменение размера НДО, и заканчивая периодом, когда была получена новая справка, с уплатой «самоштрафа» в установленном НКУ размере.

Вместе с тем считаем необходимым подчеркнуть, что безусловную солидарность в рассматриваемом вопросе с требованиями налоговых органов мы выражаем лишь в отношении земельного налога. Несмотря на то что при ответе на этот вопрос нами употреблялся термин «плата за землю», говорить о таком же однозначном подходе в отношении арендной платы нельзя.

Ведь база исчисления арендной платы, как уже говорилось, прямо в НКУ не оговорена и размер такой платы жестко к размеру НДО, сколько бы ни утверждали обратное налоговики, не привязан. Изменение размера арендной платы по любым основаниям (в том числе и в связи с изменением НДО земли), по нашему мнению, должен инициировать арендодатель (в лице органа исполнительной власти или местного самоуправления), но никак не арендатор (если иное прямо не оговорено в договоре аренды). И только в том случае, если арендодателю удастся такие свои обязанности в договорном порядке переложить на арендатора, тогда последнему ничего не останется, как добросовестно выполнять их. Дополнительно о степени корреляции нормативной денежной оценки земельного участка с величиной арендной платы за такой участок поговорим в статье на с. 43.

 

Сроки внесения в бюджет платы за землю

 

В какие сроки следует уплачивать в бюджет плату за землю?

 

Как указывалось в ответе на предыдущий вопрос, базовым налоговым (отчетным) периодом для платы за землю является календарный год. Пунктом 33.3 НКУ определено, что базовым налоговым (отчетным) периодом называется период, за который плательщик налогов обязан осуществлять расчеты налогов, подавать налоговые декларации (отчеты, расчеты) и уплачивать в бюджет суммы налогов и сборов. Исходя из этого определения может показаться, что уплата налогового обязательства по плате за землю должна происходить раз в год, однако законодатель рассудил иначе.

В соответствии с п. 287.3 НКУ налоговое обязательство по плате за землю, определенное в налоговой декларации на текущий год, уплачивается равными частями собственниками и землепользователями земельных участков по местонахождению земельного участка за налоговый период, который равен календарному месяцу, ежемесячно в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового (отчетного) месяца.

Налоговое обязательство по плате за землю, определенное в новой отчетной налоговой декларации, в том числе за новоотведенные земельные участки, уплачивается собственниками и землепользователями земельных участков по местонахождению земельного участка за налоговый период, который равен календарному месяцу, ежемесячно в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового (отчетного) месяца (п. 287.4 НКУ). 



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)