11967 0

Служебные командировки. Часть 3.

Командировки за границу.
Документальное оформление, особенности выдачи аванса, порядок получения иностранной валюты для выдачи аванса, компенсация расходов, налоговый и бухгалтерский учет.
Наталья ВОРОНАЯ, Алла СВИРИДЕНКО — экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор».

 

Предприятия, занимающиеся внешнеэкономической деятельностью, командируют своих работников не только в пределах Украины, но и за границу. Именно им с особой тщательностью следует изучить требования раздела II Инструкции № 59, который как раз и определяет порядок оформления командировок за границу и их оплаты.

В целом порядок направления работника в командировку за границу похож на рассмотренный ранее порядок командирования в пределах Украины. Но все же имеются и существенные отличия, которые связаны с оформлением командировки и ее оплатой. Остановимся на них подробнее.

 

3.1. Документальное оформление командировки за границу

 

Документальное оформление в случае командирования работника за границу, так же как и в случае направления в командировку в пределах Украины, заключается в составлении таких документов:

— приказа руководителя о направлении работника в командировку;

— командировочного удостоверения;

— Журнала регистрации командировочных удостоверений.

Однако этого при командировке за границу недостаточно и необходимо оформить еще ряд документов.

Следуя предписаниям п. 1.1 раздела ІІ Инструкции № 59, командирование за границу осуществляется в соответствии с приказом руководителя предприятия после утверждения задания, в котором определяются цель поездки, срок, условия пребывания за границей (в случаях поездки по приглашению подается его копия с переводом) и сметы расходов.

Таким образом, дополнительно к перечисленным выше документам при направлении работника в загранкомандировку, во-первых, следует утвердить задание на командировку, во-вторых — составить смету расходов.

Задание на командировку, как правило, составляет начальник отдела, в котором работает командируемый сотрудник. Приведем пример составления задания на командировку.

 

36444.GIF
36445.GIF

 

Смета командировочных расходов представляет собой перечень расходов работника, которые будут понесены им в командировке, с предполагаемой их суммой. По составленной смете командировочных расходов предприятие определяет сумму аванса, которую следует выдать командированному работнику. Приведем пример составления сметы расходов.

 

36446.GIF

  

1 0,68 — кросс-курс валют, который рассчитывается путем деления установленного НБУ на дату выдачи аванса курса гривни к доллару США на курс гривни к евро, установленный на ту же дату.

 

И наконец, еще один момент. Кроме составления перечисленных выше документов, перед началом командировки нужно не забыть оформить все необходимые для въезда в страну командирования документы, в частности заграничный паспорт и разрешение на въезд (визу), медицинскую страховку и т. д.

 

3.2. Особенности выдачи аванса на командировку за границу

 

Направляя работника в загранкомандировку, предприятие обязано обеспечить работника авансом на текущие командировочные расходы в размерах согласно установленным нормам. Причем, как указано в п. 1.2 раздела II Инструкции № 59, аванс выплачивается в национальной валюте страны, куда направляются работники, или в свободно конвертируемой валюте.

Если при выдаче аванса общая сумма иностранной валюты имеет дробную часть, то возможно применение арифметического правила округления до целой единицы.

Как видим, из упомянутой нормы п. 1.2 раздела II Инструкции № 59 можно сделать два очень важных вывода.

Во-первых, обеспечение работника валютой для финансирования его потребностей в стране пребывания не право, а обязанность предприятия. Поэтому невыдача аванса на командировку за границу, так же как и аванса на командировки по Украине, является нарушением законодательства о труде и влечет за собой ответственность в виде административного штрафа в размере от 30 до 100 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (от 510 до 1700 грн.).

Во-вторых, аванс на командировку за пределы Украины предприятие должно выдавать в национальной валюте страны пребывания или в свободно конвертируемой валюте. То есть Инструкция № 59 не предусматривает возможности выдачи аванса в национальной валюте Украины в случае командировки за границу. А раз так, то предоставление аванса на командировку за границу в гривнях не допускается.

Однако часто на практике у предприятия, отправляющего своего работника в загранкомандировку, возникает необходимость выдать ему денежный аванс не только в валюте, но и в гривнях (например, для покупки проездных билетов к месту командирования или каких-либо услуг на территории Украины). В связи с этим возникает закономерный вопрос: не противоречит ли частичная выплата аванса в национальной валюте требованиям действующего законодательства, в частности Инструкции № 59?

По нашему мнению, ограничение, предусмотренное п. 1.2 раздела II Инструкции № 59, касается тех сумм, которые выплачиваются работнику для финансирования текущих расходов именно в стране пребывания, а не аванса в целом. Поэтому предприятие может выдать аванс своему работнику частично в гривнях, а частично — в инвалюте. При этом для подтверждения частичной выдачи аванса в национальной валюте такую выплату следует предусмотреть в смете командировочных расходов.

Дополнительным подтверждением нашему выводу служат положения п. 1.7 раздела II Инструкции № 59, в котором предусмотрено, что расходы, осуществленные за период проезда по территории Украины при командировке за границу, возмещаются в порядке, предусмотренном для служебных командировок в пределах Украины, т. е. в валюте Украины (в гривнях).

Не возражает против частичного гривневого аванса и Минфин, который в письме от 04.06.2007 г. № 31-26030-12/23-3982/4279 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, спецвыпуск № 11) указывает, что обеспечение работника, командированного за границу, авансом как в гривнях (для осуществления расходов во время проезда по территории Украины), так и в иностранной валюте (для осуществления необходимых расходов за границей) в соответствии с приведенными в смете расходами полностью согласуется с положениями Инструкции № 59.

Аванс командированному работнику может быть выдан наличными денежными средствами либо перечислен в безналичной форме на соответствующий карточный счет для использования с применением платежных карточек*.

* О порядке использования банковских платежных карточек в случае направления работников в командировку читайте на с. 112.

 

3.3. Порядок получения наличной иностранной валюты для выплаты аванса

 

Для обеспечения работника «наличным» авансом в иностранной валюте предприятию необходимо либо получить соответствующую сумму в учреждении банка (при наличии денежных средств на валютном счете), либо специально через уполномоченный банк приобрести валюту на межбанковском валютном рынке (если средств на валютном счете недостаточно).

Обратите внимание: приобретение наличной иностранной валюты для выдачи аванса на загранкомандировку в обменном пункте категорически не допускается, поскольку это является нарушением установленных НБУ порядка и условий торговли валютными ценностями на межбанковском валютном рынке Украины (см. письмо НБУ от 16.08.2004 г. № 46-009/285-8297 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, спецвыпуск № 7).

Дело в том, что согласно требованиям п. 1 ст. 6 Декрета № 15-93 торговля иностранной валютой на территории Украины резидентами и нерезидентами — юридическими лицами должна осуществляться только через уполномоченные банки и другие финансовые учреждения, получившие лицензию на торговлю иностранной валютой НБУ, исключительно на межбанковском валютном рынке Украины.

Игнорирование этой нормы согласно п. 2 ст. 16 Декрета № 15-93 влечет за собой наложение штрафа в сумме, эквивалентной сумме (стоимости) указанных операций, пересчитанной в валюту Украины по обменному курсу НБУ на день их осуществления.

Если у предприятия есть валютный счет и на нем достаточная сумма иностранной валюты, то для выдачи аванса на командировку предприятию нужно только получить соответствующую сумму в учреждении банка.

Порядок использования юридическими лицами наличной иностранной валюты с собственных текущих счетов регулируется Правилами № 200.

В соответствии с п. 2.1 указанных Правил резиденты — юридические лица имеют право использовать наличную иностранную валюту с текущих счетов для обеспечения расходов на командирование работников за границу, а также на представительские расходы (организацию официальных мероприятий за границей).

При этом следует иметь в виду, что согласно п. 8.14 Правил № 200 наличная иностранная валюта, полученная юридическими лицами — резидентами и иностранными представительствами с собственных текущих счетов в иностранной валюте, открытых в уполномоченных банках, должна быть использована исключительно на те цели, на которые она была выдана.

Выдача наличной иностранной валюты с текущего счета юридического лица осуществляется уполномоченным банком на основании таких документов (п. 2.2 Правил № 200):

заявления на выдачу наличности;

доверенности полномочному представителю на получение иностранной валюты в кассе уполномоченного банка;

письма-расчета, которое содержит такие данные: фамилию, имя и отчество (при наличии) лиц, которые выезжают за границу, расчет расходов.

Расчет расходов предоставляется в свободной форме и должен содержать информацию о суточных, расходах на наем жилого помещения (оплату гостиниц) и бронирование мест в гостиницах, транспортных и других расходах за рубежом согласно действующему законодательству Украины о возмещении расходов на командировки за границу и по сути является не чем иным, как сметой расходов.

Кроме того, наличная иностранная валюта с текущего счета юридического лица может быть использована для приобретения дорожных чеков на сумму, соответствующую расходам на командировку и представительским расходам. Приобретение дорожных чеков осуществляется на основании заявления на выдачу дорожных чеков, оформленного в произвольной форме, а также перечисленных выше документов.

При заполнении заявления на выдачу наличности и составлении письма-расчета командировочных расходов предприятию следует учитывать ограничение, установленное п. 2.4 Правил № 200, согласно которому одному работнику может быть выдана иностранная валюта наличностью и/или дорожные чеки на общую сумму, не превышающую норм вывоза иностранной валюты (дорожных чеков), установленных нормативно-правовыми актами Национального банка, которые регулируют перемещение иностранной валюты (дорожных чеков) через таможенную границу Украины.

Напомним, что порядок вывоза за пределы Украины наличных определен в главе 2 Инструкции № 148, которой установлены такие нормы вывоза физическими лицами наличной иностранной валюты за пределы Украины:

— в сумме, не превышающей в эквиваленте 10000 евро без письменного декларирования таможенному органу;

— в сумме, превышающей в эквиваленте 10000 евро при условии письменного декларирования таможенному органу в полном объеме.

При этом суммы, превышающие в эквиваленте 10000 евро, вывозятся за пределы Украины при наличии документов, подтверждающих снятие наличных со счетов банков (финансовых учреждений) исключительно на сумму такого превышения. Разъяснения относительно документов, используемых для подтверждения факта снятия наличных со счетов в банках, приведены в письме НБУ от 23.06.2009 г. № 13-123/4216-11974. Так, согласно данному письму выдача наличных с валютного счета предприятия в банке может быть подтверждена либо заявлением на выдачу наличности (при наличии у предприятия экземпляра этого документа), либо соответствующей справкой банка, составленной в произвольной форме.

Если у предприятия нет валютного счета, то его необходимо открыть, руководствуясь при этом Инструкцией № 492, и приобрести валюту на межбанковском валютном рынке.

Стоит отметить, что для оформления кассовых операций в иностранной валюте формы первичных документов не разработаны. Однако выдачу командированному работнику аванса в валюте вполне возможно оформить, используя те же формы, что и для гривневых расчетов. При этом предприятие может создать для оформления кассовых операций в иностранной валюте свои формы первичного учета, однако они должны содержать все обязательные реквизиты, установленные для типовых форм* (см. письмо Госкомстата от 15.11.2006 г. № 04/4-6/184). Основанием для составления расходного ордера при выплате аванса является приказ или распоряжение руководителя предприятия о направлении в командировку. Расходный кассовый ордер составляется в одном экземпляре, его заверяют своими подписями руководитель предприятия и главный бухгалтер. При выдаче аванса на нем ставится подпись кассира и работника, который получил аванс.

* Типовые формы учета кассовых операций в гривне приведены в приложениях 1 — 6 к Положению № 637.

Теперь что касается срока предоставления аванса.

Как уже было отмечено ранее, действующим законодательством не предусмотрены конкретные сроки выдачи аванса на командировку. Единственное требование, которое должно соблюдать предприятие, — аванс должен быть выдан работнику перед командировкой. А что касается того, за сколько дней до начала командировки предприятие должно обеспечить его денежными средствами, то этот вопрос предприятие решает самостоятельно в каждом конкретном случае после оформления приказа о направлении в командировку.

Сумма аванса, необходимая работнику для обеспечения его потребностей в командировке, рассчитывается предприятием ориентировочно исходя из величины суточных за время предполагаемого нахождения в командировке, стоимости проезда до места назначения и обратно, расходов на жилье и других возможных расходов.

Рассмотрим подробнее каждую из этих составляющих командировочных расходов.

 

3.4. Компенсация суточных расходов при командировании за границу

 

Порядок определения размера суточных расходов требует особого внимания со стороны бухгалтера, поскольку их величина зависит от большого количества факторов, среди которых:

— количество раз питания, если оно включается в счета на оплату стоимости проживания или проездные документы либо обеспечивается принимающей стороной;

— длительность командировки;

— страна пребывания и особенности пограничного контроля;

— наличие транзитных остановок на пути к месту командирования.

Суточные расходы возмещаются в пределах норм за каждый день пребывания в командировке, включая день отъезда и день приезда.

Предельные нормы суточных расходов для загранкомандировок установлены п. 1 постановления № 663 в зависимости от того, включается ли стоимость питания в счета на оплату стоимости проживания в гостинице или проездные документы, а также обеспечивает ли принимающая сторона в соответствии с условиями приглашения командированного работника бесплатным питанием (см. табл. 3.1).

Таблица 3.1

 

Условия

Размеры загрансуточных, действовавшие до 26.05.2009 г.

Размеры загрансуточных, действующие с 26.05.2009 г.

Процент от общей суммы

Сумма в гривнях

Сумма в гривнях, эквивалентная

Если счета гостиниц (проездные документы, приглашение принимающей стороны) не содержат информации о расходах на питание

280

50 долларам США*

100

Если в счета гостиниц (проездные документы, приглашение принимающей стороны) включена информация о:

одноразовом питании

224

40 долларам США*

80

двухразовом питании

154

27,5 долларам США*

55

трехразовом питании

98

17,5 долларам США*

35

* По официальному курсу гривни к доллару США, установленному НБУ на день выдачи аванса.

 

Как видите, с 26.05.2009 г. был изменен* размер суточных расходов при командировке за границу. С указанной даты размер суточных для работников предприятий, учреждений и организаций всех форм собственности (кроме государственных служащих и лиц, направляемых в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично финансируются за счет бюджетных средств) привязан к доллару США, а значит, их гривневый эквивалент является переменной величиной и зависит от курса валюты.

* Изменения в постановление № 663 внесены постановлением КМУ от 20.05.2009 г. № 483.

Сразу же обращаем внимание, что новые размеры суточных не распространяются на государственных служащих и лиц, которые направляются в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, полностью или частично финансируемыми за счет бюджетных средств. Бюджетные учреждения и организации, как и ранее, возмещают такие расходы по нормам, установленным в приложении к постановлению № 663 для соответствующей страны командирования (п. 2 постановления № 663).

Расчет суточных осуществляется за каждые сутки отдельно в зависимости от количества раз питания в день в течение всей командировки.

Для выплаты работнику аванса, который, напомним, выдается в национальной валюте страны командирования или в свободно конвертируемой валюте, указанные предельные размеры суточных расходов пересчитываются в иностранную валюту, в которой такой аванс выдается. В зависимости от валюты аванса возможны два варианта расчета суммы суточных, подлежащей выплате в составе аванса:

1. Если аванс выдается в долларах США, то расчет суточных осуществляется следующим образом: норма суточных в долларах США умножается на количество дней пребывания в командировке.

2. Если аванс выдается в другой валюте, расчет суточных осуществляется в два этапа:

— на дату выплаты аванса определяется кросс-курс валют как отношение установленного на эту дату курса гривни к доллару США к курсу гривни к требуемой валюте;

— норма суточных расходов в долларах США умножается на предварительно рассчитанный кросс-курс и на количество дней нахождения в командировке.

Приведем пример расчета суточных для каждого из этих вариантов.

Пример. 3.1. Работник направлен в заграничную командировку. Согласно приказу на командировку ее продолжительность составляет 7 дней. Аванс выдается в долларах США.

Сумма суточных, подлежащая выплате в составе аванса, определяется следующим образом:

50 долларов США х 7 дней = 350 долларов США.

Пример 3.2. Работник предприятия направлен в командировку в Германию. Согласно приказу на командировку ее продолжительность составит 5 дней. Аванс выдается в валюте страны пребывания — евро.

Официально установленный НБУ курс гривни к доллару США на дату выдачи аванса составляет 8,00 грн./доллар.

Официально установленный НБУ курс гривни к евро на день выдачи аванса составляет 11,75 грн./евро.

Определяем кросс-курс доллара и евро:

8,00 грн./доллар : 11,75 грн./евро = 0,68085 евро/доллар

Сумма суточных, подлежащая выплате в составе аванса, определяется следующим образом:

50 долларов США х 0,68085 евро/доллар х 5 дней = 170,21 евро.

Следует отметить, что по решению руководителя предприятия командированному за границу работнику суточные могут быть выплачены как в большем, так и в меньшем размере, чем предельные нормы. Однако при этом следует учитывать два момента:

1) если руководитель предприятия принимает решение об увеличении размера суточных расходов (о чем обязательно должно быть указано в соответствующем приказе), то сумма превышения суточных над предельной нормой, установленной постановлением № 663, не включается в валовые расходы предприятия и облагается налогом с доходов физических лиц. При этом разница между суммой суточных, установленной на предприятии, и предельными нормами, предусмотренными постановлением № 663, не считается излишне израсходованными средствами, и 15-процентный штраф согласно п.п. 9.10.3 ст. 9 Закона № 889 на эту сумму не начисляется (см. письма ГНАУ от 21.04.2004 г. № 3928/5/17-3116 и от 27.04.2004 г. № 7534/7/17-3117).

Пример 3.3. Приказом руководителя по предприятию предусмотрена оплата суточных при командировке за границу в размере 50 долларов США (при условии, что в счет на оплату стоимости проживания в гостинице входит одноразовое питание), т. е. сумма суточных увеличивается на 10 долларов США в день.

Работник командирован за границу на 10 дней. Аванс на командировку выдан в иностранной валюте — евро.

Официально установленный НБУ курс гривни к доллару США на дату выдачи аванса составляет 8,0444 грн./доллар.

Официально установленный НБУ курс гривни к евро на день выдачи аванса составляет 11,83 грн./евро.

По возвращении из командировки работник предоставил Отчет в сроки, предусмотренные законодательством.

Определяем кросс-курс доллара и евро:

8,0444 грн./доллар : 11,83 грн./евро = 0,68 евро/доллар.

Общая сумма суточных расходов составляет:

50 долларов США х 0,68 евро/доллар х 10 дней = 340 евро, в том числе:

— суточные в пределах норм: 40 долларов США х 0,68 евро/доллар х 10 дней = 272 евро (272 евро х 11,83 грн./евро = 3217,76 грн.);

— сумма превышения: 10 долларов США х 0,68 евро/доллар х 10 дней = 68 евро (68 евро х 11,83 грн./евро = 804,44 грн.).

На валовые расходы* можно отнести только сумму в рамках предельных норм суточных в гривнях, т. е. только 3217,76 грн.

* Подробнее о порядке налогового учета расходов на командировки за границу читайте на с. 105.

Что касается налога с доходов, то поскольку в приказе зачастую указывается чистая сумма сверхнормативных суточных, выплачиваемых на руки, база налогообложения будет определяться с помощью «натурального» коэффициента (п. 3.4 ст. 3 Закона № 889):

804,44 грн. х 1,176471 = 946,40 грн.

Налог с доходов, приходящийся на сумму превышения, составил:

946,40 грн. х 0,15 = 141,96 грн.;

2) если руководитель предприятия принимает решение об уменьшении размера суточных (о чем также указывается в соответствующем приказе), в таком случае сумма суточных должна быть не ниже, чем для работников бюджетных предприятий. Это ограничение на уменьшение суточных расходов прямо предусмотрено п. 111 постановления № 663.

Пример 3.4. Работник предприятия направляется в служебную командировку в Россию. Предельный размер суточных расходов на командировки в Россию, установленный в приложении к постановлению № 663, для работников бюджетных предприятий составляет 37 долларов США.

В данном случае руководителем может быть установлен размер суточных от 37 до 50 долларов США в день.

Следует отметить, что в отношении повышенных либо пониженных норм суточных четко не указывается, сколько суточных следует выплачивать, если счет на проживание или проездной документ содержит расходы на питание либо питанием обеспечивает принимающая сторона. Полагаем, что нужно брать то же процентное соотношение, что и для нормативного размера с учетом количества раз питания в сутки, указанного в табл. 3.1.

Пример 3.5. Работник предприятия направляется в служебную командировку в Италию. Согласно распоряжению руководителя при командировке в эту страну установлены повышенные нормы суточных — 60 евро за одни сутки пребывания за границей. В приглашении принимающая сторона указала, что командированный работник будет обеспечен бесплатным обедом.

В данном случае суточные за одни сутки пребывания работника за границей составят:

60 евро х 0,80 = 48 евро.

Пример 3.6. Работник предприятия направляется в служебную командировку в Литву. Согласно распоряжению руководителя сумма суточных выплачивается по нормам для бюджетников, которая составляет 34 доллара США. В счет за проживание в гостинице включено двухразовое питание (завтрак и ужин).

Суточные за одни сутки пребывания работника за границей составят:

34 доллара США х 0,55 = 18,70 долларов США.

Здесь же следует обратить внимание на один вопрос, который неизбежно возникает у бухгалтеров всякий раз, когда происходит изменение норм суточных расходов (как в пределах Украины, так и за границей). Суть данного вопроса заключается в следующем: в какой сумме необходимо возмещать работнику суточные расходы, если в момент введения нового размера суточных работник уже находится в командировке?

По нашему мнению, в такой ситуации расчет суточных должен разбиваться на две части:

— суточные за период до даты введения нового размера суточных (до 26.05.2009 г.);

— суточные за период с даты введения нового размера суточных (с 26.05.2009 г.).

Таким образом, при проведении окончательного расчета с работником после возвращения из командировки бухгалтер должен пересчитать сумму суточных, подлежащих выплате работнику в таком порядке:

— за дни пребывания в командировке по 25.05.2009 г. (включительно) суточные определяются из расчета 280 грн. в день;

— за дни командировки после 26.05.2009 г. суточные выплачиваются в сумме, эквивалентной 50 долларам США в день (при отсутствии в счетах гостиниц и проездных документах информации о расходах на питание).

Разница, которая возникла вследствие увеличения предельной нормы суточных расходов, возмещается в порядке, установленном п. 1.17 раздела II Инструкции № 59. То есть если для окончательного расчета за командировку необходимо выплатить дополнительные средства, выплата осуществляется в национальной валюте Украины по официальному обменному курсу гривни к иностранным валютам, установленному НБУ на день погашения задолженности, но не позднее третьего банковского дня после утверждения руководителем Отчета (см. письмо Минфина от 23.07.2009 г. № 31-26030-13-25/20122 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 68).

И наконец, несколько слов скажем об особенностях возмещения суточных расходов работникам предприятий, которые полностью или частично содержатся за счет бюджетных средств. Таким лицам, направленным в командировку за пределы Украины, суточные за время пребывания в командировке возмещаются с учетом п.п. 2.1.3 п. 2.1 раздела II Инструкции № 59, а именно:

1) за каждый день пребывания в командировке, включая день отъезда и приезда, — по нормам, установленным для страны командирования работника (согласно приложению к постановлению № 663);

2) в случае командировки в несколько стран в течение одних сутокв размере среднего арифметического норм, установленных для этих стран. Например, если в течение суток работник посетит Австрию и Венгрию, то суточные составят 39,50 долларов США ((45 долларов + 34 доллара) : 2);

3) при командировке в две страны или более — по нормам, установленным для соответствующих стран, т. е. для каждой страны отдельно. Дни считают со дня пересечения границы соответствующей страны.

Если работник командирован в две или несколько стран — участниц Шенгенского соглашения, то дату прибытия в каждую страну определяют по транспортным билетам или счетам за проживание в гостинице. Связано это с тем, что при пересечении границ между этими странами отметки в загранпаспорте не ставятся (отметка будет только о пересечении границы первой страны). Этот же порядок действует и в отношении стран, с которыми не установлен или упрощен таможенный контроль.

В случае отсутствия транспортных билетов и счетов за проживание в гостинице основанием для возмещения суточных по нормам страны командировки являются отметки принимающей стороны в командировочном удостоверении.

День возвращения в Украину (пересечения границы) оплачивается по нормам последней страны командировки;

4) если стоимость питания определена и включена в счета на оплату стоимости проживания в гостиницах или в проездные билеты, то командированный работник оплачивает такое питание за счет суточных.

Если командированный работник в соответствии с условиями приглашения обеспечивается принимающей стороной бесплатным питанием в стране командировки (в пути) или стоимость питания включается в счета на наем жилья, проездных документов без определения конкретной суммы, то суточные возмещаются в процентах к установленным нормам страны пребывания, а именно:

— 80 % — при одноразовом питании;

— 55 % — при двухразовом питании;

— 35 % — при трехразовом питании.

При отсутствии указания в гостиничных счетах или проездных билетах о питании суточные не корректируются и выплачиваются в полной норме.

 

3.5. Правила определения фактического времени пребывания за границей

 

Как и в случае командирования по территории Украины, за время нахождения в загранкомандировке суточные возмещаются в пределах норм за каждый день служебной поездки, включая день отъезда и день приезда. При этом суточные возмещаются командированным работникам в рамках предельных норм, установленных для командировки:

— по Украине — за время проезда по территории Украины;

— за границу — за время проезда по территории другой страны и время пребывания на территории другой страны.

Таким образом, для правильного определения суммы суточных расходов ключевое значение имеет фактическое время пребывания за границей, которое оплачивается исходя из норм, установленных для загранкомандировок.

Согласно общему правилу, предусмотренному п. 1.5 раздела II Инструкции № 59, фактическое время пребывания работника за границей с целью расчета возмещения суточных определяют:

— в случае командировки в страны, с которыми установлен полный пограничный таможенный контроль, — по отметкам контрольно-пропускных пунктов Пограничных войск Украины в заграничном паспорте или документе, который его заменяет (п.п. «а» п. 1.5 раздела II Инструкции № 59);

— в случае командировки в страны, с которыми не установлен или упрощен пограничный контроль, — согласно отметкам командирующей и принимающей сторон в командировочном удостоверении. При этом отметки в командировочном удостоверении должны быть заверены печатями, используемыми предприятиями в хозяйственной деятельности для удостоверения подписи служебного лица, на которое приказом руководителя возложена обязанность осуществлять регистрацию лиц, выбывающих в командировку и прибывающих из нее (п.п. «б» п. 1.5 раздела II Инструкции № 59).

В случае отсутствия в загранпаспорте или в командировочном удостоверении отметок, предусмотренных п. 1.5 раздела II Инструкции № 59, суточные расходы командированному работнику не возмещаются.

Кроме того, в п. 1.7 раздела II Инструкции № 59 предусмотрены особые правила определения количества дней командировки, которые оплачиваются либо в порядке, предусмотренном для командировок по Украине, либо в порядке, установленном для загранкомандировок (см. табл. 3.2.).

Таблица 3.2.

 

№ п/п

Условие

Порядок оплаты суточных

Норма Инструкции № 59

Для командировок в страны, с которыми установлен полный пограничный контроль

1

Дата выбытия в командировку в страну, с которой установлен полный пограничный таможенный контроль, или дата возвращения из нее не совпадает с датами отметок контрольно-пропускных пунктов Пограничных войск Украины в загранпаспорте или документе, его заменяющем

Суточные за время проезда по территории Украины возмещаются в порядке, предусмотренном для командировок по Украине

П.п. «в» п. 1.7 раздела II Инструкции № 59

2

Дни пересечения границы Украины (в обоих направлениях) в соответствии с отметками контрольно-пропускных пунктов Пограничных войск Украины в загранпаспорте или заменяющем его документе

Суточные возмещаются по нормам, установленным для командировок за границу

Для командировок в страны, с которыми не установлен или упрощен пограничный контроль

3

Командированный, находясь в дороге в страну, с которой не установлен или упрощен пограничный контроль, или возвращаясь из такой страны, делает пересадку на другое транспортное средство или остановку в гостинице (мотеле, другом жилом помещении) на территории Украины

Возмещение расходов на командировку за период проезда по территории Украины осуществляется в порядке, предусмотренном для служебных командировок в пределах Украины

П.п. «г» п. 1.7 раздела ІІ Инструкции № 59

4

Время со дня последней пересадки на другое транспортное средство (выбытия из гостиницы, мотеля, другого жилого помещения) на территории Украины во время пути в командировку за границу и до дня первой пересадки на другое транспортное средство (остановки в гостинице, мотеле, другом жилом помещении) на территории Украины (включительно) во время возвращения в Украину

Суточные возмещаются по нормам, установленным для командировки за границу

5

День выбытия в командировку или день прибытия командированного работника к месту постоянной работы совпадает с днем указанной в п. 4 данной таблицы пересадки (остановки)

Суточные расходы за этот день выбытия или прибытия возмещаются по нормам, установленным для командировки за границу

6

Остановки (пересадки) на пути в командировку (из командировки) за границу отсутствуют

Суточные расходы возмещаются за каждый день командировки, включая день выбытия и прибытия, по нормам, установленным для командировок за границу

 

Рассмотрим примеры определения фактического времени пребывания за границей и расчета суточных, подлежащих выплате командированным работникам.

Пример 3.7. Работник предприятия, расположенного в г. Киеве, 17.11.2009 г. вылетел в загранкомандировку в г. Берлин (Германия). Отметки в загранпаспорте о пересечении границы Украины и Германии сделаны 17.11.2009 г.

Обратно работник предприятия вылетел 20.11.2009 г. (о чем свидетельствуют авиабилет и отметка в загранпаспорте о пересечении границы Германии, сделанная в аэропорту Берлина) и в этот же день прибыл в Украину, о чем свидетельствует отметка контрольно-пропускного пункта Пограничных войск Украины в загранпаспорте.

Аванс на командировку выдан в валюте страны пребывания — евро.

Официально установленный НБУ курс гривни к доллару США на дату выдачи аванса составляет 8,01 грн./доллар.

Официально установленный НБУ курс гривни к евро на день выдачи аванса составляет 11,73 грн./евро.

Германия является страной, с которой действует полный пограничный контроль. Фактическое время пребывания в командировке за границей в рассматриваемой ситуации определяется на основании п.п. «а» п. 1.5 раздела II Инструкции № 59 по отметкам контрольно-пропускных пунктов Пограничных войск Украины в загранпаспорте. Причем, как следует из п.п. «в» п. 1.7 раздела II Инструкции № 59, за дни пересечения границы Украины (в обоих направлениях) согласно отметкам контрольно-пропускных пунктов Пограничных войск Украины суточные возмещаются по нормам, установленным для командировок за границу.

Следовательно, в данном случае суточные выплачиваются по нормам, установленным для командировок за границу, за все 4 дня командировки работника (17.11.2009 г. — 20.11.2009 г.).

Сумма суточных в данном случае составит 136,57 евро (50 долларов США х 8,01 грн./доллар : 11,73 грн./евро х 4 дн.).

Пример 3.8. Работник предприятия, расположенного в г. Киеве, направляется в заграничную командировку в г. Рим (Италия) 10.11.2009 г. на автобусе, а возвращается в г. Киев самолетом 17.11.2009 г. В загранпаспорте работника имеются отметки о датах пересечения границы (туда — 11.11.2009 г., обратно — 17.11.2009 г.).

Аванс выдается в валюте страны пребывания, т. е. в евро.

Официально установленный НБУ курс гривни к доллару США на дату выдачи аванса составляет 8,01 грн./доллар.

Официально установленный НБУ курс гривни к евро на день выдачи аванса составляет 11,73 грн./евро.

Италия является страной, с которой действует полный пограничный контроль. Так, фактическое время пребывания в командировке за границей в рассматриваемой ситуации определяется на основании п.п. «а» п. 1.5 раздела II Инструкции № 59 по отметкам контрольно-пропускных пунктов Пограничных войск Украины в загранпаспорте. В то же время в рассматриваемой ситуации следует учесть, что дата выбытия в командировку и дата пересечения границы по отметкам в загранпаспорте не совпадают, поэтому при определении размера суточных необходимо руководствоваться п.п. «в» п. 1.7 раздела II Инструкции № 59.

То есть по нормам, установленным для загранкомандировок, оплачиваются 7 дней командировки работника (11.11.2009 г. — 17.11.2009 г.), а за 10.11.2009 г. суточные оплачиваются по нормам для командировок по Украине.

Сумма суточных в данном случае составит:

10.11.2009 г. — 30 грн.;

11.11.2009 г. — 17.11.2009 г. — 239 евро (50 долларов США х 8,01 грн./доллар : 11,73 грн./евро х 7 дн.).

Обратите внимание: если бы по дороге к месту командировки пересечение границы Украины произошло 10.11.2009 г., то уже за этот день суточные были бы выплачены по нормам для загранкомандировок.

Пример 3.9. Работник предприятия, расположенного в г. Одессе, 16.11.2009 г. направляется в заграничную командировку в г. Москву (Россия), куда прибывает 17.11.2009 г. (о чем сделана отметка в командировочном удостоверении). 20.11.2009 г. работник выезжает из г. Москвы и пребывает в г. Одессу 21.11.2009 г. Проезд к месту командировки и обратно осуществляется прямым поездом Одесса — Москва.

Аванс выдается в валюте страны пребывания, т. е. в российских рублях.

Официально установленный НБУ курс гривни к доллару США на дату выдачи аванса составляет 8,01 грн./доллар.

Официально установленный НБУ курс гривни к российскому рублю на день выдачи аванса составляет 0,265 грн./рос. руб.

В данной ситуации фактическое время пребывания в загранкомандировке определяется на основании п.п. «б» п. 1.5 раздела II Инструкции № 59, т. е. согласно отметкам командирующей и принимающей сторон в командировочном удостоверении.

С учетом того, что при проезде к месту командировки и обратно транзитных остановок (пересадок) не было, то за все дни командировки, включая и день отъезда, и день приезда — 6 дней, возмещение суточных производится по нормам, предусмотренным для загранкомандировок (п.п. «г» п. 1.7 раздела II Инструкции № 59).

Сумма суточных в данном случае составляет 9067,92 рос. руб. (50 долларов США х 8,01 грн./доллар : 0,265 грн./рос. руб. х 6 дн.).

Пример 3.10. Работник предприятия, расположенного в г. Житомире, 02.11.2009 г. выехал на автобусе в загранкомандировку в г. Варшаву (Польша). Отметка в загранпаспорте о пересечении границы Украины сделана 03.11.2009 г. Обратно работник предприятия выехал 06.11.2009 г. и пересек границу 07.11.2009 г. (о чем есть отметка в загранпаспорте). В тот же день работник прибыл в г. Львов для решения хозяйственных вопросов предприятия (есть отметка в командировочном удостоверении). В г. Житомир работник вернулся 13.11.2009 г.

Официально установленный НБУ курс гривни к доллару США на дату выдачи аванса составляет 8,01 грн./доллар.

Официально установленный НБУ курс гривни к евро на день выдачи аванса составляет 11,73 грн./евро.

В данном случае суточные возмещаются по правилам, установленным в п.п. «в» п. 1.7 раздела II Инструкции № 59, так как с Польшей установлен полный пограничный контроль.

Так, по номам, установленным для загранкомандировок, суточные работнику возмещаются только за 5 дней (03.11.2009 г. — 07.11.2009 г.). Суточные за 7 дней (02.11.2009 г., 08.11.2009 г. — 13.11.2009 г.) возмещаются по нормам, установленным для командировок в пределах Украины.

Сумма суточных составит 170,72 евро и 210 грн., а именно:

02.11.2009 г. — 30 грн.;

03.11.2009 г. — 07.11.2009 г. — 170,72 евро (50 долларов США х 8,01 грн./доллар : 11,73 грн./евро х 5 дн.);

08.11.2009 г. — 13.11.2009 г. — 180 грн. (30 грн. х 6 дн.).

Пример 3.11. Работник предприятия, расположенного в г. Виннице, 30.11.2009 г. выезжает в командировку в г. Санкт-Петербург (Россия). Маршрут лежит через г. Киев. Работник 30.11.2009 г. прибывает в г. Киев (что зафиксировано в железнодорожном билете) и на следующий день выезжает в г. Санкт-Петербург, куда прибывает 02.12.2009 г. (есть отметка в командировочном удостоверении).

В соответствии с утвержденным руководителем маршрутом обратный проезд работника также осуществляется через г. Киев. Дата выбытия из г. Санкт-Петербурга согласно отметке в командировочном удостоверении 05.12.2009 г. Дата прибытия в г. Киев зафиксирована в железнодорожном билете (06.12.2009 г.). Прибытие в г. Винницу состоялось 07.12.2009 г.

Аванс выдается в валюте страны пребывания, т. е. в российских рублях.

Официально установленный НБУ курс гривни к доллару США на дату выдачи аванса составляет 8,01 грн./доллар.

Официально установленный НБУ курс гривни к российскому рублю на день выдачи аванса составляет 0,265 грн./рос. руб.

В этом случае суточные работнику возмещаются с учетом требований п.п. «г» п. 1.7 раздела II Инструкции № 59. Так, за 01.12.2009 г. — 06.12.2009 г. (6 дней) суточные работнику необходимо возместить в размере, установленном для командировок за границу, а за 30.11.2009 г. и за 07.12.2009 г. — в размере, установленном для командировок в пределах Украины.

Таким образом, сумма суточных составит 9067,92 рос. руб. и 60 грн., а именно:

30.11.2009 г. — 30 грн.;

01.12.2009 г. — 06.12.2009 г. — 9067,92 рос. руб. (50 долларов США х 8,01 грн./доллар : 0,265 грн./рос. руб. х 6 дн.);

07.12.2009 г. — 30 грн.

 

3.6. Возмещение расходов на проезд при командировках за границу

 

Следующая статья расходов на загранкомандировку, которые подлежат возмещению командированному работнику, — расходы на проезд.

Порядок компенсации таких расходов регламентирован п.п. «а» п. 1.4 и п. 1.8 раздела ІІ Инструкции № 59, согласно которым в обязательном порядке возмещаются расходы, связанные с проездом работника, командированного за границу, на:

— предварительный заказ билетов;

— проезд к вокзалу, аэропорту или пристани и с вокзала, аэропорта или пристани (если эти пункты расположены за чертой города) в местах отправления, назначения и пересадки;

— проезд к месту командировки и обратно в размере стоимости проезда железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования, включая затраты, связанные с приобретением билетов;

— проезд по месту командирования на городском транспорте (рейсовые автобусы, метро, троллейбусы, трамваи и т. д., кроме такси), при условии, что работнику не предоставлялись бесплатно средства передвижения;

— пользование постельными принадлежностями в поездах;

— оплату аэропортовых сборов;

— перевозку багажа.

В случае необходимости перемещения по стране командирования руководитель предприятия может установить для командированного вид транспорта, которым он должен пользоваться. Если указания по этому поводу отсутствуют, работник самостоятельно решает вопрос о выборе вида транспорта.

Кроме того, некоторые транспортные расходы могут быть возмещены работнику только с разрешения руководителя предприятия. Такими расходами являются:

— расходы на пользование такси или аренду автотранспорта;

— расходы, связанные с возвратом командированным работником билета на поезд, самолет или другое транспортное средство (указанные расходы компенсируются только по уважительной причине (решение об отмене командировки, отзыв из командировки и т. д.)).

В случае командировки за границу на служебном автомобиле работнику предприятия возмещаются следующие расходы (п. 1.13 раздела II Инструкции № 59):

— на горюче-смазочные материалы в соответствии с действующими нормами* за километр пробега и утвержденным маршрутом, который должен быть установлен в приказе (распоряжении) руководителя предприятия;

* Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные приказом Министерства транспорта Украины от 10.02.98 г. № 43.

— на техническое обслуживание;

— на стоянку и парковку;

— сумма сборов за проезд грунтовыми, шоссейными дорогами и водными переправами.

Перечисленные выше расходы возмещаются только при условии соответствующего документального подтверждения.

Обратите внимание: Инструкцией № 59 не предусмотрено возмещение расходов на заправку, техническое обслуживание, стоянку личного автомобиля, на котором работник выехал в командировку.

В связи с этим в случае необходимости направления сотрудника в заграничную командировку на его личном автомобиле для возмещения расходов работнику необходимым условием является заключение с ним договора аренды. Такой договор составляется в письменной форме. При этом важно помнить, что согласно ч. 2 ст. 799 ГКУ договор аренды транспортного средства с участием физического лица подлежит обязательному нотариальному удостоверению.

Кроме того, следует помнить, что в отношении затрат, связанных с эксплуатацией легковых автомобилей, абзацем пятым п.п. 5.4.10 ст. 5 Закона о налоге на прибыль установлены некоторые ограничения. Так, не включаются в состав валовых расходов затраты на:

— стоянку легковых автомобилей;

— парковку легковых автомобилей;

— горюче-смазочные материалы для легковых автомобилей — в размере 50 %;

— оперативную аренду легковых автомобилей — в размере 50 %.

А теперь несколько слов об ограничениях при компенсации расходов на проезд работникам предприятий и учреждений, полностью или частично финансируемых за счет бюджетных средств.

За время пребывания в командировке за границей работнику на основании предоставленных оригиналов документов возмещаются расходы на проезд (включая предварительный заказ билетов, оплату аэропортовых сборов) воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования по тарифу 2-го класса (на самолетах — экономического, на судах — 2-го или туристического класса).

С разрешения руководителя в каждом конкретном случае командированному работнику могут возместить расходы на проезд:

— в мягком вагоне;

— на судах морского флота в каютах, оплачиваемых по 1 — 4 группам тарифных ставок;

— на судах речного флота в каютах 1-й и 2-й категорий;

— воздушным транспортом по билетам 1-го класса и бизнес-класса.

Если классификация кают на пассажирских судах установлена в категориях, то каюты 1, 2 и 3-й категорий считаются каютами 1-го класса, а каюты других категорий — 2-го (туристического) класса.

Стоимость проезда по железным дорогам в странах Азии и Африки возмещается по тарифам 1-го класса.

Также командированному работнику возмещаются расходы на провоз багажа до 30 кг (сверх багажа, стоимость перевозки которого включена в стоимость билета на тот вид транспорта, которым пользуется работник). На возмещение расходов по провозу такого сверхлимитного багажа необходимо получить разрешение руководителя.

Расходы командированного работника на проезд, возмещаемые согласно разрешению руководителя учреждения, не являются излишне израсходованными средствами согласно абзацу первому п.п. 2.1.6 раздела II Инструкции № 59. С таких сумм не нужно удерживать налог с доходов физических лиц. Подтверждением такого вывода являются письма ГНАУ от 01.06.2004 г. № 5379/5/17-3116 и от 13.01.2009 г. № 165/6/17-0716.

 

3.7. Порядок компенсации расходов на проживание и других расходов, возмещаемых при командировке за границу

 

Расходы на проживание командированных работников возмещаются по перечню, предусмотренному п.п. «б» п. 1.4 раздела ІІ Инструкции № 59. К таким расходам относятся расходы на оплату:

счетов за проживание в гостиницах (мотелях) или наем других жилых помещений;

питания, стоимость которого включена в счета за проживание;

бытовых услуг, предоставляемых в гостиницах, стоимость которых включена в счет за проживание (стирка, чистка, ремонт и глаженье одежды, белья, обуви);

стоимости пользования холодильником, телевизором (кроме каналов, за которые установлена отдельная плата), кондиционером.

Среди перечисленных расходов отдельно необходимо упомянуть о возможности возместить командированному работнику расходы на проживание в двухместном номере (по причине отсутствия свободных одноместных номеров).

По нашему мнению, если руководитель предприятия не установил ограничения относительно возможности проживания командированного работника в двухместном номере, то понесенные им расходы на проживание в таком номере могут быть компенсированы в полном объеме на основании предоставленного счета из гостиницы. Более того, предприятие имеет право включить такие расходы в состав валовых. Кстати, с такой позицией соглашалась и ГНАУ (см письмо от 08.12.2005 г. № 9146/н/15-0314).

Однако Минфин категорически против того, чтобы командированному работнику, оплатившему двухместный номер, расходы на проживание возмещались в полной сумме (см. письмо от 30.03.2007 г. № 31-18030-07-7/6449 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 45). В письме указано, что независимо от того, за какое количество мест в гостинице работник понес расходы, расходы на проживание могут быть возмещены командированному работнику в размере, соответствующем стоимости только одного места в гостиничном номере.

Мы не согласны с такой позицией Минфина, поскольку она не основывается на каких-либо нормах действующего законодательства. Ведь ограничение относительно расходов на оплату проживания стоимостью одного места в гостиничном номере действует только в отношении возмещения расходов на проживание при командировках на территории Украины (абзац первый п. 1.6 раздела І Инструкции № 59). Подобных ограничений в отношении расходов на проживание при загранкомандировках ни Инструкцией № 59, ни Законом о налоге на прибыль не установлено.

Кроме расходов на проезд и проживание, Инструкцией № 59 предусмотрена возможность компенсации работникам других расходов, понесенных им в загранкомандировке. Так, в соответствии с п.п. «в» и «г» п. 1.4 раздела II Инструкции № 59 предприятие может компенсировать работникам такие расходы на загранкомандировку:

оплату телефонных счетов;

оформление загранпаспортов и разрешений на въезд (виз);

уплату комиссионных (в случае обмена валютных средств);

обязательное страхование;

другие документально оформленные расходы, связанные с правилами въезда и пребывания в месте командировки, включая любые сборы и налоги, подлежащие уплате в связи с осуществлением таких расходов.

Здесь следует прокомментировать отдельные вопросы компенсации расходов на оформление загранпаспортов и виз, а также стоимости страховки.

Прежде всего отметим, что средства, выданные работнику в качестве компенсации стоимости расходов на оформление визы и загранпаспорта (как часть расходов на служебную командировку), при включении их в состав валовых расходов по п.п. 5.4.8 ст. 5 Закона о налоге на прибыль не облагаются налогом с доходов физических лиц (п.п. 4.3.2 ст. 4 Закона № 889).

По поводу визы у налоговиков претензий нет (см. консультацию в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 62), а вот относительно расходов на загранпаспорт у ГНАУ иная точка зрения (см. письмо от 12.04.2005 г. № 3064/6/17-3116). Налоговики считают, что возмещение работнику расходов на оформление заграничного паспорта (для осуществления служебной поездки) — это дополнительное благо и соответственно такую, сумму следует облагать налогом с доходов физлиц. В качестве аргумента налоговики ссылаются на отсутствие в законодательстве конкретных условий, которые бы касались оформления гражданами Украины паспорта в случае их направления в командировку. То есть в данном случае за основу принят тот факт, что после возвращения из командировки паспорт для выезда за границу остается в пользовании работника.

Исключение составляют дипломатические и служебные паспорта, которые являются собственностью Украины и выдаются только на время выезда в служебную командировку за границу лицам, пребывающим на соответствующих должностях. Поэтому, по мнению налоговиков, возмещение расходов, связанных с оформлением только таких паспортов, не рассматривается у их получателей как доходы, подлежащие обложению налогом с доходов физических лиц.

А теперь что касается страхования. Для целей применения Инструкции № 59 под обязательным страхованием имеется в виду страхование, обусловленное правилами оформления документов на выезд в загранкомандировку, а не виды страхования, приведенные в Законе Украины «О страховании» от 07.03.96 г. № 85/96-ВР. То есть, например, при командировке во Францию медицинская страховка (наличие страхового полиса) командируемого работника от несчастных случаев и внезапных болезней на период действия визы является обязательным условием для получения визы. Поэтому у предприятия при получении от работника подтверждающих документов о страховании (страховой полис, квитанция об оплате) будут все основания возместить такие его расходы. А вот, например, при въезде в Россию страховку не требуют, следовательно, в этом случае страховые расходы компенсации не подлежат. Для подтверждения обязательности страховки не помешает наличие перечня документов, требуемых для оформления визы, а также информация о том, каким документом предусмотрена обязательная страховка для въезда в страну командирования.

Несколько иначе дело обстоит с компенсацией расходов на проживание и прочих командировочных расходов работникам предприятий, учреждений и организаций, полностью или частично финансируемых за счет бюджетных средств.

Расходы на проживание бюджетников возмещаются в соответствии с предельными нормами возмещения расходов на наем жилого помещения за сутки, приведенными в приложении к постановлению № 663 в зависимости от страны командирования. Такие нормы установлены с учетом включенных в счета на оплату стоимости проживания расходов на пользование телефоном (кроме расходов на служебные телефонные переговоры), холодильником, телевизором и других расходов (кроме расходов на бытовые услуги и расходов на оплату НДС). Расходы на наем жилья во время командировки в случае транзитной остановки, а также вынужденной задержки в дороге возмещаются в пределах норм, определенных для страны, где состоялась остановка.

Если фактические расходы командированного работника на наем жилья превысят предельные нормы, то их возмещение будет возможно только по решению руководителя учреждения.

Кроме того, командированный работник имеет право на возмещение расходов на:

бронирование мест в гостиницах — в размере не более 50 % стоимости места за одни сутки (п.п. «б» п.п. 2.1.5 раздела II Инструкции № 59);

бытовые услуги, стоимость которых включена в счет за наем жилого помещения (стирка, чистка, ремонт и глаженье одежды, белья, обуви), но не более 10 % от нормы суточных расходов, установленной для страны командирования за все дни проживания (п.п. «в» п.п. 2.1.5 раздела II Инструкции № 59). Например, за 4 дня командировки в Германию командированному работнику положено выплатить суточные в сумме 200 долларов США (50 долларов США x 4 дн.). Следовательно, за бытовые услуги ему можно возместить не более 10 % этой суммы, т. е. не более 20 долларов США;

служебные телефонные переговоры — в размерах, согласованных руководителем (п.п. «д» п.п. 2.1.5 раздела II Инструкции № 59);

оплату стоимости страхового полиса (при наличии его оригинала с отметкой об уплате страхового платежа), по которому предусмотрено возмещение расходов на (п.п. «е» п.п. 2.1.5 раздела II Инструкции № 59):

1) оказание скорой и неотложной (экстренной) медицинской помощи страхователю и приобретение необходимых медикаментов;

2) перемещение страхователя на территорию Украины для оказания медицинской помощи;

3) отправку гроба с телом (урны с прахом) страхователя к месту погребения на территории Украины и другие связанные с этим расходы.

Обратите внимание: если по правилам въезда и пребывания страны командирования установлены требования о размере страховой суммы, то в договоре страхования определяется минимальная страховая сумма. При этом срок действия договора страхования должен соответствовать сроку командировки.

Если в стране, в которую отправляется страхователь, медицинская помощь оказывается иностранным гражданам бесплатно, то стоимость страхового полиса не возмещается (п. 61 постановления № 663 и п.п. «е» п.п. 2.1.5 раздела II Инструкции № 59).

С информацией о предоставлении медицинских услуг гражданам Украины за границей и о странах, при командировании в которые гражданам Украины предоставляется неотложная медицинская помощь на бесплатной основе, можно ознакомиться на официальных сайтах Министерства иностранных дел Украины (www.mfa.gov.ua) и Министерства здравоохранения Украины (www.moz.gov.ua).

Обращаем внимание на то, что в данном случае речь идет именно о медицинской страховке на случай, если с выезжающим произойдет несчастный случай, болезнь или наступит смерть во время пребывания за границей. Этот вид страхования не имеет ничего общего со страхованием проживающих в гостинице. То есть расходы на страхование в гостиницах не подлежат компенсации командированному лицу и не могут быть осуществлены за счет бюджетных средств.

3.8. Ограничения в составе расходов на командировку

 

Выше были рассмотрены расходы командированного работника, которые в соответствии с требованиями Инструкции № 59 подлежат обязательному возмещению. Однако Инструкция № 59 и постановление № 663 предусматривают также и ряд ограничений относительно возмещаемых работнику расходов (см. табл. 3.3).

Таблица 3.3

 

 

Ограничение

Основание

Примечание

1

2

3

Расходы, понесенные работником в командировке (за исключением суточных), могут быть ему возмещены только при наличии оригиналов документов, подтверждающих факт осуществления таких расходов

П. 1.4, 1.8, 1.10, 1.15 раздела ІІ Инструкции № 59

Такими документами в соответствии с Инструкцией № 59 являются документы, предусмотренные Законом об РРО и Законом о налоге на прибыль. К ним, в частности, относятся:

— счета гостиниц (мотелей) или других субъектов, которые предоставляют услуги по размещению и проживанию командированного работника;

— документы об оплате этих счетов (фискальные кассовые чеки, расчетные квитанции и т. д.);

— транспортные билеты;

— багажные квитанции;

— страховые полисы и т. д.

Причем такие документы оформляются в соответствии с законодательством страны командирования

За время задержки в командировке без уважительных причин работнику не выплачивается заработная плата, не возмещаются суточные расходы, расходы на наем жилого помещения и другие расходы

П. 1.10 раздела ІІ Инструкции № 59

Возмещение суточных расходов, расходов на наем жилого помещения и других расходов производится в случае вынужденной задержки работника в командировке (в случае болезни, отсутствия транспортных билетов, отмены авиарейсов, ремонта транспортных средств или по другим независящим от работника причинам) при наличии подтверждающих документов в оригинале (если общий срок командировки не превышает 60 календарных дней). Решение о продлении срока командировки руководитель принимает после возвращения командированного работника к месту постоянной работы на основании его докладной записки. Такое решение оформляется соответствующим приказом руководителя предприятия

Не разрешается возмещение расходов на алкогольные напитки, табачные изделия, зрелищные мероприятия, а также суммы чаевых

П. 1.11 раздела ІІ Инструкции № 59

Сумма чаевых подлежит возмещению работнику при условии, что она включается в счет согласно законодательству страны пребывания

Если принимающая сторона обеспечивает командированного за границу работника дополнительными валютными средствами в виде компенсации текущих расходов (кроме расходов на проезд в страну назначения и обратно и на наем жилого помещения) или суточных расходов, то командирующая сторона уменьшает сумму выплачиваемых ему суточных на сумму дополнительно предоставленных средств. Если сумма, предоставленная принимающей стороной, больше или равна установленным нормам суточных расходов, то командирующая сторона выплату суточных расходов не производит

П. 9 постановления № 663, п. 1.12 раздела II Инструкции № 59

В этих случаях обязательно должны быть в наличии документы, подтверждающие такие выплаты командированному работнику принимающей стороной. Нюансы таких выплат желательно предусмотреть в договоре с принимающей стороной.

Если же никаких уточнений в договоре или приглашении принимающей стороны и подтверждающих документов о выплате иностранным партнером каких-либо сумм командированному сотруднику нет, то суточные следует возместить работнику в полном размере

При направлении в командировку за границу:

— работников по внешне-экономическому договору (контракту), для осуществления за рубежом монтажных, наладочных, ремонтных, проектных, проектно-изыскательских, строительных, строительно-монтажных и пусконаладочных работ, шефмонтажа и авторского надзора во время строительства, а также обслуживания и обеспечения функционирования национальных экспозиций на международных выставках;— работников авиационных компаний, для выполнения авиационных перевозок пассажиров и грузов в миротворческих миссиях ООН согласно контрактам между авиационными компаниями Украины и ООН, в случае их пребывания в командировке свыше 60 календарных дней суточные расходы начиная с 61 дня выплачиваются в размере 80 % норм суточных расходов

Абзац второй п. 111 постановления № 663

 

 

 

Кроме ограничений, приведенных в табл. 3.3, руководитель предприятия (или уполномоченное им лицо) в приказе о командировке имеет право устанавливать и другие дополнительные ограничения относительно сумм и целей использования средств, предоставленных работнику на командировку: расходов на наем жилого помещения, бытовые услуги, транспортные и другие расходы. Такое правое ему дает п.п. 5.4.8 ст. 5 Закона о налоге на прибыль.

Однако полностью лишать командированного работника прав на возмещение этих расходов неправомерно, ведь обязанность возмещения таких расходов четко предусмотрена не только Инструкцией № 59, но и законодательством о труде.

Полная отмена таких выплат влечет за собой наложение административного штрафа согласно ч. 1 ст. 41 КУоАП на директора (должностных лиц предприятий, учреждений и организаций независимо от форм собственности и граждан — субъектов предпринимательской деятельности) в размере от 510 до 1700 грн.

 

3.9. Покупка ТМЦ для предприятия во время пребывания в загранкомандировке

 

Статьей 7 Декрета № 15-93 в расчетах между резидентами и нерезидентами в рамках торгового оборота в качестве средства платежа используется иностранная валюта. Такие расчеты осуществляются только через уполномоченные банки.

Под расчетами в рамках торгового оборота понимается движение средств между резидентами и нерезидентами по операциям продажи (покупки) товаров на основании внешнеэкономических договоров, которые предусматривают экспорт или импорт товаров (п. 1.3 Положения № 484).

В свою очередь, определение термина «товар» дает Закон Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 г. № 959-ХІІ, согласно ст. 1 которого товар — любая продукция, услуги, работы, права интеллектуальной собственности и другие неимущественные права, предназначенные для продажи (оплатной передачи).

Таким образом, на приобретение командированным работником предприятия у нерезидента ТМЦ, которые являются не чем иным, как товаром, ввозимым на территорию Украины в рамках торгового оборота, распространяется ограничение, установленное ст. 7 Декрета № 15-93. То есть осуществление таких операций действующим валютным законодательством запрещено. Расчеты за ТМЦ, приобретенные для хозяйственных нужд предприятия, должны осуществляться только через уполномоченные банки.

Несоблюдение требований упомянутых норм законодательства (т. е. приобретение работником ТМЦ за наличную валюту) влечет за собой применение штрафных санкций. Размер штрафа согласно п. 2 ст. 16 Декрета № 15-93 эквивалентен сумме валютных ценностей, которые использовались при расчетах, пересчитанной в валюту Украины по обменному курсу НБУ на день осуществления таких расчетов.

Аналогичного мнения придерживается НБУ (см. письмо от 16.08.2004 г. № 46-009/285-8297 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, спецвыпуск № 7) и Минфин (см. письмо от 03.08.2004 г. № 31-06230-12-21/14001 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, спецвыпуск № 7).

Отметим, что запрещается приобретение ТМЦ для предприятия командированным работником не только за наличные, но и по безналичному расчету с использованием корпоративных платежных карточек (см. п. 3.11 Положения № 137). На этот факт указывает и НБУ в письме от 05.02.2007 г. № 25-313/245-1174 (см. с. 33).

Что касается правомерности возмещения таких расходов командированному работнику, то для ответа на этот вопрос обратимся к Инструкции № 59. В частности, в разделе II данной Инструкции среди расходов, возмещаемых работнику в случае командировки за границу, расходы на приобретение ТМЦ не упоминаются. Следовательно, такие расходы нельзя отнести к командировочным и соответственно работнику они возмещаться не будут.

При этом можно порекомендовать такой вариант оформления рассматриваемой операции. Работник приобретает ТМЦ за границей от своего имени и за собственные средства, а в последующем продает такие ТМЦ посредством заключения договора купли-продажи уже непосредственно предприятию. Однако осуществляться такие операции должны при условии соблюдения таким работником установленных законодательством правил перемещения ценностей через таможенную границу Украины. Имеется в виду соблюдение ограничений относительно ввоза/вывоза средств через таможенную границу Украины, требований о декларировании и таможенном оформлении приобретенного товара при ввозе его на территорию Украины.

Не возражает против такого выхода из сложившейся ситуации и НБУ в уже упомянутом письме от 16.08.2004 г. № 46-009/285-8297 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, спецвыпуск № 7.

Но имейте в виду: при выплате работнику стоимости ТМЦ необходимо будет удержать налог с доходов по ставке 15 %, как того требует ст. 12 Закона № 889. Причем налог следует удерживать со всей суммы выплаченного дохода без вычета понесенных расходов. Однако полагаем, что, даже несмотря на этот отрицательный момент, данный вариант все равно можно считать наиболее приемлемым.

 

3.10. Порядок проведения окончательного расчета с работником по загранкомандировке

 

Как и в случае командирования в пределах Украины, после возвращения из загранкомандировки работник обязан отчитаться о суммах понесенных им расходов, а также направлениях использования средств.

По сравнению с порядком, в котором работник отчитывается перед предприятием после возвращения из командировки по Украине, порядок предоставления Отчета после возвращения из загранкомандировки имеет свои особенности. На них остановимся подробнее.

Отчет об израсходованных в загранкомандировке средствах должен быть представлен в бухгалтерию предприятия в уже известные вам сроки: до окончания третьего банковского дня, следующего за днем прибытия на место постоянной работы. Это прямо предусмотрено п. 1.15 раздела ІІ Инструкции № 59. При этом к Отчету в обязательном порядке прилагают:

— командировочное удостоверение;

— если работник предприятия возвращается из командировки в страну, с которой установлен полный пограничный таможенный контроль, — заверенные отделом кадров или главным бухгалтером ксерокопии страниц заграничного паспорта или заменяющего его документа, с фамилией командированного работника, отметками о пересечении границы и визой страны командирования;

оригиналы документов, которые подтверждают суммы понесенных работником расходов.

Здесь следует обратить внимание на такой важный момент: если первичные документы, прилагаемые к Отчету, составлены на иностранном языке, то целесообразно сразу же сделать их перевод. Дело в том, что рано или поздно по запросу представителя налоговых органов предприятие обязано будет обеспечить за свой счет перевод отчетных и подтверждающих документов, выданных на иностранном языке. Такую норму содержит п.п. 5.4.8 ст. 5 Закона о налоге на прибыль. Кроме того, аналогичное требование выдвигает и абзац второй п. 1.3 Положения № 88, согласно которому документы, являющиеся основанием для записей в бухгалтерском учете и составленные на иностранном языке, должны иметь упорядоченный аутентичный перевод на украинский язык.

Обеспечив перевод предоставленных работником документов сразу после возвращения работника из командировки, предприятие значительно облегчит работу бухгалтера, не владеющего языком, на котором составлены подтверждающие документы, и поможет ему правильно учесть расходы, понесенные командированным работником за границей.

Отметим, что, заказав услуги перевода документов, подтверждающих расходы работника в загранкомандировке, предприятие сможет отразить стоимость таких услуг (при наличии документов, подтверждающих выполнение перевода) в составе валовых расходов на основании п.п. 5.2.1 ст. 5 Закона о налоге на прибыль. А получив от переводчика налоговую накладную с суммами уплаченного НДС в составе стоимости услуг перевода, предприятие вправе увеличить налоговый кредит по НДС (п.п. 7.4.1 и п.п. 7.2.6 ст. 7 Закона об НДС).

После составления Отчета и его утверждения руководителем предприятия может возникнуть необходимость либо:

1) получить от работника остаток не использованных в командировке средств (или сумму излишне израсходованных средств, которые не подтверждены документально);

2) выплатить работнику дополнительные средства в виде компенсации понесенных в командировке расходов.

Рассмотрим отдельно каждый из указанных случаев.

1. Возврат работником остатка неиспользованных средств. Сумма неиспользованных в командировке средств (остаток средств сверх суммы, израсходованной согласно Отчету) подлежит возврату работником в кассу или зачислению на соответствующий счет предприятия в денежных единицах, в которых был выдан аванс до или одновременно с предоставлением Отчета. Об этом говорится в п. 1.15 раздела ІІ Инструкции № 59. То есть если аванс выдан, например, в евро, то и возвратить остаток неизрасходованных средств работник должен именно в этой валюте.

Неиспользованный остаток наличной иностранной валюты, которая была получена предприятием с текущего счета в иностранной валюте для обеспечения расходов на командировку работников за границу и/или эксплуатационных расходов, связанных с обслуживанием транспортных средств за границей, подлежит зачислению непосредственно на текущий счет в иностранной валюте предприятия в уполномоченном банке Украины в течение пяти банковских дней с момента его оприходования в кассу предприятия (п. 8.4 Правил № 200).

Помните, что к установленному законодательством порядку возврата работником неиспользованных сумм иностранной валюты следует отнестись с особым вниманием, поскольку его нарушение влечет за собой применение штрафных санкций.

Как и по командировкам в пределах Украины, при наличии своевременно не возвращенных сумм, выданных на загранкомандировку, применяются санкции, предусмотренные Законом № 889. Напомним, что в зависимости от срока возврата излишне израсходованных средств с дохода работника удерживаются:

1) штраф в размере 15 % суммы таких средств, если работник возвращает сумму излишне израсходованных средств позднее предельного срока, но в течение отчетного месяца, на который приходится предельный срок возврата;

2) штраф в размере 15 % и налог с доходов с суммы таких средств, если работник не возвращает сумму излишне израсходованных средств в течение отчетного месяца, на который приходится предельный срок возврата.

Кроме того, согласно ст. 2 Закона № 217 задолженность работников предприятий в случае невозврата в установленный срок аванса, выданного в иностранной валюте на служебную командировку, и в других случаях несдачи иностранной валюты, полученной под отчет, взыскивается в сумме, эквивалентной утроенной сумме (стоимости) указанных валютных ценностей, пересчитанной в валюту Украины по обменному курсу НБУ на день погашения задолженности. То есть задолженность в иностранной валюте с работника взыскивается в тройном размере. При этом взысканная сумма прежде всего направляется на возмещение убытков предприятия, а остаток перечисляется в государственный бюджет.

В аналогичном порядке взыскивается с работника сумма своевременно не возвращенных средств в случае отмены командировки. Напомним, что в соответствии с п. 1.14 раздела II Инструкции № 59 в случае отмены загранкомандировки аванс в иностранной валюте должен быть возвращен работником в кассу предприятия в течение трех дней со дня принятия решения об отмене поездки.

2. Дополнительная компенсация понесенных в командировке расходов. Если после составления Отчета выясняется, что предприятие должно выплатить работнику дополнительные средства в виде компенсации понесенных в командировке расходов, то в этом случае следует руководствоваться абзацем первым п. 1.17 раздела ІІ Инструкции № 59.

Так, если для окончательного расчета по командировке необходимо выплатить работнику дополнительные денежные средства, то выплата осуществляется в национальной валюте Украины по официальному обменному курсу гривни к иностранным валютам, установленному НБУ на день погашения задолженности, но не позднее третьего банковского дня после утверждения руководителем Отчета об использовании средств, предоставленных на командировку.

Таким образом, если предприятие по возвращении работника в Украину возмещает расходы, возникшие у него в связи с осуществлением командировки, в иностранной валюте, то это является нарушением действующего законодательства в сфере валютного регулирования (см. письмо Минфина от 17.02.2005 г. № 31-06230-13-10/2362 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, спецвыпуск № 7). При этом погасить задолженность перед работником следует по курсу НБУ на дату погашения, но не позднее 3-х банковских дней после его возвращения из командировки.

В связи с этим не совсем понятно, какой курс НБУ следует применять в том случае, если выплата осуществляется в более поздние сроки: на дату фактического погашения долга или на третий день после возвращения работника из командировки.

Рекомендации на этот счет изложены в письме Минфина от 03.06.2004 г. № 31-04200-30-16/9596 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, спецвыпуск № 7. По мнению специалистов этого ведомства, если фактические расходы работника в иностранной валюте больше суммы выданного ему аванса, указанная кредиторская задолженность будет считаться монетарной статьей и подлежит пересчету на каждую дату баланса (пока не будет выплачен работнику долг) и на дату ее погашения (выплаты работнику иностранной валюты).

И последний момент, связанный с оформлением Отчета и порядком окончательного расчета с работником, на котором следует остановиться.

Дело в том, что иногда за время пребывания в командировке за границей работнику приходится производить обмен одной валюты на другую. При этом естественно, что валюта документов, подтверждающих командировочные расходы, не совпадает с валютой выданного аванса. Как же в таком случае правильно произвести окончательный расчет с работником?

Для того чтобы определить сумму потраченных в командировке работником средств именно в той валюте, в которой был выдан аванс, необходимо валюту подтверждающих документов пересчитать в валюту аванса.

Такой пересчет может осуществляться двумя способами.

Если командированный работник вместе с Отчетом предоставляет в бухгалтерию предприятия и квитанцию обменного пункта, подтверждающую факт обмена валюты, а также курс обмена, то пересчет осуществляется по курсу, указанному в квитанции, выданной обменным пунктом.

Пример 3.12. Работник направлен в командировку за границу. Аванс работнику был выдан в сумме 1300 долларов США. В соответствии с подтверждающими первичными документами в командировке работник потратил 650 евро. Сумма суточных за 4 дня командировки составила 200 долларов США (50 долларов США х 4 дня). Работник приложил к Отчету квитанцию об обмене 1000 долларов США на евро (курс обмена 0,68206 евро/доллар США).

В рассматриваемой ситуации необходимо прежде всего определить сумму потраченных в командировке работником долларов США:

650 евро : 0,68206 евро/доллар = 953 доллара США.

Таким образом, после командировки работник предприятия должен вернуть в кассу остаток неиспользованных средств в сумме 147 долларов США (1300 - 200 - 953).

В этом примере работник предприятия предоставил в бухгалтерию предприятия квитанцию обменного пункта, подтверждающую факт обмена валюты, а также курс обмена. А как же быть, если работник не предоставляет такой документ?

Ответ на этот вопрос дает абзац второй п. 1.17 раздела II Инструкции № 59, согласно которому в случае отсутствия подтверждающих документов об обмене валюты, в которой выдан аванс, на национальную валюту страны командирования перерасчет документально подтвержденных расходов, осуществленных в командировке, производится исходя из кросс-курса, рассчитанного по официальному обменному валютному курсу, установленному НБУ на день утверждения Отчета.

Пример 3.13. Работник направлен в командировку за границу. В качестве аванса на командировку работнику выдано 1300 долларов США. В соответствии с подтверждающими первичными документами в командировке работник потратил 650 евро. Сумма компенсации суточных расходов за 4 дня командировки составила 200 долларов США (50 долларов США х 4 дня). Документов, подтверждающих обмен валюты, работник не предоставил.

Итак, с учетом положений п. 1.17 раздела II Инструкции № 59 в данном случае бухгалтеру предприятия необходимо знать официальный курс гривни к иностранным валютам на дату утверждения Отчета.

Предположим, официальный курс гривни к доллару США, установленный на дату утверждения Отчета, составляет 8,009 грн./доллар США.

Официальный курс гривни к евро — 11,6439 грн./евро.

Сумма потраченных работником в командировке долларов США составляет:

650 евро х 11,6439 грн./евро : 8,009 грн./доллар = 945 долларов США.

Следовательно, после командировки работник предприятия должен вернуть в кассу остаток неиспользованных средств в сумме 155 долларов США (1300 - 200 - 945).

 

3.11. Налоговый учет расходов на командировки за границу

 

Перечень расходов на командировку в пределах Украины, которые предприятие может отнести в состав валовых расходов, приведен в предыдущем разделе данного спецвыпуска (подробнее см. с. 71). Практически все изложенное в нем можно отнести и к расходам по командировкам за границу, однако есть и отличия. К расходам на командировку, которые дополнительно можно включить в состав валовых расходов в случае поездки за границу, относятся:

— расходы на оформление заграничных паспортов;

— расходы на оформление разрешений на въезд (виз);

— расходы на устный или письменный переводы;

— другие документально оформленные расходы, связанные с правилами въезда и пребывания в месте командировки, включая любые сборы и налоги, подлежащие уплате в связи с осуществлением таких расходов.

Кроме того, в отличие от командировок по Украине, в состав валовых расходов могут быть отнесены суммы чаевых, которые включены в счета в соответствии с законами страны пребывания (абзац третий п.п. 5.4.8 ст. 5 Закона о налоге на прибыль).

Напомним, что командировочные расходы отражаются в составе валовых расходов по дате утверждения Отчета. Объясняется это тем, что все необходимые подтверждающие документы будут в наличии у бухгалтера только после возвращения физического лица из командировки.

Что касается определения суммы валовых расходов, то здесь остается нерешенным вопрос: каким образом ее необходимо рассчитывать?

Порядок определения суммы валовых расходов необходимо рассмотреть для следующих ситуаций:

1. Работнику выдана иностранная валюта как аванс на оплату проезда и проживания в загранкомандировке, а также других услуг, связанных с пребыванием работника за границей.

2. Работнику выдана иностранная валюта как аванс для оплаты суточных.

3. Суммы аванса на загранкомандировку оказалось недостаточно и работник израсходовал собственные средства в иностранной валюте.

1. Специальных норм, регулирующих порядок отражения в налоговом учете командировочных расходов в иностранной валюте, нет. Ведь в п.п. 5.4.8 ст. 5 Закона о налоге на прибыль указан только состав затрат, которые могут увеличивать валовые расходы. По нашему мнению, в данной ситуации наиболее логичным будет применение общего правила формирования валовых расходов по расчетам в иностранной валюте, изложенного в п. 7.3 ст. 7 Закона о налоге на прибыль.

В соответствии с общим правилом расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в течение отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), определяются в сумме балансовой стоимости израсходованной валюты (п.п. 7.3.2 ст. 7 Закона о налоге на прибыль).

Возможность использования данной нормы в налоговом учете командировочных расходов (за исключением суточных) объясняется тем, что в командировке за границей физическое лицо от имени предприятия и за его счет приобретает различные услуги (транспортные, гостиничные и т. п.), необходимые для успешного выполнения им служебного задания. Таким образом, валовые расходы по загранкомандировкам будут сформированы на дату утверждения Отчета в сумме балансовой стоимости израсходованной валюты.

Балансовая стоимость определяется в соответствии с п.п. 7.3.1, 7.3.3 и 7.3.4 ст. 7 Закона о налоге на прибыль. Подробнее с порядком ее определения можно ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 51.

Кстати, о таком же порядке расчета валовых расходов при загранкомандировке (исходя из балансовой стоимости) шла речь и в письме ГНАУ от 06.02.2002 г. № 773/6/23-5215. Правда, несколько позже в разъяснениях налоговиков было высказано уже другое мнение. Так, в письме ГНАУ от 30.09.2004 г. № 8680/6/29-5315 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, спецвыпуск № 7) и в консультации сотрудников налоговых органов в газете «Налоговый, банковский, таможенный КОНСУЛЬТАНТ», 2006, № 11, с. 14, разъяснялось, что при отражении суммы валовых расходов по загранкомандировкам нужно применять курс НБУ на дату утверждения Отчета.

Как видим, в вопросе порядка определения суммы валовых расходов по средствам, выданным авансом на загранкомандировку (за исключением суммы суточных), налицо так называемый конфликт интересов, состоящий в неоднозначной (множественной) трактовке прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов (п.п. 4.4.1 ст. 4 Закона № 2181). А это, в свою очередь, позволяет предприятию остановиться на более логичном варианте, предусматривающем отражение валовых расходов по балансовой стоимости инвалюты, рассчитанной с применением коммерческого курса уполномоченного банка. При этом согласно положениям Закона № 2181 в случае возникновения спора с налоговыми органами решение должно приниматься в пользу плательщика налогов.

Более осторожный плательщик в поддержку учета расходов по балансовой стоимости валюты может заручиться индивидуальным налоговым разъяснением.

2. Некоторые особенности при отражении в налоговом учете имеют загранкомандировочные суточные. В соответствии с п.п. 5.4.8 ст. 5 Закона о налоге на прибыль в состав валовых расходов относятся суммы суточных расходов, понесенных в связи с командировкой, в пределах норм, установленных постановлением № 663 за каждый полный день командировки, включая день отъезда и приезда.

Как вы помните, в настоящее время в соответствии с п. 1 постановления № 663 предельные нормы суточных расходов устанавливаются в гривнях в сумме, эквивалентной 50, 40, 27,5 и 17,5 долларам США по официальному курсу доллара США, установленному НБУ на день выдачи аванса.

Таким образом, на наш взгляд, в состав валовых расходов можно включить сумму суточных в гривнях по курсу НБУ на дату выдачи аванса.

3. Иногда фактические расходы командированного за рубеж работника могут превысить сумму выданного ему аванса. В таком случае, по нашему мнению, сумму превышения относят на валовые расходы по курсу НБУ на дату осуществления расчетов с работником.

Аналогичная точка зрения изложена в письме ГНАУ от 06.02.2002 г. № 773/6/23-5215 и в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 28, с. 28.

Для того чтобы аргументировать этот вывод, обратимся к нормам Инструкции № 59 и Правил № 200.

Так, согласно п. 1.17 раздела II Инструкции № 59 если для окончательного расчета за командировку необходимо выплатить дополнительные средства, то выплата осуществляется в национальной валюте Украины по официальному обменному курсу гривни к иностранным валютам, установленному НБУ на день погашения задолженности, но не позднее третьего банковского дня после утверждения руководителем Отчета (см. письмо Минфина от 23.07.2009 г. № 31-26030-13-25/20122 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 68).

Кроме того, в соответствии с п. 2.5 Правил № 200 возмещение работнику-резиденту, который пребывал в командировке за границей, расходов собственных средств в иностранной валюте осуществляется в соответствии с законодательством Украины по официальному курсу гривни к иностранной валюте, установленному НБУ на день выплаты указанных средств.

Таким образом, предприятие выплатит работнику как компенсацию понесенных командировочных расходов сумму гривень исходя из курса НБУ на день погашения задолженности, а значит, именно эта сумма и должна быть включена в состав валовых расходов.

При этом в рассматриваемом случае складывается двойственная ситуация: с одной стороны, предприятие получает право на валовые расходы уже на дату утверждения Отчета, с другой — сумма, подлежащая выплате работнику и включаемая в состав валовых расходов, станет известна только после погашения такой задолженности. Именно поэтому мы рекомендуем отражать формирование валовых расходов по курсу НБУ на дату утверждения Отчета с последующей их корректировкой после окончательного расчета с работником.

А теперь что касается необходимости начислять налоговые обязательства по НДС на стоимость услуг, полученных работником в командировке за границей.

Отправляясь в командировку, работник с точки зрения гражданского законодательства становится поверенным, который от имени предприятия, направившего его в служебную командировку, и за его счет будет приобретать некоторые услуги (например, услуги перевозки, проживания, и т. п.).

В соответствии с п.п. 3.1.1 ст. 3 Закона об НДС объектом налогообложения являются операции по поставке товаров и услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины.

Правила определения места поставки услуг для целей обложения НДС предусмотрены п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС.

В общем случае, если услуги предоставляются нерезидентом, местом поставки услуг считается месторасположение его представительства, а при отсутствии такового — месторасположение резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового — место фактического расположения покупателя (получателя), который в этом случае выступает налоговым агентом такого нерезидента (п.п. «а» п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС). Таким образом, обязанности по уплате НДС с услуг нерезидента в данном случае возлагается на резидента — получателя (покупателя) таких услуг (п.п. «г» п. 10.1 ст. 10 Закона об НДС), который считается налоговым агентом нерезидента и должен начислить НДС с таких услуг.

Обратите внимание: под действие процитированной нормы Закона об НДС подпадают гостиничные услуги, полученные от нерезидента за пределами таможенной территории Украины. Однако работники ГНАУ в п. 12 письма от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 21) сделали на этот счет либеральный вывод, разъяснив, что получение услуги по проживанию в гостинице на территории иностранного государства не подпадает под объект обложения НДС согласно Закону об НДС. Следовательно, на стоимость заграничных гостиничных услуг предприятию начислять налоговые обязательства не нужно. Аналогичная точка зрения была представлена в консультации, опубликованной в газете «Налоговый, банковский, таможенный КОНСУЛЬТАНТ», 2008, № 49, с. 11.

Что касается транспортных услуг, также попадающих под общий случай определения места поставки услуг, то и они должны включаться в объект налогообложения. К сожалению, какие-либо разъяснения налоговиков по данному вопросу отсутствуют. В связи с этим есть вероятность того, что в отношении транспортных услуг ГНАУ может занять такую же позицию, как и по гостиничным услугам, полученным за границей.

 

3.12. Бухгалтерский учет расходов на командировки за границу

 

Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов при командировках за границу в основном аналогичен порядку учета расходов, связанных с командировками в пределах Украины. Расчеты с работниками учитываются на субсчете 372 «Расчеты с подотчетными лицами» счета 37 «Расчеты с разными дебиторами». При этом в зависимости от цели командировки, определенной руководителем предприятия в соответствующем приказе, и подразделения, в котором работает командированный работник, расходы на командировку отражаются в составе расходов текущего периода:

91 «Общепроизводственные расходы»;

92 «Административные расходы»;

93 «Расходы на сбыт»;

94 «Прочие расходы операционной деятельности».

В то же время учет расходов на загранкомандировку имеет свои особенности, связанные с тем, что такие расходы выражены в иностранной валюте и согласно требованиям п. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете должны отражаться как в валюте расчетов, так и в валюте отчетности, т. е. в гривнях.

Напомним, что операции в иностранной валюте в бухгалтерском учете отражаются с учетом положений П(С)БУ 21. Так, во время первоначального признания расходов, понесенных в иностранной валюте, они отражаются в гривнях путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением курса НБУ на дату осуществления операции (п. 5 П(С)БУ 21).

Дальнейший учет будет зависеть от того, монетарной или немонетарной является статья баланса, т. е. ее погашение будет происходить денежными средствами или не будет связано с поступлением денежных средств.

Задолженность работника по выданному ему авансу в иностранной валюте является немонетарной, ведь изначально предполагается, что работник израсходует всю сумму аванса, т. е. погашение его задолженности не будет связано с поступлением денежных средств. В связи с этим:

— сумма такой задолженности не пересчитывается на конец отчетного периода (п.п. «б» п. 7 П(С)БУ 21);

— командировочные расходы согласно утвержденному расчету в пределах выданного аванса отражаются по курсу НБУ, действовавшему на дату выдачи аванса (п. 6 П(С)БУ 21).

Дальнейший учет будет зависеть от характера задолженности, образовавшейся в результате проведения окончательного расчета с работником.

1. Если работник не полностью использовал выданный ему аванс, то его задолженность перед предприятием трансформируется в монетарную статью баланса, так как долг должен быть погашен денежными средствами. В этом случае согласно п. 8 П(С)БУ 21 на дату расчета по неизрасходованной сумме необходимо определить курсовую разницу, которая возникает в связи с изменением курса НБУ на дату погашения задолженности по сравнению с курсом НБУ на дату выдачи аванса на командировку.

При этом положительная курсовая разница подлежит отнесению в состав доходов предприятия (кредит субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы» счета 71 «Прочий операционный доход»), а отрицательная — в состав расходов предприятия (дебет субсчета 945 «Расходы от операционной курсовой разницы» счета 94 «Прочие расходы операционной деятельности»).

2. Если работнику не хватило выданного аванса для покрытия всех расходов в иностранной валюте, то на дату утверждения Отчета командировочные расходы в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

— часть расходов в пределах выданного аванса — по курсу НБУ, действовавшему на дату выдачи аванса;

— часть расходов, подлежащая возмещению работнику, — по курсу НБУ, действовавшему на дату утверждения Отчета.

Обратите внимание: если фактические расходы работника в иностранной валюте больше суммы выданного ему аванса, указанная кредиторская задолженность будет считаться монетарной статьей и подлежит перерасчету на каждую дату баланса (пока не будет выплачен работнику долг) и на дату ее погашения (см. письмо Минфина от 03.06.2004 г. № 31-04200-30-16/9596 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, спецвыпуск № 7).

Курсовые разницы от пересчета отражаются в составе прочих операционных доходов (кредит субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы») и прочих операционных расходов предприятия (дебет субсчета 945 «Расходы от операционной курсовой разницы»).

А теперь порядок налогового и бухгалтерского учета расходов на загранкомандировки рассмотрим на примерах.

Пример 3.14. Работник предприятия, расположенного в г. Львове, направлен в загранкомандировку в г. Вену с 09.11.2009 г. по 13.11.2009 г. для участия в конференции по профилю деятельности предприятия.

Аванс на командировку выдан 06.11.2009 г. в сумме 1450 грн. и 900 евро. Иностранная валюта куплена предприятием 06.11.2009 г. через уполномоченный банк.

После возвращения из командировки работником в бухгалтерию предприятия в тот же день 13.11.2009 г. предоставлен Отчет, к которому были приложены следующие подтверждающие документы:

командировочное удостоверение с соответствующими отметками о выбытии и прибытии;

— заверенная главным бухгалтером копия загранпаспорта с отметками о пересечении границы Украины 09.11.2009 г. и 13.11.2009 г.;

билет на автобус Львов — Вена стоимостью 725,00 грн. (в том числе НДС — 40,00 грн.);

билет на автобус Вена — Львов стоимостью 725,00 грн. (в том числе НДС — 40,00 грн.);

счет за проживание в гостинице без питания на сумму 500 евро;

счет за телефонные переговоры на сумму 30,79 евро.

документы, подтверждающие участие в конференции.

Отчет утвержден 13.11.2009 г.

На дату выдачи аванса официально установленный НБУ курс гривни к:

доллару США 8,00 грн./доллар.

евро 11,75 грн./евро.

Сумма суточных составила: 5 дн. х 50 долларов США х 8,00 грн./доллар : 11,75 грн./евро = 170,21 евро.

Официально установленный курс гривни к евро на дату возврата подотчетным лицом оставшихся не израсходованными в командировке средств (13.11.2009 г.) составил 11,64 грн./евро.

Курс покупки валюты на межбанковской валютной бирже составляет 11,76 грн./евро.

В ходе командировки работник потратил меньше суммы выданного аванса, и у него осталось 199 евро (900 евро - 500 евро - 30,79 евро - 170,21 евро). Задолженность работника перед предприятием погашена 13.11.2009 г.

Курс НБУ на дату возврата валюты на текущий счет в иностранной валюте (16.11.2009 г.) 11,70 грн./евро.

Бухгалтерский и налоговый учет расходов, понесенных работником в загранкомандировке, представим в табл. 3.4:

Таблица 3.4

 

Дата

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, валюта/ грн.

Валовые расходы, грн.

 

 

Дт

Кт

1

2

3

4

5

6

06.11.2009

Перечислены банку гривни для покупки валюты (евро)

333

311

10763,93

Начислен и отнесен на расходы пенсионный сбор(900 евро х 11,76 грн./евро х 0,2 %)

651

333

21,17

21,17

92

651

Отражены расходы на уплату комиссионного вознаграждения (900 евро х 11,76 грн./евро х 1,5 %)

685

333

158,76

158,76

92

685

Зачислена на валютный счет предприятия приобретенная валюта (900 евро х 11,75 грн./евро)

312

333

900 евро

10575,00

1

Отражена разница между коммерческим курсом и курсом НБУ (900 евро х (11,76 грн./евро - 11,75 грн./евро))

949

333

9,00

1

1 При покупке иностранной валюты за гривни валовые доходы и валовые расходы не изменяются. Сумма гривень, уплаченная в связи с такой покупкой, считается балансовой стоимостью такой иностранной валюты (п.п. 7.3.4 ст. 7 Закона о налоге на прибыль).

Получена иностранная валюта в кассу предприятия

302

312

900 евро

10575,00

Выдан аванс на командировку:

— в евро

372

302

900 евро

10575,00

— в гривнях

372

301

1450,00

13.11.2009

На основании утвержденного Отчета отнесены в административные расходы:

— стоимость проезда Львов — Вена, Вена — Львов

92

372

1370,00

1370,00

— сумма суточных

92

372

170,21 евро2

1999,97

1999,973

— стоимость проживания в гостинице(500 евро х 11,75 грн./евро)

92

372

500 евро

5875,00

6242,094

— стоимость телефонных переговоров (30,79 евро х 11,75 грн./евро)

92

372

30,79 евро

361,78

2 В бухгалтерском учете командировочные расходы в инвалюте (в пределах выданного аванса) пересчитывают в гривни по курсу НБУ на дату выдачи аванса.3 Сумма суточных относится в состав валовых расходов по курсу НБУ на дату выдачи аванса.

4 В налоговом учете валовые расходы отражаются исходя из балансовой стоимости инвалюты, т. е. (500,00 евро + 30,79 евро) х 11,76 грн./евро = 6242,09 грн.

 

Отражен налоговый кредит по НДС, уплаченному в составе стоимости транспортных билетов

641/НДС

372

80,00

Отражена курсовая разница по неизрасходованной сумме в евро(199 евро х (11,64 грн./евро - 11,75 грн./евро))

945

372

21,89

Возвращена в кассу предприятия неиспользованная сумма евро(199 евро х 11,64 грн./евро)

302

372

199 евро

2316,36

16.11.2009

Неизрасходованный остаток валюты сдан в банк(199 евро х 11,70 грн./евро)

312

302

199 евро

2328,30

Отражена курсовая разница, возникшая по неизрасходованной сумме в евро, при ее возврате на валютный счет в банке(199 евро х (11,70 грн./евро - 11,64 грн./евро))

302

714

11,94

 

Пример 3.15. Финансовый директор предприятия (г. Киев) направлен в загранкомандировку в г. Париж (Франция) с 16.11.2009 г. по 20.11.2009 г.

Билеты на самолет Киев — Париж — Киев оплачены 11.11.2009 г. по безналичному расчету в сумме 6922,20 грн. Аванс на командировку выдан 13.11.2009 г. в сумме 500 евро.

После возвращения из командировки в бухгалтерию предприятия предоставлен Отчет (23.11.2009 г.), к которому были приложены следующие подтверждающие документы:

командировочное удостоверение с соответствующими отметками о выбытии и прибытии;

заверенная главным бухгалтером копия загранпаспорта с отметками о пересечении границы Украины 16.11.2009 г. и 20.11.2009 г.;

счет гостиницы за 5 дней (с одноразовым питанием) на сумму 550,37 евро.

Кроме того, в качестве документа, подтверждающего связь командировки с хозяйственной деятельностью предприятия, предоставлен подписанный договор на поставку продукции.

Отчет утвержден 23.11.2009 г.

На дату выдачи аванса официально установленный НБУ курс гривни к:

доллару США 8,01 грн./доллар.

евро 11,64 грн./евро.

Сумма суточных составила: 5 дн. х 40 долларов США х 8,01 грн./доллар : 11,64 грн./евро = 137,63 евро.

Официально установленный НБУ курс гривни к евро:

на дату утверждения Отчета (23.11.2009 г.) — 11,68 грн./евро;

на день погашения задолженности перед работником (26.12.2009 г.) — 11,75 грн./евро.

Балансовая стоимость выданной валюты рассчитана исходя из курса 11,70 грн./евро.

Бухгалтерский и налоговый учет расходов, понесенных работником в загранкомандировке, представим в табл. 3.5.

Таблица 3.5

 

Дата

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, валюта/ грн.

Валовые расходы, грн.

Дт

Кт

11.11.2009

Оплачены билеты на самолет

371

311

6922,20

13.11.2009

Получены авиабилеты

331

685

6922,20

Закрыта задолженность за билеты

685

371

6922,20

Получена в кассу иностранная валюта(500 евро х 11,64 грн./евро)

302

312

500 евро

5820,00

Выдан аванс на командировку в евро(500 евро х 11,64 грн./евро)

372

302

500 евро

5820,00

Выданы билеты командированному лицу

372

331

6922,20

23.11.2009

На основании утвержденного Отчета на расходы отнесены:

— стоимость авиабилетов

92

372

6922,20

6922,20

— сумма суточных(137,63 евро х 11,64 грн./евро)

92

372

137,63 евро1

1602,01

1602,012

1 В бухгалтерском учете командировочные расходы в иностранной валюте (в пределах выданного аванса) пересчитывают в гривни по курсу НБУ на дату выдачи аванса.

2 Сумма суточных относится в состав валовых расходов по курсу НБУ на дату выдачи аванса.

— стоимость проживания в гостинице (в пределах суммы аванса)((500 евро - 137,63 евро) х 11,64 грн./евро)

92

372

362,37 евро

4217,99

4239,733

3 В налоговом учете валовые расходы отражаются исходя из балансовой стоимости инвалюты, т. е. 362,37 евро х 11,70 грн./евро = 4239,73 грн.

— стоимость проживания сверх суммы выданного аванса по курсу НБУ на день утверждения Отчета((550,37 евро - 362,37 евро) х 11,68 грн./евро)

92

372

188 евро

2195,84

2195,844

4 Сумма командировочных расходов сверх выданного аванса в налоговом учете включается в состав валовых расходов по курсу НБУ, действовавшему на дату утверждения Отчета с последующей их корректировкой после окончательного расчета с работником ((550,37 евро - 362,37 евро) х 11,68 грн./евро).

26.11.2009

На день погашения задолженности перед работником отражена курсовая разница по такой задолженности((11,75 грн./евро - 11,68 грн./евро) х  188 евро)

945

372

13,16

Погашена задолженность перед работником(188 евро х 11,75 грн./евро)

372

301

2209,00

13,165

5 На дату окончательного расчета с работником отражена корректировка валовых расходов на сумму 13,16 грн. (2209,00 грн. - 2195,84 грн.).

 




Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)