Аренда имущества государственной и коммунальной собственности

Арендодателем государственного имущества является Фонд государственного имущества Украины (далее — ФГИУ), его региональные отделения и представительства. ФГИУ является также арендодателем имущества, которое не вошло в уставные (складочные) капиталы хозяйственных обществ, созданных в процессе приватизации (корпоратизации), являющегося государственной собственностью, кроме имущества, относящегося к имущественному комплексу Национальной Академии наук Украины. Имущество, не подлежащее приватизации, например жилые дома, находящиеся на балансе АО, является государственной или коммунальной собственностью, а следовательно, сдача в аренду такого имущества осуществляется в соответствии с Законом об аренде госимущества.

Арендодателем недвижимого имущества, принадлежащего Автономной Республике Крым, являются органы, уполномоченные Верховной Радой Автономной Республики Крым.

Арендодателями имущества, находящегося в коммунальной собственности, являются органы, уполномоченные органами местного самоуправления управлять имуществом.

Что касается права государственных и коммунальных предприятий быть арендодателями, то необходимо отметить следующее. В соответствии со ст. 5 Закона об аренде госимущества и ст. 287 ХК ФГИУ является единственным арендодателем недвижимого имущества, в том числе площадью свыше 200 кв. м, которое является государственной собственностью (кроме военного и имущества НАН Украины). Согласно нормам ст. 5 Закона об аренде госимущества и ч. 1 ст. 287 ХК арендодателями целостных имущественных комплексов, их структурных подразделений кроме имущества, относящегося к имущественному комплексу НАН Украины) могут быть только Фонд государственного имущества Украины, его региональные отделения и представительства.

Государственные (коммунальные) предприятия (организации, учреждения) могут быть арендодателями недвижимого имущества, общая площадь которого не превышает 200 квадратных метров на одно предприятие, учреждение, организацию, и другого отдельного индивидуально определенного имущества (ст. 5 Закона об аренде госимущества и ч. 1 ст. 287 ХК).

Обращаем внимание на то, что п. 2 Методики № 786 предусмотрено согласование с ФГИУ или его региональным отделением (представительством) размера арендной платы в случае, если арендодателем недвижимого имущества (здания, сооружения, помещения) является государственное предприятие (учреждение, организация).

Необходимо также отметить, что в случае определения арендодателя на конкурсной основе арендная плата, рассчитанная по Методике № 786, применяется как стартовая, а ее размер может быть увеличен по результатам такого определения.

Рассмотренные выше правила налогового учета арендных операций в полной мере распространяются и на аренду государственного и коммунального имущества. Однако есть здесь и свои особенности, которые вызваны распределением арендной платы между бюджетом и государственным предприятием, осуществляемым в соответствии с п. 17 Методики № 786.

Так, согласно этой Методике, если арендодателем имущества является государственное предприятие, организация (кроме предприятий, учреждений и организаций, находящихся в ведении Национальной Академии наук) арендная плата за отдельное индивидуально определенное имущество предприятия, организации (кроме недвижимого) перечисляется арендодателю (т. е. предприятию, организации) в полной сумме.

А вот при аренде недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности, арендодателем которого является ФГИУ, п. 17 Методики № 786 устанавливает следующий порядок распределения арендной платы:

— 70 % арендной платы перечисляется в госбюджет;

— 30 % — государственному предприятию, организации, на балансе которых числится арендованное имущество, т. е. балансодержателю.

Необходимость распределения арендной платы обусловливает некоторые особенности в налогообложении этой операции. Заметим, что ни Закон об аренде госимущества, ни Методика № 786 не устанавливают требований относительно того, кто должен распределять арендную плату, установленную договором, между бюджетом и балансодержателем. Поэтому порядок распределения арендной платы должен быть урегулирован при подписании договора аренды. ФГИУ рекомендует, чтобы распределение арендной платы и перечисление ее части в бюджет делал именно арендатор. Хотя на практике встречаются два варианта:

Арендная плата является объектом обложения НДС. Поэтому у предприятия-балансодержателя, зарегистрированного плательщиком НДС, недвижимое имущество которого передано в аренду, возникают налоговые обязательства на дату, определенную п. 187.1 НК. В частности, датой возникновения налоговых обязательств по НДС считается событие, произошедшее ранее

При этом база для начисления НДС определяется исходя из договорной стоимости (т. е. полной суммы арендной платы в соответствии с п. 188.1 НК), но не ниже обычных цен, независимо от того, кто — арендатор или балансодержатель — распределяет сумму арендной платы.

— выписать налоговую накладную в двух экземплярах на всю сумму арендной платы, предусмотренную договором аренды, без учета НДС;

В случае если договором аренды предусмотрено, что распределение арендных платежей проводится арендатором самостоятельно, он перечисляет:

Именно такие требования к самостоятельному распределению арендатором платежей содержались в письмах ГНАУ «докодексного» периода, которые вполне могут быть применены и к текущей ситуации (см., в частности, письмо ГНАУ от 12.05.2000 г. № 6514/7/16-1201).

В налоговом учете всю сумму арендной платы, как внесенную в бюджет, так и перечисленную балансодержателю, арендатор относит на расходы на основании п. 153.7 НК на сумму начисленного арендного платежа (без учета НДС, если арендатор является плательщиком этого налога) по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление (согласно акту предоставленных арендных услуг).

Что касается госпредприятия-балансодержателя, то оно в случае распределения арендной платы арендатором включает в состав дохода только ту часть арендной платы, которая ему принадлежит, т. е. 30 % арендной платы без НДС.

В договоре аренды может быть также предусмотрено, что арендатор перечисляет госпредприятию-балансодержателю всю сумму арендной платы, не осуществляя при этом ее распределения. В этом случае предприятие-балансодержатель самостоятельно распределяет поступившую сумму арендной платы. В такой ситуации, по нашему мнению, стороны соблюдают обычный порядок налогообложения. Всю сумму арендной платы (без НДС) предприятие-балансодержатель включает по начислению (согласно акту предоставленных арендных услуг) в доходы (п. 153.7 НК). Арендную плату, внесенную в бюджет, балансодержатель относит в состав расходов в соответствии с п. 138.12.2 НК.

Между тем налоговики, ссылаясь на то, что в соответствии с Методикой № 786 арендная плата от предоставления в аренду государственного имущества подлежит распределению, а именно: часть средств должна зачисляться на счет плательщика налога — балансодержателя такого имущества, а часть — на соответствующий счет государственного бюджета, настаивают на отражении в учете при определении объекта налогообложения только той части арендной платы, которая остается в распоряжении плательщика налога. Часть же арендной платы, перечисляемая на соответствующий счет государственного бюджета, в налоговом учете плате налога — балансодержателя государственного имущества не отражается.

Для объектов, находящихся в коммунальной собственности в соответствии с ч. 2 ст. 19 Закона об аренде госимущества, методика расчета и пропорции распределения арендной платы между соответствующим бюджетом, арендодателем и балансодержателем определяются органами местного самоуправления, а для объектов, принадлежащих АРК, — Верховной Радой АРК на тех же методологических принципах, как и для объектов, находящихся в государственной собственности.

Бухгалтерский учет аренды госимущества ведется в соответствии с П(С)БУ 14 по правилам учета объектов операционной аренды. При передаче имущества арендатору стороны договора аренды составляют акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма № ОЗ-1).

Отличительной особенностью операционной аренды является то, что объект аренды продолжает находиться в государственной собственности и учитываться на балансе госпредприятия по дебету счета 10 «Основные средства».

После передачи объекта в аренду право начисления амортизации также остается у балансодержателя имущества, однако в отражении амортизационных расходов появляются некоторые отличия. Если до передачи объекта суммы амортизационных отчислений относились в дебет субсчетов учета расходов в зависимости от его функционального использования (Дт 23, 91, 92, 93, 94), то после передачи в аренду амортизация переданного в аренду объекта отражается по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» и кредиту субсчета 131 «Износ основных средств». Если сумма арендной платы несущественна (например, сдана в аренду одна комната из всего здания), то выделять ее амортизацию на отдельный «расходный» счет нецелесообразно.

Арендодателю следует учесть и некоторые особенности в начислении доходов от получаемой арендной платы. Для отражения дохода от операционной аренды в бухгалтерском учете предусмотрен субсчет 713 «Доход от операционной аренды активов». На субсчете 713 обобщается информация о доходах от аренды (кроме финансовой) имущества, если эта деятельность не является предметом (целью) создания предприятия. Для арендодателя — государственного предприятия сдача в аренду недвижимого имущества не является целью создания предприятия, поэтому доход от операционной аренды для него классифицируется как прочий операционный доход. Если арендодатель получает всю сумму арендной платы, рассчитанную исходя из требований Методики № 786, и сам проводит ее распределение в установленной пропорции, оставляя часть себе, а часть перечисляя в бюджет, то по кредиту субсчета 713 он должен провести всю начисленную сумму.

Часть арендной платы, подлежащую перечислению в бюджет, арендодатель может отражать как прочие расходы операционной деятельности по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» в корреспонденции с кредитом субсчета 642 «Расчеты по обязательным платежам».

Теперь об учете у арендатора. Арендатор отражает объекты аренды на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре аренды, и амортизацию не начисляет.

Независимо от того, самостоятельно арендатор распределяет арендную плату между бюджетом и арендодателем или перечисляет всю ее сумму предприятию-арендодателю, расходы по начисленной арендной плате он отражает в составе своих расходов в соответствии с П(С)БУ 16 в зависимости от функционального назначения используемого арендованного имущества. Например, если:

— объект аренды используется для производственных целей — то по дебету счета 23 «Производство» или 91 «Общепроизводственные расходы»;

— объект аренды используется аппаратом управления предприятия — то по дебету счета 92 «Административные расходы»;

— объект аренды используется отделом сбыта — то по дебету счета 93 «Расходы на сбыт».

Государственное предприятие по согласованию с региональным отделением ФГИУ передало в аренду складское помещение. Оценочная стоимость помещения — 150000 грн. Арендная плата за первый месяц аренды составила 2400 грн., в том числе НДС — 400 грн. Перечислению в бюджет подлежит 70 % от суммы арендной платы, т. е. 1400 грн. (2000 грн. х 70 % : 100 %).

По условиям предыдущего примера допустим, что договором аренды предусмотрено, что распределение арендной платы между госбюджетом (70 %) и арендодателем-госпредприятием (30 %) осуществляется арендатором. Он должен самостоятельно перечислить в бюджет 1400 грн. Оставшуюся часть арендной платы (600 грн.) и НДС, начисленный на всю сумму арендной платы, — 400 грн. ((1400 грн. + 600 грн.) х 20 %/100 %), он должен перечислить арендодателю.