3689 0

Аренда имущества государственной и коммунальной собственности

23.08.12
Правовые основы. Помимо норм ГК и ХК, специальным документом, регулирующим правоотношения по договорам аренды государственного и коммунального имущества, является Закон об аренде госимущества. Этот документ выдвигает для аренды государственного имущества ряд ограничений и обязательных требований.

Арендаторами государственного и коммунального имущества могут быть хозяйственные общества, созданные членами трудового коллектива предприятия, его структурного подразделения, другие юридические лица и граждане Украины, физические и юридические лица иностранных государств, международные организации и лица без гражданства. При этом физическое лицо, желающее заключить договор аренды государственного имущества с целью использования его для предпринимательской деятельности, до заключения договора должно быть зарегистрировано в качестве субъекта предпринимательской деятельности.

Арендодателем государственного имущества является Фонд государственного имущества Украины (далее — ФГИУ), его региональные отделения и представительства. ФГИУ является также арендодателем имущества, которое не вошло в уставные (складочные) капиталы хозяйственных обществ, созданных в процессе приватизации (корпоратизации), являющегося государственной собственностью, кроме имущества, относящегося к имущественному комплексу Национальной Академии наук Украины. Имущество, не подлежащее приватизации, например жилые дома, находящиеся на балансе АО, является государственной или коммунальной собственностью, а следовательно, сдача в аренду такого имущества осуществляется в соответствии с Законом об аренде госимущества.

Арендодателем недвижимого имущества, принадлежащего Автономной Республике Крым, являются органы, уполномоченные Верховной Радой Автономной Республики Крым.

Арендодателями имущества, находящегося в коммунальной собственности, являются органы, уполномоченные органами местного самоуправления управлять имуществом.

Что касается права государственных и коммунальных предприятий быть арендодателями, то необходимо отметить следующее. В соответствии со ст. 5 Закона об аренде госимущества и ст. 287 ХК ФГИУ является единственным арендодателем недвижимого имущества, в том числе площадью свыше 200 кв. м, которое является государственной собственностью (кроме военного и имущества НАН Украины). Согласно нормам ст. 5 Закона об аренде госимущества и ч. 1 ст. 287 ХК арендодателями целостных имущественных комплексов, их структурных подразделений кроме имущества, относящегося к имущественному комплексу НАН Украины) могут быть только Фонд государственного имущества Украины, его региональные отделения и представительства.

Государственные (коммунальные) предприятия (организации, учреждения) могут быть арендодателями недвижимого имущества, общая площадь которого не превышает 200 квадратных метров на одно предприятие, учреждение, организацию, и другого отдельного индивидуально определенного имущества (ст. 5 Закона об аренде госимущества и ч. 1 ст. 287 ХК).

Обращаем внимание на то, что п. 2 Методики № 786 предусмотрено согласование с ФГИУ или его региональным отделением (представительством) размера арендной платы в случае, если арендодателем недвижимого имущества (здания, сооружения, помещения) является государственное предприятие (учреждение, организация).

Необходимо также отметить, что в случае определения арендодателя на конкурсной основе арендная плата, рассчитанная по Методике № 786, применяется как стартовая, а ее размер может быть увеличен по результатам такого определения.

 

Налоговый учет

Рассмотренные выше правила налогового учета арендных операций в полной мере распространяются и на аренду государственного и коммунального имущества. Однако есть здесь и свои особенности, которые вызваны распределением арендной платы между бюджетом и государственным предприятием, осуществляемым в соответствии с п. 17 Методики № 786.

Так, согласно этой Методике, если арендодателем имущества является государственное предприятие, организация (кроме предприятий, учреждений и организаций, находящихся в ведении Национальной Академии наук) арендная плата за отдельное индивидуально определенное имущество предприятия, организации (кроме недвижимого) перечисляется арендодателю (т. е. предприятию, организации) в полной сумме.

А вот при аренде недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности, арендодателем которого является ФГИУ, п. 17 Методики № 786 устанавливает следующий порядок распределения арендной платы:

70 % арендной платы перечисляется в госбюджет;

30 % — государственному предприятию, организации, на балансе которых числится арендованное имущество, т. е. балансодержателю.

Необходимость распределения арендной платы обусловливает некоторые особенности в налогообложении этой операции. Заметим, что ни Закон об аренде госимущества, ни Методика № 786 не устанавливают требований относительно того, кто должен распределять арендную плату, установленную договором, между бюджетом и балансодержателем. Поэтому порядок распределения арендной платы должен быть урегулирован при подписании договора аренды. ФГИУ рекомендует, чтобы распределение арендной платы и перечисление ее части в бюджет делал именно арендатор. Хотя на практике встречаются два варианта:

1) часть арендной платы, подлежащей перечислению в бюджет, распределяет и перечисляет арендатор;

2) часть арендной платы, подлежащей перечислению в бюджет, распределяет и перечисляет балансодержатель.

Ниже рассмотрим каждый из них.

Арендная плата является объектом обложения НДС. Поэтому у предприятия-балансодержателя, зарегистрированного плательщиком НДС, недвижимое имущество которого передано в аренду, возникают налоговые обязательства на дату, определенную п. 187.1 НК. В частности, датой возникновения налоговых обязательств по НДС считается событие, произошедшее ранее

— или дата зачисления денежных средств от арендатора на банковский счет предприятия — балансодержателя (оприходования денежных средств в кассу);

— или дата оформления документа, подтверждающего факт поставки услуг по предоставлению имущества в аренду (дата подписания акта).

При этом база для начисления НДС определяется исходя из договорной стоимости (т. е. полной суммы арендной платы в соответствии с п. 188.1 НК), но не ниже обычных цен, независимо от того, кто — арендатор или балансодержатель — распределяет сумму арендной платы.

Если следовать консультациям налоговиков, на дату возникновения налоговых обязательств предприятие-балансодержатель обязано:

— выписать налоговую накладную в двух экземплярах на всю сумму арендной платы, предусмотренную договором аренды, без учета НДС;

— отдельной строкой выделить сумму НДС в размере 20 % от всей суммы арендной платы;

— отдельной строкой выделить общую сумму арендной платы с учетом НДС независимо от того, будет арендатор сам распределять арендную плату или всю сумму арендной платы он перечислит на счет балансодержателя.

При наличии такой налоговой накладной арендатор (по первому событию) вправе включить НДС по арендной плате в налоговый кредит.

В случае если договором аренды предусмотрено, что распределение арендных платежей проводится арендатором самостоятельно, он перечисляет:

— в бюджет — 70 % арендной платы без учета НДС;

— балансодержателю — отдельным платежным поручением — 30 % арендной платы с начисленным на эту сумму НДС, а также отдельным платежным поручением — сумму НДС, начисленную на 70 % арендной платы, которая была им перечислена в бюджет, с указанием в платежном поручении: «НДС с 70 % арендной платы, перечисленной в бюджет».

Именно такие требования к самостоятельному распределению арендатором платежей содержались в письмах ГНАУ «докодексного» периода, которые вполне могут быть применены и к текущей ситуации (см., в частности, письмо ГНАУ от 12.05.2000 г. № 6514/7/16-1201).

В налоговом учете всю сумму арендной платы, как внесенную в бюджет, так и перечисленную балансодержателю, арендатор относит на расходы на основании п. 153.7 НК на сумму начисленного арендного платежа (без учета НДС, если арендатор является плательщиком этого налога) по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление (согласно акту предоставленных арендных услуг).

Что касается госпредприятия-балансодержателя, то оно в случае распределения арендной платы арендатором включает в состав дохода только ту часть арендной платы, которая ему принадлежит, т. е. 30 % арендной платы без НДС.

В договоре аренды может быть также предусмотрено, что арендатор перечисляет госпредприятию-балансодержателю всю сумму арендной платы, не осуществляя при этом ее распределения. В этом случае предприятие-балансодержатель самостоятельно распределяет поступившую сумму арендной платы. В такой ситуации, по нашему мнению, стороны соблюдают обычный порядок налогообложения. Всю сумму арендной платы (без НДС) предприятие-балансодержатель включает по начислению (согласно акту предоставленных арендных услуг) в доходы (п. 153.7 НК). Арендную плату, внесенную в бюджет, балансодержатель относит в состав расходов в соответствии с п. 138.12.2 НК.

Между тем налоговики, ссылаясь на то, что в соответствии с Методикой № 786 арендная плата от предоставления в аренду государственного имущества подлежит распределению, а именно: часть средств должна зачисляться на счет плательщика налога — балансодержателя такого имущества, а часть — на соответствующий счет государственного бюджета, настаивают на отражении в учете при определении объекта налогообложения только той части арендной платы, которая остается в распоряжении плательщика налога. Часть же арендной платы, перечисляемая на соответствующий счет государственного бюджета, в налоговом учете плате налога — балансодержателя государственного имущества не отражается.

Для объектов, находящихся в коммунальной собственности в соответствии с ч. 2 ст. 19 Закона об аренде госимущества, методика расчета и пропорции распределения арендной платы между соответствующим бюджетом, арендодателем и балансодержателем определяются органами местного самоуправления, а для объектов, принадлежащих АРК, — Верховной Радой АРК на тех же методологических принципах, как и для объектов, находящихся в государственной собственности.

 

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет аренды госимущества ведется в соответствии с П(С)БУ 14 по правилам учета объектов операционной аренды. При передаче имущества арендатору стороны договора аренды составляют акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма № ОЗ-1).

Отличительной особенностью операционной аренды является то, что объект аренды продолжает находиться в государственной собственности и учитываться на балансе госпредприятия по дебету счета 10 «Основные средства».

Затраты, понесенные госпредприятием в связи с заключением договора аренды (юридические услуги, командировочные расходы, комиссионные вознаграждения и т. п.), признаются расходами того отчетного периода, в котором они были понесены.

После передачи объекта в аренду право начисления амортизации также остается у балансодержателя имущества, однако в отражении амортизационных расходов появляются некоторые отличия. Если до передачи объекта суммы амортизационных отчислений относились в дебет субсчетов учета расходов в зависимости от его функционального использования (Дт 23, 91, 92, 93, 94), то после передачи в аренду амортизация переданного в аренду объекта отражается по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» и кредиту субсчета 131 «Износ основных средств». Если сумма арендной платы несущественна (например, сдана в аренду одна комната из всего здания), то выделять ее амортизацию на отдельный «расходный» счет нецелесообразно.

Арендодателю следует учесть и некоторые особенности в начислении доходов от получаемой арендной платы. Для отражения дохода от операционной аренды в бухгалтерском учете предусмотрен субсчет 713 «Доход от операционной аренды активов». На субсчете 713 обобщается информация о доходах от аренды (кроме финансовой) имущества, если эта деятельность не является предметом (целью) создания предприятия. Для арендодателя — государственного предприятия сдача в аренду недвижимого имущества не является целью создания предприятия, поэтому доход от операционной аренды для него классифицируется как прочий операционный доход. Если арендодатель получает всю сумму арендной платы, рассчитанную исходя из требований Методики № 786, и сам проводит ее распределение в установленной пропорции, оставляя часть себе, а часть перечисляя в бюджет, то по кредиту субсчета 713 он должен провести всю начисленную сумму.

Часть арендной платы, подлежащую перечислению в бюджет, арендодатель может отражать как прочие расходы операционной деятельности по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» в корреспонденции с кредитом субсчета 642 «Расчеты по обязательным платежам».

Теперь об учете у арендатора. Арендатор отражает объекты аренды на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре аренды, и амортизацию не начисляет.

Независимо от того, самостоятельно арендатор распределяет арендную плату между бюджетом и арендодателем или перечисляет всю ее сумму предприятию-арендодателю, расходы по начисленной арендной плате он отражает в составе своих расходов в соответствии с П(С)БУ 16 в зависимости от функционального назначения используемого арендованного имущества. Например, если:

— объект аренды используется для производственных целей — то по дебету счета 23 «Производство» или 91 «Общепроизводственные расходы»;

— объект аренды используется аппаратом управления предприятия — то по дебету счета 92 «Административные расходы»;

— объект аренды используется отделом сбыта — то по дебету счета 93 «Расходы на сбыт».

 

Перечисление части арендной платы в бюджет осуществляет арендодатель

Государственное предприятие по согласованию с региональным отделением ФГИУ передало в аренду складское помещение. Оценочная стоимость помещения — 150000 грн. Арендная плата за первый месяц аренды составила 2400 грн., в том числе НДС — 400 грн. Перечислению в бюджет подлежит 70 % от суммы арендной платы, т. е. 1400 грн. (2000 грн. х 70 % : 100 %).

Договором аренды предусмотрено, что распределение арендной платы между госбюджетом (70 %) и арендодателем-госпредприятием осуществляется арендодателем. Он должен распределить всю полученную от арендатора сумму и перечислить в бюджет 1400 грн.

В бухгалтерском и налоговом учете такие операции отражаются следующим образом:

 

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма

доходы

расходы

строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней

1

2

3

4

5

6

7

8

Учет у арендодателя

Если осуществлена предоплата

1

Передано помещение в операционную аренду

150000,00

—*

* Передача объекта в оперативную аренду не влияет на налоговый учет арендодателя.

2

Получена предоплата за аренду недвижимого имущества

311

681

2400,00

3

Отражены налоговые обязательства по НДС

643

641

400,00

4

Отражен доход от сдачи помещения в аренду (подписан акт предоставленных арендных услуг)

377

713

2400,00

2000,00*

03.7 приложения IД

5

Списана сумма налогового обязательства по НДС

713

643

400,00

6

Начислена арендная плата, подлежащая перечислению в бюджет

949

642/1

1400,00

1400,00*

06.4.19 приложения IВ

*Исходя из позиции налоговиков в налоговом учете арендодателя подлежат отражению только доходы в сумме 600 грн. (2000 грн. - 1400 грн.).

7

Перечислена арендная плата в бюджет

642/1

311

1400,00

8

Отражен зачет задолженностей

681

377

2400,00

9

Начислена амортизация на объект аренды

949

131

Сумма амортизационных отчислений

Сумма амортизационных отчислений

Графа 2 таблицы 1 приложения АМ

Если первое событие — предоставление услуг аренды

1

Начислена сумма арендной платы

377

713

2400,00

2000,00*

03.7 приложения IД

2

Отражены налоговые обязательства по НДС

713

641

400,00

3

Получена арендная плата от арендатора

311

377

2400,00

4

Начислена амортизация на объект аренды

949

131

Сумма амортизационных отчислений

Сумма амортизационных отчислений

Графа 2 таблицы 1 приложения АМ

5

Начислена арендная плата, подлежащая перечислению в бюджет

949

642/1

1400,00

1400,00*

06.4.19 приложения IВ

*Исходя из позиции налоговиков в налоговом учете арендодателя подлежат отражению только доходы в сумме 600 грн. (2000 грн. - 1400 грн.).

6

Перечислена часть арендной платы в бюджет

642/1

311

1400,00

7

Сформирован финансовый результат:

— списана сумма дохода от аренды

713

791

2000,00

— списана сумма начисленной амортизации объекта аренды

791

949

Сумма амортизационных отчислений

— списана сумма арендной платы, подлежащая перечислению в бюджет

791

949

1400,00

Учет у арендатора

1

Зачислен объект аренды на забалансовый счет

01

150000,00

Если осуществлена предоплата

2

Перечислена предоплата в виде арендной платы арендодателю

371

311

2400,00

3

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)

641

644

400,00

4

Получены арендные услуги (без НДС), приходящиеся на отчетный налоговый период (подписан акт предоставленных арендных услуг)

93

685

2000,00

2000,00

06.2 декларации

5

Отражены расчеты по налоговому кредиту по НДС

644

685

400,00

6

Отражен зачет задолженностей

685

371

2400,00

7

Возвращено помещение арендодателю по истечении срока договора (подписан акт приемки-передачи)

01

150000,00

 

Арендную плату распределяет и перечисляет в бюджет арендатор

По условиям предыдущего примера допустим, что договором аренды предусмотрено, что распределение арендной платы между госбюджетом (70 %) и арендодателем-госпредприятием (30 %) осуществляется арендатором. Он должен самостоятельно перечислить в бюджет 1400 грн. Оставшуюся часть арендной платы (600 грн.) и НДС, начисленный на всю сумму арендной платы, — 400 грн. ((1400 грн. + 600 грн.) х 20 %/100 %), он должен перечислить арендодателю.

В бухгалтерском и налоговом учете такие операции отражаются следующим образом:

 

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма

доходы

расходы

строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней

1

2

3

4

5

6

7

8

Учет у арендодателя

Если осуществлена предоплата

1

Получена предоплата за аренду недвижимого государственного имущества

311

681

1000,00

2

Отражены налоговые обязательства по НДС

643

641

400,00

3

Отражен доход от сдачи в аренду помещения (подписан акт предоставленных арендных услуг) (600 грн. + 400 грн.)

377

713

1000,00

600,00*

03.7 приложения IД

* В доходы попадает только часть арендной платы, которая поступает предприятию.

4

Списана сумма налогового обязательства по НДС

713

643

400,00

5

Отражен зачет задолженностей

681

377

1000,00

6

Начислена сумма амортизации на объект аренды

949

131

Сумма начисленной амортизации

Сумма начисленной амортизации

Графа 2 таблицы 1 приложения АМ

Если первое событие — предоставление услуг аренды

1

Начислена сумма арендной платы

377

713

1000,00

600,00*

03.7 приложения IД

* В доходы попадает только часть арендной платы, которая поступает предприятию.

2

Отражены налоговые обязательства по НДС

713

641

400,00

3

Получена арендная плата от арендатора

311

377

1000,00

4

Начислена сумма амортизации на объект аренды

949

131

Сумма начисленной амортизации

Сумма начисленной амортизации

Графа 2 таблицы 1 приложения АМ

5

Сформирован финансовый результат:

— списана сумма дохода от аренды

713

791

600,00

— списана сумма начисленной амортизации объекта аренды

791

949

Сумма начисленной амортизации

Учет у арендатора

1

Зачислен объект аренды на забалансовый счет

01

150000,00

Если осуществлена предоплата

2

Перечислена предоплата в виде арендной платы арендодателю

371

311

1000,00

3

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)

641

644

400,00

4

Перечислена арендная плата в бюджет

642/1

311

1400,00

5

Получены арендные услуги (без НДС) в текущем налоговом периоде (подписан акт предоставленных арендных услуг)

93

685

600,00

2000,00

06.2 декларации

642/1

1400,00

6

Отражены расчеты по НДС

644

685

400,00

7

Отражен зачет задолженностей

685

371

1000,00

Если первое событие — получение услуг аренды

2

Получены услуги аренды

госимущества

93

685

600,00

2000,00

06.2 декларации

642/1

1400,00

3

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)

641

685

400,00

4

Перечислена арендная плата арендодателю

685

311

1000,00

5

Перечислена арендная плата в бюджет

642/1

311

1400,00

6

Возвращено помещение арендодателю (подписан акт приемки-передачи)

01

150000,00

 



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)