Пишу в книгу, а в кассу — ... (КУРО)

Максим Самойленко, Григорий Берченко

Статьей 1 Указа Президента Украины от 12.06.95 г. № 436/95 «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности» (далее — Указ № 436)(1) предусмотрена штрафная санкция за неоприходование (неполное и/или несвоевременное) оприходование субъектами хозяйствования в кассах наличности.

На сегодняшний день согласно позиции НБУ (письмо от 16.04.2010 г. № 11-110/2010-6116) и ГНАУ (см. ее письмо от 05.05.2010 г. № 8795/7/23-7017/538 в «Бухгалтере» № 22'2010 на с. 33), если наличность проведена через РРО, сделана соответствующая запись в кассовой книге, однако эта запись не сделана в КУРО, такая ситуация может квалифицироваться как неполное оприходование, что и происходит на практике: невнесение записи в КУРО налоговики квалифицируют как неполное оприходование и налагают за данное нарушение пятикратный штраф.

В самом Положении о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденном постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637, с изменениями (далее — Положение № 637, см. его в «Бухгалтере» № 6'2010 на с. 4т–20т), термин «неполное оприходование» отсутствует.

Поэтому основанием для применения штрафных санкций служит абз. 3 п. 2.6 Положения № 637:

«В случае проведения наличных расчетов с применением РРО или использованием РК оприходованием наличности является осуществление учета указанных наличных средств в полной сумме их фактических поступлений в книге учета расчетных операций на основании фискальных отчетных чеков РРО (данных РК)».

Кроме того, согласно п. 1.2 Положения № 637 оприходование наличности — проведение предприятиями и предпринимателями учета наличности в кассе на полную сумму ее фактических поступлений в кассовой книге, книге учета доходов и расходов, книге учета расчетных операций.

По нашему мнению, которое мы высказывали в «Бухгалтере» № 27'2010 на с. 48, в рассматриваемой ситуации предприятию не светит даже админштраф, поскольку он применяется согласно ст. 1551 КоАП (см. «Бухгалтер» № 14'2003, с. 6) за нарушение порядка проведения расчетов. Объясним подробнее нашу позицию.

Согласно п. 7.5 Порядка регистрации и ведения книг учета расчетных операций и расчетных книг, утвержденного приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614 (далее — Порядок № 614),(2) использование КУРО предполагает ежедневное выполнение записей о движении наличности и о суммах расчетов.

Тем не менее пятикратный штраф по Указу № 436 может применяться не за любое нарушение порядка (правил) оприходования наличности, а исключительно в тех случаях, когда такое нарушение привело к неоприходованию (неполному либо несвоевременному оприходованию) наличности в кассе.

Можно ли считать, что отсутствие записи в КУРО свидетельствует о неполном оприходовании в кассе и служит основанием для применения пятикратного штрафа?

На наш взгляд, нет. Проведение соответствующей суммы через РРО, наличие Z-отчета, приходных кассовых ордеров, записи в кассовой книге являются достаточными доказательствами оприходования наличности в кассе предприятия. Утверждение о том, что такой случай должен квалифицироваться как неполное оприходование в кассе лишь из-за отсутствия записи в КУРО, является необоснованным.

Аналогичная точка зрения нашла подтверждение и в судебной практике (см., например, определение Севастопольского апелляционного административного суда от 29.10.2009 по делу № 2-а-2046/09/0170(1), постановление Запорожского окружного административного суда от 27.04.2010 г. по делу № 2а-1711/10/0870(2), определение Вадсуда от 22.10.2009 г. № К-5523/08). Так, Вадсуд в своем определении указал следующее:

«Судебная коллегия Высшего административного суда Украины соглашается с правовой позицией судов предыдущих инстанций, в соответствии с которой ни одна норма налогового законодательства не определяет, что незаполнение отдельного раздела КУРО (в данном случае № 2) является бесспорным доказательством неоприходования наличности плательщиком налога.

При приведенных обстоятельствах дела суды пришли к правильному выводу, что имеющимися в материалах дела доказательствами подтверждаются внесение и оприходование истцом наличности в сумме <...> грн, а следовательно, применение к истцу штрафных санкций согласно обжалуемому решению ответчика обоснованно признано незаконным».

Мы считаем подход Вадсуда правильным и справедливым. Аналогичную позицию Вадсуд занял и в ситуации, когда фискальный отчет не был подклеен, но находился в КУРО (определение от 25.11.2008 № К-25739/06(3)).

Впрочем, нам удалось найти и другое — противоположное — определение Вадсуда от 27.05.2010 г. № К-33746/09(4). В нем Вадсуд признал невнесение данных фискальных отчетных чеков в КУРО в нарушение требования п. 7.5 Порядка № 614 основанием для квалификации данной ситуации как неоприходования и для применения пятикратного штрафа согласно Указу № 436. Правда, из-за недостаточности информации об обстоятельствах дела трудно сказать, было ли отсутствие записи в КУРО единственным основанием для применении данной санкции. Вполне возможно, что были допущены и другие нарушения, свидетельствующие о неоприходовании наличности в кассе. Поэтому говорить о смене подхода Вадсуда с либерального на фискальный и делать излишне пессимистичные выводы пока рано.

Какие дополнительные аргументы можно привести в подтверждение неправомерности применения пятикратного штрафа за нарушение порядка оприходования наличности в КУРО? Дело в том, что согласно Указу № 436 штраф применяется за неоприходование (неполное и/или несвоевременное) оприходование наличности в кассах. Внесение же записи в КУРО является самостоятельным видом оприходования — в п. 2.6 Положения № 637 об оприходовании в КУРО и об оприходовании наличности в кассах предприятий говорится отдельно. Под оприходованием наличности в кассе, напомним, понимается осуществление учета наличности в полной сумме ее фактических поступлений в кассовой книге на основании приходных кассовых ордеров.

Поэтому нарушение порядка оприходования наличности в КУРО само по себе еще не означает, что наличность не была оприходована в кассе. Соответственно, при установлении факта оприходования наличности в кассе основания для применения пятикратного штрафа отсутствуют.

Похожими аргументами руководствовались Львовский апелляционный административный суд (определение от 20.08.2009 г. по делу № 22а-19249/08/9104(5)) и Черновицкий окружной административный суд (постановление от 08.06.2010 г. по делу № 2а-1128/10/2470(6)), признавая применение пятикратного штрафа неправомерным.

И напротив — если наличность была оприходована в КУРО, но предприятием не был осуществлен ее учет в полной сумме фактических поступлений наличности на основании приходных кассовых ордеров и не осуществлены записи в кассовой книге, то налицо факт неоприходования наличности в кассе. Соответственно, в таком случае есть все основания для применения пятикратного штрафа (см., например, постановление Сумского окружного административного суда от 26.07.2010 г. по делу № 2а-3572/10/1870(7)).

Отсутствие записи в КУРО может повлечь применение пятикратного штрафа только в совокупности с другими обстоятельствами, свидетельствующими о неоприходовании наличности в кассе. В таком случае пятикратного штрафа не избежать.

Заметим, что при отсутствии записи в КУРО можно схлопотать штраф по п. 3 ст. 17 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг»(8) в размере 20 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (340 грн) за неиспользование при расчетных операциях книги учета расчетных операций. Отвертеться от этого штрафа будет сложно, поскольку, как мы уже выяснили, под использованием КУРО, в частности, понимается ежедневное выполнение записей о движении наличности.