Спецрежим сельхоз-НДС согласно НК

Спецсчета для аккумулирования спецрежимных сумм НДС

Законом об НДС не установлен порядок аккумулирования указанных сумм

Абзацем вторым п. 209.6 НК установлено, что указанные суммы НДС аккумулируются сельскохозяйственными предприятиями на специальных счетах, открытых в учреждениях банков в порядке, утвержденном КМУ

Думаем, здесь уместнее говорить не об установлении, а фактически о возвращении порядка аккумулирования, поскольку в прошлые годы
(до 2009 г.) спецсчета для этих целей уже применялись.

Отметим, что на момент подготовки этой статьи Кабмин еще не утвердил согласно вышеуказанной норме НК порядок открытия сельхозпредприятиями спецсчетов в учреждениях банков

(согласно п. 8¹.7 Закона об НДС)

— указанные в группах 1 — 24 УКТ ВЭД согласно Закону Украины «О Таможенном тарифе Украины», если такие товары выращиваются, откармливаются, вылавливаются или собираются (заготавливаются) непосредственно плательщиком налога — субъектом специального режима налогообложения (кроме приобретения таких товаров у других лиц), а также продукты обработки (переработки) таких товаров, поставляемые указанным плательщиком налога — их производителем

(согласно п. 209.7 НК)

— указанные в группах 1 — 24, 4101, 4102, 4103, 4301 УКТ ВЭД, если такие товары выращиваются, откармливаются, вылавливаются или собираются (заготавливаются) непосредственно плательщиком налога — субъектом специального режима налогообложения (кроме приобретения таких товаров у других лиц), которые поставляются указанным плательщиком налога — их производителем

Следовательно, с одной стороны, можно говорить о сужении понятия сельхозтоваров (как видим, в этом пункте НК не вспоминаются продукты переработки (обработки), а с другой — о расширении его, учитывая отнесение к сельхозтоварам товаров, указанных в группах 4101, 4102, 4103, 4301 УКТ ВЭД, в которых, напомним, идет речь о необработанных шкурах крупного рогатого скота (включая буйволов) или животных семейства лошадиных, овец или шкурках ягнят, других необработанных шкурах, а также о сырье пушном (включая головы, хвосты, лапы и другие обрезки, пригодные для использования в производстве пушных изделий).
Впрочем, неупоминание в определении понятия сельхозтоваров о продуктах переработки (обработки) вовсе не означает нераспространение на них спецрежима сельхоз-НДС. Ведь согласно п. 209.16 НК и полностью идентичному ему п.п. 209.17.17 НК (об этом дублировании норм поговорим ниже) обработка или переработка продукции, полученной в результате деятельности плательщика налога в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства, считается деятельностью в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства при условии, если такая продукция выращивается, откармливается, вылавливается или собирается (заготавливается) непосредственно плательщиком налога (кроме их приобретения у других лиц)

О последствиях несоблюдения необходимого размера сельхоз-доли и нюансах, связанных
с наступлением форс-мажорных обстоятельств

Пунктом 209.11 НК сохраняются аналогичные нормы п. 8¹.11 Закона об НДС, которыми установлено: если субъект спецрежима поставляет в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно несельскохозяйственные товары/услуги, удельный вес которых превышает 25 % стоимости всех поставленных товаров/услуг, то:

— на такое предприятие спецрежим не распространяется и оно обязано определить налоговое обязательство по итогам отчетного налогового периода, в котором было допущено такое превышение, и уплатить налог в бюджет в общем порядке;

— предприятие исключается из реестра субъектов спецрежима, возврат на который может быть (при наличии оснований) после окончания последующих 12 последовательных отчетных налоговых периодов;

— предприятие считается плательщиком НДС на общих основаниях с 1 числа месяца, в котором было допущено такое превышение.

Что касается применения этой нормы при наступлении форс-мажорных обстоятельств, то далее в указанных актах законодательства говорится следующее:

В случае введения в установленном порядке правового режима чрезвычайной экологической ситуации, чрезвычайного или военного положения нормы этого пункта начинают применяться после окончания действия соответствующего правового режима.

Если субъекты спецрежима налогообложения не могут самостоятельно покрыть убытки, возникшие в результате действия правового режима чрезвычайной экологической ситуации, чрезвычайного или военного положения в сроки, указанные в предыдущем абзаце, то по представлению хотя бы двух из таких субъектов Кабинет Министров Украины имеет право продлить срок применения специального режима налогообложения для всех сельскохозяйственных предприятий, находящихся в зонах такой чрезвычайной экологической ситуации, чрезвычайного или военного положения, без соблюдения размера удельного веса, установленного этим пунктом. Это правило не применяется, если риски потери товаров (запасов) были надлежащим образом застрахованы

(п. 209.11 НК)
Если субъекты спецрежима налогообложения не могут самостоятельно покрыть убытки, возникшие в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, такие субъекты имеют право продлить срок применения спецрежима налогообложения без соблюдения размера удельного веса, установленного этим пунктом.
Это правило не применяется, если риски потери товаров (запасов) были надлежащим образом застрахованы. В таком случае суммы полученных страховых выплат учитываются при определении удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг в общем объеме поставки за соответствующий отчетный период.
Решение о наличии обстоятельств непреодолимой силы, перечень субъектов, пострадавших в результате таких обстоятельств, и сроки применения специального режима налогообложения без соблюдения размера удельного веса, установленного этим пунктом, определяются Верховным Советом Автономной Республики Крым, областными советами.Нормы этого пункта начинают применяться после окончания срока, определенного Верховным Советом Автономной Республики Крым, областными советами

Обращаем внимание: полномочия по принятию решения о наличии обстоятельств непреодолимой силы, определению перечня субъектов, пострадавших в результате таких обстоятельств, и срока применения спецрежима без соблюдения размера «сельхоз-доли» предоставляются Верховному Совету АР Крым, областным советам

О понятии термина «производственные факторы»

Редакция п.п. 209.15.1 НК по сравнению с редакцией п.п. 8¹.15.1 Закона об НДС, которыми дается определение термина «производственные факторы», имеет практически только два отличия, которые, на наш взгляд, существенно уточняют область его применения.
В п.п. 209.15.1 НК о производственных факторах говорится:
— во-первых, с таким уточняющим дополнением «за счет которых сформирован налоговый кредит»;
— во-вторых, под ними (производственными факторами) понимается, в частности:
— получение услуг по использованию сельхозтехники, кроме получения ее в финансовую аренду (лизинг);
— получение услуг, сопутствующих ведению сельхоздеятельности, а именно по вопросам налогообложения, бухгалтерской отчетности и учета, организации внутреннего производственного управления (74.14.0 КВЭД).
Акцентируем внимание: само получение услуг, а не предоставление их (как это указано в п.п. 8¹.15.1 Закона об НДС).
Следовательно, редакция п.п. 209.15.1 НК более конкретна: термин «производственные факторы» уместно употреблять только применительно к так называемым «входящим» услугам, за счет которых может быть сформирован налоговый кредит по НДС.
Этот термин не должен применяться по отношению к так называемым «исходящим» услугам, т. е. услугам, предоставленным предприятием другим предприятиям, иными словами, на сторону. Такая, на наш взгляд, неуместная (что касается сути операции) трактовка п.п. 8¹.15.1 Закона об НДС наблюдалась ранее в отдельных консультациях специалистов налоговой службы («Вісник податкової служби України», 2010, № 12, с. 70; 2009, № 22, с. 32; № 39, с. 32;) и в письме Минагрополитики от 23.04.2009 г. № 37-21-1-15/6802

Сельхозуслуги — это сельхоздеятельность

Подпункт 209.15.2 НК,которым дается определение термина «деятельность в сфере сельского хозяйства», при сохранении идентичных норм подпунктов «а» и «б» п.п. 81.15.2 Закона об НДС, согласно которым под сельхоздеятельностью понимаются соответственно:
— производство продукции растениеводства, а именно растительных культур, а также выращивание фруктов и овощей, цветов и декоративных растений (в открытых или закрытых грунтах), грибов, семян, пряностей, саженцев и водорослей, а также их обработка, переработка и/или консервирование;
— производство продукции животноводства, а именно домашних сельскохозяйственных животных, птицеводства, кролиководства, пчеловодства, а также разведения шелкопрядов, змей и других пресмыкающихся или слизней и других наземных млекопитающих, беспозвоночных и насекомых; а также их обработка, переработка и/или консервирование, кроме того, имеется еще и подпункт «в»,касающийся предоставления услуг

Аналогичной нормы в п.п. 8¹.15.2 Закона об НДС нет

Согласно подпункту «в» п.п. 209.15.2 НК под сельхоздеятельностью понимается также предоставление услуг другим сельскохозяйственным предприятиям с использованием сельскохозяйственной техники, кроме предоставления ее в финансовую аренду (лизинг)

Следовательно, эта прямая норма п.п. «в» п.п. 209.15.2 НК вместе с другими прямыми нормами ст. 209 НК однозначно указывает на распространение спецрежимного порядка налогообложения «исходящих» сельхозуслуг предприятия на сторону.
Наличие ее в редакции ст. 209 НК, как мы понимаем, окончательно снимает искусственно созданную налоговиками так называемую проблему «услуг», озвученную ими в их консультациях (упомянутых выше) и письме ГНАУ от 19.10.2010 г. № 22219/7/16-1417 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 97, с. 11). Напомним, что в нем фискальное заключение ГНАУ как раз и мотивировала отсутствием упоминания об услугах в определении понятия «сельхоздеятельность», игнорируя при этом двадцать (!) прямых упоминаний «услуг» в других пунктах и подпунктах спецрежимной ст. 8¹ Закона об НДС.
Наши категорические возражения против позиции ГНАУ по поводу налогообложения сельхозуслуг в общем порядке с отражением налоговых обязательств в общей (бюджетной) декларации по НДС изложены в статье «ГНАУ «положила глаз» на НДС с сельхозуслуг?» на с. 29 указанного выше номера газеты

Виды деятельности, на которые распространяется спецрежим НДС

В соответствии с п.п. 8¹.15.17 Закона об НДС перечень видов деятельности, на которые распространяются нормы ст. 8¹, утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 21.01.2009 г. № 23 (Перечень № 23), и определен согласно Национальному классификатору Украины
ДК 009:2005 «Классификация видов экономической деятельности», утвержденному приказом Государственного комитета Украины по вопросам технического регулирования и потребительской политики от 26.12.2005 г. № 375

Виды деятельности, на которые распространяется спецрежим НДС ст. 209 НК,указаны в самом НК

К сожалению, в этом вопросе НК преподносит неприятный «сюрприз», но обо всем по порядку. Сравнивая прошлый и новый перечни видов деятельности, на которые распространяется спецрежим НДС, обращаем внимание на следующее. Виды деятельности, указанные в Перечне № 23:
— в пунктах 1 — 8, 8¹, 9 — 15 нашли свое идентичное отражение соответственно в подпунктах 209.17.1 — 209.17.16 НК;
— п. 17 (касающийся обработки или переработки продукции), — также полностью сохранен в п.п. 209.17.17 НК.
Именно здесь настало время высказаться по поводу упомянутого ранее факта идентичности (дублирования) норм п. 209.16 НК и п.п. 209.17.17 НК. Вероятно, это результат механического «слияния» законодателями соответствующих норм двух законодательных актов — Закона об НДС и Перечня № 23 в один — НК.

Судя по структурному построению ст. 209 НК,логично предположить, что первый раз отражение в ней (п. 209.16 НК) обработкиили переработки продукции стало следствием, скорее всего, сохранения норм п.п. 8¹.15.6 Закона об НДС, который, в свою очередь, был основанием для формулировки Кабмином п. 17 Перечня № 23.
Иными словами, речь идет об одной и той же норме, поэтому ее повторное внесение в ст. 209 НК, так сказать, «копированием» из «копии» ее в п. 17 Перечня № 23, на наш взгляд, неоправданно. Впрочем, указанное двойное отражение не влечет негативных последствий, поэтому оставим его без дальнейших комментариев.
Проблемные вопросы связаны с п. 16 Перечня № 23, хотя он, кстати, и не отражен в ст. 209 НК отдельным пунктом или подпунктом. Указанные в п. 16 Перечня № 23 такие виды деятельности в сфере рыболовства, как:
— разведение и вылов пресноводной (лиманной) рыбы или других пресноводных (лиманных);
— разведение и вылов морской или океанической рыбы или беспозвоночных
уже нашли свое отражение в аналогичных нормах пп. «а» и «б» п.п. 209.15.4 НК соответственно, поэтому по поводу их спецрежимности сомнений не возникает.
Что касается еще двух указанных в п. 16 Перечня № 23 видов деятельности, а именно:
— упаковка и подготовка к продаже, в том числе сушка, очистка, размол, дезинфекция и силосование сельскохозяйственной продукции;
— предоставление услуг, сопутствующих ведению сельскохозяйственной деятельности, а именно по вопросам налогообложения, бухгалтерской отчетности и учета, организации внутреннего производственного управления,
то относительно спецрежимности таких предоставленных на сторону услуг возникает вопрос.
Дело в том, что эти трансформированные в НК нормы стали нести другую смысловую нагрузку, поскольку они приведены:
— во-первых, в п.п. 209.15.1, в котором, еще раз обращаем внимание, дается объяснение термина «производственные факторы, за счет которых сформирован налоговый кредит»;
— и, более того, относительно указанных выше сопутствующих услуг, обращаем внимание, что в п.п. 209.15.1 речь идет о их получении, а не о предоставлении, как указано в п. 16 Перечня № 23. Это во-вторых.
Выводы из такой ситуации неутешительные. Выходит, что спецрежимный порядок налогообложения может распространяться только на «входящие» указанные сопутствующие услуги в рамках понятия «производственные факторы,за счет которых формируется налоговый кредит». Как уже указывалось, п.п. 209.15.1 НК к «исходящим» таким же услугам применять нецелесообразно.
По правде говоря, маловероятно ожидать появления лояльного мнения налоговиков, которые, как говорится, проникнутся духом, а не буквой спецрежимной ст. 209 НК и не станут с формальных позиций настаивать на отражении налоговых обязательств (НО) и налогового кредита (НК) по фактически одному и тому же виду деятельности, — предоставленным/по-
лученным указанным сопутствующим услугам, в разных видах деклараций по НДС: НО — в общей (бюджетной), а НК — в спецдекларации. Не секрет, что в этом случае будет их двойная заинтересованность: нет бюджетного НК и одновременно имеются бюджетные НО.
Однако такой порядок отражения, как мы понимаем, будет нарушением одного из основополагающих принципов построения и ведения налогового учета НДС — обеспечения сопоставимости порядков отражения сельхозпредприятиями — спецрежимщиками сельхоз-НДС, являющихся сторонами договора о предоставлении услуг, взаимосвязанных НО и НК в одном виде декларации.
Одно хорошо, что спецрежимность предоставления услуг в растениеводстве по подготовке продукции к первичной реализации (очистка, сушка, дезинфекция, упаковка и т. п.) можно аргументировать нормами п.п. 209.17.14 НК

Спецрежим для животноводов

Спецрежим для животноводов совсем непонятен.

(абзац четвертый п. 11.21 Закона об НДС)
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет сельхозпредприятиями всех форм собственности, которые не выбрали специальный режим налогообложения деятельности в сфере сельского, лесного хозяйства и рыболовства, предусмотренный статьей 8¹ настоящего Закона, и на общих основаниях считаются плательщиками налога на добавленную стоимость за реализованные ими молоко, скот, птицу, шерсть, а также за молочную продукцию и мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах, полностью остается в распоряжении этих сельхозпредприятий и направляется на поддержание собственного производства животноводческой продукции

(абзац первый п. 209.18 НК)
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет сельхозпредприятиями всех форм собственности, которые соответствуют критериям, определенным статьей 209 этого Кодекса, но не выбрали специальный режим налогообложения деятельности в сфере сельского, лесного хозяйства и рыболовства, предусмотренный статьей 209 этого Кодекса, и на общих основаниях считаются плательщиком налога на добавленную стоимость, за реализованные ими молоко, скот, птицу, шерсть собственного производства, а также за молочные продукты, молочное сырье и мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах, полностью остается в распоряжении этих сельхозпредприятий и направляется на поддержание собственного производства животноводческой продукции

Нетрудно заметить, что нормы Закона об НДС,установленные для сельхозпредприятий, «которые не выбрали специальный режим», в НК звучат иначе, а именно: для сельхозпредприятий, «которые соответствуют критериям <…>, но не выбрали специальный режим».
При всем созвучии и поверхностном подобии формулировок наглядно видно кардинальное отличие в принципах определения круга спецрежимных плательщиков с установлением дополнительного условия соответствия критериям.
По правде говоря, нормы абзаца первого п. 209.18 НК не являются такой уже новацией. Напомним, что аналогичное содержалось ранее в приказе ГНАУ от 12.05.2010 г. № 313 (далее — приказ № 313) (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 47, с. 3).
Однако не в этом главная проблема п. 209.18 НК. Мы уже обращали внимание, что механическое объединение в НК соответствующих норм Закона об НДС и Перечня № 23 привело к огрехам в редактировании ст. 209 НК повторением норм. В случае с абзацем четвертым п. 11.21 Закона об НДС трансформация его в НК вылилась вообще в абсурдность норм п. 209.18 НК. Объясним почему.
Если в период действия одновременно двух спецрежимов (ст. 8¹ и абзаца четвертого п. 11.21 Закона об НДС, даже с учетом требований приказа № 313), установление пропуска на спецрежим п. 11.21 с условием соответствия требованиям спецрежима ст. 8¹ и отказа от него, еще как-то можно понять, то сведение (объединение) норм этих спецрежимов в один спецрежим ст. 209 привело к парадоксу.

Как можно животноводам, которые «соответствуют критериям <…> ст. 209 НК», реально применять абзац первый п. 209.18 НК, если другим необходимым условием определяется не выбор ими спецрежима, установленного в целом ст. 209 НК(?!).Можно ли полностью соответствовать критериям, определенным ст. 209, в частности ее п. 209.10, которыми регламентирован порядок получения свидетельства о регистрации как субъекта спецрежима, и при этом считаться, как это указано в п. 209.18 НК, плательщиком НДС на общих основаниях?
Непонятна вообще целесообразность в НК п. 209.18. Ведь если сельхозпредприятие соответствует критериям, определенным ст. 209, то для сохранения сумм НДС в своем распоряжении оно может воспользоваться другими нормами этой спецрежимной ст. 209. При несоответствии критериям речь коротка — спецрежима не будет.
Впрочем, предугадывать рациональное зерно в мнении законодателей, ища его между строками неудачно выписанной нормы п. 209.18 НК, не будем, дождемся реакции соответствующих госорганов

О налогообложении субъектами спецрежима операций по ввозу на таможенную территорию Украины племенных чистопородных животных крупного рогатого скота или генетического материала

(п. 11.46 Закона об НДС)
Освобождаются от налогообложения операции по ввозу на таможенную территорию Украины племенных чистопородных животных крупного рогатого скота или генетического материала (коды УКТ ВЭД 0102 10 10 00, 0102 10 30 00, 0102 10 90 00, 0511 10 00 00, 0511 99 90 10), которые осуществляются субъектами специального режима налогообложения, установленного ст. 8¹ этого Закона. Операции по дальнейшей поставке указанных племенных чистопородных животных крупного рогатого скота или генетического материала облагаются налогом в общем порядке

Аналогичная норма в НК не предусмотрена

Ограничение периода действия спецрежима

Законом об НДС не установлено

Спецрежим сельхоз-НДС действует по 31 декабря 2017 года включительно. Согласно п.п. 4 п. 2 разд. XIX Заключительных положений НК статья 209 НК, которой установлен указанный спецрежим, утратит силу
с 01.01.2018 г.

(абзац второй п.п. 4.2.1 Закона о налоге на прибыль)
К валовым доходам плательщика, который зарегистрирован как субъект спецрежима налогообложения согласно ст. 8¹ Закона об НДС, включается положительная разница между суммами НДС, начисленными таким сельхозпредприятием на цену поставленных им сельхозтоваров в течение отчетного или предыдущих отчетному периодов, и суммами НДС, уплаченными (начисленными) им в течение отчетного периода на цену производственных факторов, определенных п. 8¹.15 указанного Закона

(абзац второй п.п. 136.1.2 НК)
К доходам плательщика налога, который зарегистрирован как субъект спецрежима налогообложения согласно ст. 209 этого Кодекса, включается положительная разница между суммами НДС, начисленными таким сельхозпредприятием на цену поставленных им сельхозтоваров в течение отчетного или предыдущих отчетному периодов, и суммами НДС, уплаченными (начисленными) им в течение отчетного периода на цену производственных факторов, определенных ст. 209 этого Кодекса

(абзац четвертый п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль)
К валовым расходам плательщика, который зарегистрирован как субъект спецрежима налогообложения согласно ст. 8¹ Закона об НДС, включается отрицательная разница, рассчитанная по правилам абзаца второго п.п. 4.2.1 этого Закона

Аналогичная норма в НК не предусмотрена