973 0

Обычные цены: основные нюансы применения

Вы знаете, что для целей налогового учета многие операции требуют от налогоплательщиков ориентироваться на обычные цены. В данной статье мы напомним, что представляют собой обычные цены продажи товаров (работ, услуг), как они определяются в том или ином случае и как на практике их могут применять пришедшие на проверку сотрудники налоговых органов.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Документы статьи

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

КАСУ — Кодекс административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747-IV.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Закон № 2181 — Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.

Методика № 1891 — Методика оценки имущества, утвержденная постановлением КМУ от 10.12.2003 г. № 1891.

Порядок № 165 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.

Что представляет собой обычная цена?

Расшифровка термина «обычная цена» приведено в п.п. 1.20.1 Закона о налоге на прибыль.

Так, под обычной ценой понимается цена, определенная сторонами договора (т. е. продажная цена товара). И если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен.

В качестве критериев для определения справедливой рыночной цены выступают следующие факторы:

— купля-продажа по добровольному согласию покупателя и продавца, т. е. при отсутствии какого-либо принуждения;

— юридическая и фактическая взаимная независимость сторон договора;

— наличие у сторон достаточной информации о продаваемых товарах (работах, услугах) и ценах на них, сложившихся на рынке на такие или идентичные либо однородные товары (работы, услуги).

При этом идентичными называют товары (работы, услуги), которые имеют одинаковые характерные для них основные признаки. Условия договоров на рынке идентичных товаров (работ, услуг) признаются сопоставимыми, если отличие между ними существенно не влияет на цену или может быть экономически обосновано (п.п. 1.20.2 Закона о налоге на прибыль).

Для товаров (работ, услуг), продаваемых путем публичного объявления условий их продажи, обычной признается цена, приведенная в таком объявлении (п.п. 1.20.3 Закона о налоге на прибыль).

При продаже товаров (работ, услуг) на организованных публичных торгах (конкурсах, аукционах, биржах, рынках ценных бумаг), а также при принудительной продаже в соответствии с законодательством обычной является цена, полученная при такой продаже (п.п. 1.20.4 Закона о налоге на прибыль).

Пример 1. Предприятие в октябре 2009 года продало на бирже грузовой автомобиль за 24000 грн. (без НДС — 20000 грн.; НДС 20 % — 4000 грн.). При этом рыночная цена такого транспортного средства составляет в среднем 48000 грн. (без НДС — 40000 грн.; НДС 20 % — 8000 грн.). Первоначальная стоимость автомобиля — 36000 грн., сумма начисленного износа — 10200 грн.

В результате проведенной через биржу операции валовой доход предприятия увеличивается на 20000 грн., а налоговые обязательства по НДС — на 4000 грн.

Если цены на товары (работы, услуги) подлежат государственному регулированию в соответствии с законодательством (например, цены на лекарственные средства, некоторые продовольственные товары, электроэнергию и др.), обычной считаетсяцена, установленная согласно принципам такого регулирования. Это правило не распространяется на установление минимальной продажной цены (например, цены на сахар, алкогольную продукцию) — в этом случае обычной являетсясправедливая рыночная цена (п.п. 1.20.5 Закона о налоге на прибыль).

Заметим, что ГНАУ при определении базы обложения НДС при продаже товаров, ранее ввезенных в Украину, обычной считает цену, которая не ниже таможенной стоимости (см. письма от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15 и от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47). Свою позицию она мотивирует тем, что цена импортного товара устанавливается в соответствии с Законом об НДС и таможенным законодательством, а значит регулируется государством. Однако такой подход к формированию базы налогообложения в Законе об НДС не прописан. Поэтому путать обычную цену на товар внутри Украины, которая определяется исходя из внутренней конъюнктуры рынка с учетом всех факторов, перечисленных в п. 1.20 Закона о налоге на прибыль, и таможенную стоимость, которая к указанным факторам никакого отношения не имеет и определяется по совершенно другим правилам,не следует.

В ситуации, когда на товары (работы, услуги) госорганами установлены максимальные цены, но налогоплательщик продает такие товары (работы, услуги) по ценам ниже установленных, не нужно считать это нарушением обычноценовых требований. При таких обстоятельствах налоговики не должны доначислять валовой доход и налоговые обязательства по НДС исходя из максимальных цен. Здесь важно ориентироваться на условия заключенных договоров. Это подтверждает ВХСУ впостановлении от 22 — 29.04.2004 г. по делу № 23/13-04-453.

Если по описанным в пп. 1.20.1 — 1.20.5 Закона о налоге на прибыль правилам определить обычную цену невозможно (это характерно, например, для ситуации, когда налогоплательщик реализует связанному лицу товар, бывший в употреблении, устаревший или утративший свои первоначальные качества), для доказательства обоснования ее уровня применяются правила, установленные П(С)БУ и национальными стандартами по вопросам оценки имущества и имущественных прав (п.п. 1.20.51 Закона о налоге на прибыль).

В случае если на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) не осуществляются операции с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) или если невозможно определить их цену из-за отсутствия или недоступности соответствующей информации (например, при продаже эксклюзивных товаров (работ, услуг), не имеющих аналогов на рынке), обычной ценой считается цена договора (п.п. 1.20.6 Закона о налоге на прибыль).

Доказывать соответствие договорных цен справедливым рыночным ценам ни продавец, ни покупатель не обязаны. Если у представителей налоговых органов возникают сомнения относительно обычности цены реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), доказывать обратное должны именно они (см. п.п. 1.20.8 Закона о налоге на прибыль).

Вместе с тем налоговый орган может обратиться к налогоплательщику с запросом об обосновании уровня договорных цен. Для таких случаев предприятию желательно иметь у себя обоснование уровня обычности цен.

Как определяется обычная цена?

Для определения обычной цены используется информация о заключенных на момент продажи товаров (работ, услуг) договорах с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях (п.п. 1.20.2 Закона о налоге на прибыль).

Факторами, влияющими на формирование обычной цены и ценовой политики в целом, являются:

количество (объем) товара (объем товарной партии) — маленькая или, наоборот, крупная партия;

условия платежей, обычных для такой операции, — наличный или безналичный расчет, возможность оплаты в бартерной форме; отсрочка или рассрочка платежа;

сезонные и другие колебания потребительского спроса на данный товар или услугу;

потеря товаром качества и других свойств;

окончание (приближение даты окончания) срока хранения (годности, реализации);

предоставление опытных моделей и образцов с целью ознакомления с ними потенциальных покупателей, в связи с чем цена может быть либо очень низкой, либо, наоборот, очень высокой.

Таким образом, если скидки по операциям купли-продажи предоставляются всем покупателям, находящимся в равных условиях, цены со скидками можно считать обычными ценами.

Документальным подтверждением обычности цены в случае предоставления скидок служит соответствующий приказ руководителя предприятия о проведении рекламной акции или других мероприятий в рамках маркетинговой политики.

К сожалению, ГНАУ считает, что акционная цена товара не может быть обычной, поскольку не отвечает определению справедливой рыночной цены (см., в частности, п. 3 письма от 09.03.2006 г. № 4280/7/17-0717). А вот судебные органы утверждают, что обычная цена на один и тот же товар может быть разной (см., например, определение ВАСУ от 05.04.2006 г. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 44). То есть, если налогоплательщик распорядительным документом установил принципы дифференциации цены для покупателей в зависимости от условий договора и такая цена является индивидуальной в каждом конкретном случае, каждую из таких цен можно считать обычной.

И еще два аргумента, которые помогут налогоплательщикам обосновать обычность цены продаваемых товаров (работ, услуг):

отсутствие заключенных на момент приобретения товаров (работ, услуг) договоров с идентичными товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях. Дополнительно — отсутствие в статистических справочниках, прайс-листах других предприятий, рекламных объявлениях информации для сравнения о продаже товаров (работ, услуг) при аналогичных условиях, именно на эту дату и именно в этом регионе (что очень важно). А раз договорную цену сравнивать не с чем (она является индивидуальной), то ее и нужно принять как обычную;

публичное объявление продавцом условий поставки товаров (работ, услуг). Как сказано выше, для товаров (работ, услуг), продаваемых путем публичного объявления условий их продажи, обычной признается цена, содержащаяся в таком объявлении. И хотя в законодательстве отсутствует расшифровка понятия «публичное объявление», близкое к нему понятие «публичный договор» находим в ст. 633 ГКУ. Так, под публичным договором понимается договор, в котором одна сторона берет на себя обязанность осуществлять продажу товаров каждому, кто к ней обратится. При этом условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей. Из этого следует, что публичное объявление условий продажи — это объявление, предназначенное неопределенному кругу лиц, т. е. всем покупателям.

Какими документами подтверждается уровень обычных цен?

Выше мы сказали, что для определения обычной цены и ее обоснования следует руководствоваться п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. При этом обоснование уровня договорных цен зависит от того, каким путем осуществляется продажа (покупка) товаров (работ, услуг).

Информацию о том, какие документы являются основанием для подтверждения уровня обычной цены при разных условиях продажи, приведем в табл. 1.

Таблица 1

Документы, подтверждающие уровень обычных цен

Условия продажи товаров (работ, услуг)

Норма Закона о налоге на прибыль

Документальное подтверждение

1

2

3

Общий случай определения обычных цен

Продажа товаров (работ, услуг) в общем случае. Указания по определению размера обычной цены в общем случае содержатся в п.п. 1.20.2 Закона о налоге на прибыль

П.п. 1.20.1

Для подтверждения уровня обычных цен используются:

— заключенные договоры;

— прайс-листы других предприятий на товары (работы, услуги), идентичные (однородные) реализуемым;

— справки, полученные от государственных органов статистики;

— приказы по установлению скидок;

— приказы о проведении различных маркетинговых мероприятий по продвижению товаров (работ, услуг) и т. д;

— данные, полученные бухгалтерской службой, например, о качестве товара, его сроках годности и т. п.

Особые случаи определения обычных цен

Товары (работы, услуги), продаваемые путем публичного объявления условий их продажи

п.п. 1.20.3

Обнародованные рекламные объявления (так называемые публичные объявления), размещенные в СМИ, на стендах торговой точки и т. п.

То есть в обоснование уровня обычной цены в данном случае предприятие может предоставить оригиналы или в установленном порядке заверенные копии оригиналов рекламных объявлений, прайс-листов и т. п., опубликованных в СМИ, в том числе электронных, а также распространенных другими общеизвестными способами

Товары (работы, услуги), продаваемые на конкурсах, аукционах, биржах, рынке ценных бумаг или в принудительном порядке в соответствии с законодательством

п.п. 1.20.4

Расчетные документы, в которых цена продажи и будет являться обычной ценой.

То есть в обоснование уровня обычной цены в данном случае предприятие может предоставить справки, выданные биржами, аукционными центрами или другими специализированными организациями по проведению аукционов, Торгово-промышленной палатой Украины или региональными торгово-промышленными палатами

Товары (работы, услуги), цены на которые подлежат госрегулированию

п.п. 1.20.5

Документы, устанавливающие цены на товар (постановления КМУ). То есть в обоснование уровня обычной цены в данном случае предприятие может предоставить:

— копию законодательного акта, в соответствии с которым орган государственной власти или орган местного самоуправления был уполномочен осуществлять государственное регулирование цен на соответствующий товар (работу, услугу);

— копию решения уполномоченного органа государственной власти или органа местного самоуправления об установлении размера (уровня) цены на продаваемый товар (работу, услугу) в соответствующем периоде;

— согласование на повышение оптово-отпускных цен на некоторые продовольственные товары, выданное Советом министров АРК, областными, Киевской, Севастопольской городскими госадминистрациями в соответствии с Порядком декларирования изменения оптово-отпускных цен на продовольственные товары, утвержденным постановлением КМУ от 17.10.2007 г. № 1222.

Для товаров, по которым законодательно предусмотрены минимальные продажные цены:

— заключенные договоры;

— прайс-листы других предприятий на товары (работы, услуги), идентичные (однородные) реализуемым;

— справки, полученные от государственных органов статистики

Продажа товаров (работ, услуг), по которым определить обычную цену приведенными выше способами невозможно

п.п. 1.20.51

Правила бухгалтерского учета об определении справедливой, рыночной стоимости или чистой стоимости реализации

Тот факт, что обосновать уровень договорных цен налогоплательщик может с помощью договора, обнародованного рекламного объявления, прайс-листа другого предприятия на товары (работы услуги), идентичные (однородные) реализуемым, справки, полученной от государственных органов статистики, отчетов об оценке имущества (актов оценки имущества), приказов по установлению скидок, о проведении маркетинговых мероприятий по продвижению товаров (работ, услуг) и т. п., подтверждают и налоговики (см., в частности, консультацию специалистов ГНАУ, опубликованную в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 28, с. 58, и письмо ГНА в г. Киеве от 08.11.2006 г. № 904/10/31-106 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 48).

Каков порядок применения обычных цен налоговыми органами?

Если налоговый орган во время проведения документальной проверки устанавливает факты несоответствия договорных цен уровню обычных цен и при этом пояснения налогоплательщика относительно обоснованности уровня таких договорных цен считает недостаточными для объективного определения налоговых обязательств, он самостоятельно доначисляет налоговые обязательства налогоплательщика исходя из обычных цен. Такое доначисление контролирующий орган осуществляет по процедуре, установленной законом для начисления налоговых обязательств косвенными методами (п.п. 1.20.10 Закона о налоге на прибыль и п.п. 4.3.5 Закона № 2181).

Вместе с тем для применения косвенных методов существует исчерпывающий перечень оснований (п.п. 4.3.1 Закона № 2181), а именно:

— неустановление фактического местонахождения налогоплательщика;

— уклонение налогоплательщика от предоставления сведений, предусмотренных законодательством;

— невозможность определения суммы налоговых обязательств в связи с отсутствием ведения налогового учета или отсутствием первичных документов у налогоплательщика;

— неподтверждение налогоплательщиком расчетов, приведенных в декларации, имеющимися документами учета.

Упоминания об обычных ценах в данном перечне нет. Более того, п.п. 4.3.3 Закона № 2181 требует от контролирующего органа при определении суммы налоговых обязательств по косвенным методам придерживаться соответствующей методики,утвержденной законом (которого пока нет), а п.п. 4.3.4 Закона № 2181 запрещает применение косвенных методов для определения налоговых обязательств в случаях, не предусмотренных п. 4.3 этого Закона.

При этом п.п. 4.3.5 Закона № 2181, которым руководствуются налоговики при проверке соблюдения уровня обычных цен, указывает, что налоговое обязательство, определенное на основании косвенных методов, должно быть согласовано всудебном порядке, причем в суд в таком случае должен обращаться налоговый орган.

По разъяснениям ГНАУ, изложенным в письме от 30.09.2009 г. № 21255/7/15-0217 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 80), процедура доначисления налоговых обязательств в результате применения обычных цен такова: руководитель (его заместитель) принимает решение о применении обычных цен при определении налоговых обязательств, а решение об их уплате принимается в судебном порядке по представлению руководителя (его заместителя) соответствующего налогового органа.

По результатам проверки налогоплательщика налоговый орган:

— с учетом п.п. 4.3.5 Закона № 2181 готовит и подает исковое заявление об уплате сумм налогов (в том числе штрафных санкций), начисленных с применением обычных цен, в административный суд в порядке, предусмотренном п. 4 ч.1 ст. 17 КАСУ;

— в порядке и сроки, установленные законодательством, направляет налогоплательщику налоговые уведомления-решения об определении сумм налоговых обязательств (в том числе штрафных санкций) по соответствующим налогам без учета налоговых обязательств (в том числе штрафных санкций), начисленных с применением обычных цен.

То есть ГНАУ не рассматривает в качестве процедуры доначисления налоговых обязательств сами основания для применения косвенных методов, а относит к ней лишь необходимость принятия судом решения об уплате налоговых обязательств, доначисленных в результате применения косвенных методов (т. е. в результате применения обычной цены).

Получается, что решение об уплате налогоплательщиком доначисленных налоговых обязательств в результате применения косвенных методов принимается только судом, причем в суд в таком случае должен обращаться налоговый орган. Если такое решение налоговый орган вынесет самостоятельно, налогоплательщик сможет оспорить его в суде и выиграть дело, что подтверждает определение Львовского АХС от 02.10.2006 г. по делу № 7/165-2006.

Распространяется ли требование о соблюдении уровня обычных цен при продаже основных фондов и нематериальных активов связанным лицам и неплательщикам налога на прибыль?

Как известно, взаимоотношения со связанными лицами, неплательщиками налога на прибыль и нестандартными его плательщиками, в частности продажа им товаров (работ, услуг), требуют от предприятий соблюдения обычноценовых правил. Эта норма установлена пп. 7.4.1 и 7.4.3 Закона о налоге на прибыль.

Вместе с тем Закон о налоге на прибыль не предусматривает механизма применения обычных цен непосредственно к продаже основных фондов и нематериальных активов, в том числе и связанным лицам. Он оперирует разными понятиями при установлении правил налогообложения операций по продаже основных фондов и нематериальных активов и правил определения дохода от операций со связанными лицами: в первом случае речь идет о выручке от продажи основных фондов, а во втором — о доходе от продажи товаров (работ, услуг), а эти понятия для целей налогообложения отличаются по смыслу.

На наш взгляд, в целях налогообложения прибыли ориентироваться на обычные цены при продаже основных фондов и нематериальных активов не нужно. Причем это касается и операций продажи связанным лицам, неплательщикам налога на прибыль, нестандартным его плательщикам, а также в рамках товарообменных (бартерных) договоров. Такой вывод основан на том, что порядок налогообложения операций с основными фондами установлен ст. 8 Закона о налоге на прибыль, которая является специальной. Так, налоговый учет продажи основных фондов регулируют пп. 8.4.3 и 8.4.4 данного Закона, а в них нет упоминания об обычных ценах.

Тем не менее осторожным налогоплательщикам стоит учесть, что представители налоговой службы по этому поводу придерживаются другого мнения. С их точки зрения, основные фонды в контексте норм пп. 1.1 и 1.6 Закона о налоге на прибыльявляются товарами, поэтому общие обычноценовые требования, установленные для товаров, распространяются и на основные фонды (см., в частности, консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 10, с. 52 и в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 48, с. 43, а также письмо ГНАУ от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 72).

А вот обойтись без применения обычноценовых норм при определении базы обложения НДС не удастся — п. 4.1 Закона об НДС предписывает при поставке товаров (работ, услуг) ориентироваться на обычные цены, правда, с учетом 20 % коридора. Для целей же обложения НДС термин «товары» используется в том же значении, что и в Законе о налоге на прибыль (см. п. 1.17 Закона об НДС), и включает в себя материальные активы, к которым относятся основные фонды и нематериальные активы.

Таким образом, обычноценовые ограничения, установленные п. 4.1 Закона об НДС, работают и при поставке основных фондов и нематериальных активов.

В принципе обоснование обычной цены указанных объектов осуществляется в зависимости от условий их продажи. При этом нужно учесть, что для определения обычной, а значит, справедливой рыночной цены п.п. 1.20.2 Закона о налоге на прибыль предлагает использовать информацию о заключенных на момент продажи товара договорах с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях.

На практике найти на рынке идентичный объект основных фондов, а тем более нематериальный актив, практически невозможно, поскольку такие объекты в процессе эксплуатации физически и морально изнашиваются абсолютно индивидуально.

Хотя, если, например, удалось выявить однородные объекты основных фондов, следует исходить из предметно-вещевых характеристик, присущих основным фондам соответствующей группы. Так, для недвижимого имущества критериями могут быть: место расположения, планировка, площадь, необходимость ремонта, использованные при сооружении строительные материалы, форма расчетов; для транспортных средств — производитель, марка и комплектация автомобиля, страна сборки, год выпуска и пробег, явные дефекты узлов и механизмов, случаи ДТП, значительный физический износ транспортного средства в результате экстремальных и сложных условий эксплуатации и т. п.

К тому же продажа основных фондов и нематериальных активов не является обычной деятельностью для предприятия и не носит систематического характера. В связи с этим обычную цену их продажи налогоплательщику очень сложно обосновывать такими условиями договоров, как объем поставки, сроки выполнения обязательств, или ссылкой на обычные скидки к цене.

Поэтому обычной ценой при продаже основных фондов и нематериальных активов следует считать договорную цену на них.

Впрочем, установить справедливую рыночную стоимость имущества можно, прибегнув к услугам независимого оценщика. Определенная им согласно Методике № 1891 стоимость и будет той обычной ценой, по которой налогоплательщик отразит продажу ценностей в налоговом учете.

Можно ли арендатору считать обычной цену, установленную в договоре аренды имущества, если арендодатель — неплательщик налога на прибыль или связанное лицо?

Как известно, в соответствии с пп. 7.4.2 и 7.4.3 Закона о налоге на прибыль расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) у связанных лиц и неплательщиков налога на прибыль, определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных, действовавших на дату приобретения.

Поэтому при аренде имущества у этой категории лиц, чтобы не завысить валовые расходы, предприятие — покупатель услуг аренды должно четко знать (или определить) обычную цену приобретаемых услуг.

В общем случае для определения обычной цены товаров (работ, услуг) п. 1.20 Закона о налоге на прибыль предлагает несколько способов, однако для обоснования обычной цены при аренде имущества подходят только некоторые из них.

Так, п.п. 1.20.2 указанного Закона предписывает использовать информацию о заключенных на момент продажи товаров (работ, услуг) договорах с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях.

Если не получилось найти достоверную информацию об идентичных услугах по аренде определенного вида имущества, можно воспользоваться данными о ценах на однородные услуги (т. е. имеющие подобные характеристики и состоящие из похожих компонентов, что позволяет им выполнять одинаковые функции и (или) быть взаимозаменяемыми) в сопоставимых условиях. По мнению сотрудников ГНАУ, для этого могут подойти статистические справочники, прайс-листы других предприятий, рекламные объявления (см., в частности, консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 40, с. 43, письма ГНА в Хмельницкой области от 24.11.2006 г. № 15824/10/15-122 и ГНА в г. Киеве от 08.11.2006 г. № 904/10/31-106).

Однако использовать для подтверждения обычности цены арендной платы данные статистических сборников вряд ли удастся. Дело в том, что органы статистики не располагают информацией о ценах на арендные услуги. Вместе с тем по запросу налогоплательщика статорганы могут выдать справку об отсутствии информации о данных статистических наблюдений в области аренды и арендной платы. В свою очередь, этот факт также можно использовать, доказывая, что обычной ценой при аренде будет цена, установленная в договоре.

Наличие документов, подтверждающих величину арендной платы при аренде объектов с похожими основными характеристиками и на похожих условиях, позволяет утверждать, что цена получаемой предприятием-арендатором арендной услуги, зафиксированная в договоре, является обычной ценой.

Подтверждением обычности договорной цены арендных услуг могут служить конкретные условия договора аренды, сроки выполнения обязательств, условия платежей и другие объективные условия, влияющие на цену.

Кроме того, надежным способом обоснования обычной цены является публичное объявление арендодателем — неплательщиком налога на прибыль или связанным лицом условий аренды имущества, в частности, размера арендной платы, в печатных средствах массовой информации, в Интернете, путем трансляции по телевидению или радио. И поскольку такое публичное объявление адресовано неопределенному кругу лиц, т. е. всем покупателям, и устанавливает для них одинаковые условия аренды, цена, указанная в объявлении, и будет считаться обычной ценой.

Перечисленными способами обоснования обычности цены аренды рекомендуем пользоваться и в случае, если сумма арендной платы оказывается меньше, чем величина амортизации объекта аренды. Как показывает практика, налоговикам в такой ситуации часто не нравится, что сумма амортотчислений превышает сумму валовых доходов, полученных от сдачи имущества в аренду. Поэтому описанная процедура обоснования обычности цены «дешевой» аренды дорогостоящих объектов предприятиям очень пригодится. Подробнее об этом читайте в публикации «Дешевая» аренда дорогостоящего оборудования» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 35, с. 8).

В каком порядке применяются обычные цены при отражении валовых расходов в случае осуществления бартерных операций?

В соответствии с п.п. 7.1.1 Закона о налоге на прибыль доходы и расходы от осуществления товарообменных (бартерных) операций должны определяться исходя из договорной цены такой операции, но не ниже обычной цены.

При прочтении данного подпункта складывается впечатление о возможности определения валовых доходов и расходов при осуществлении бартерных операций на уровне обычной цены, если такая обычная цена превышает договорную. Для валового дохода такой предел не вызывает вопросов: он определяется по большей из цен — договорной или обычной. В отношении валовых расходов такой путь приведет к необоснованному их завышению со всеми вытекающими последствиями. Причем подтвердить повышенные расходы документально налогоплательщик не сможет. Поэтому в таком случае целесообразнее ориентироваться на договорную цену, а не на обычную.

А вот в обратной ситуации, когда договорная цена бартерной операции превышает обычную, ГНАУ требует отражать «бартерные» расходы на уровне как раз обычной цены (см. письма от 27.06.2003 г. № 5779/6/13-2415-20 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 89 и от 08.11.2004 г. № 10013/6/15-1116).

Кстати, когда договорная цена бартерной операции превышает обычную, то и «бартерный» налоговый кредит должен отражаться на уровне обычной цены (см. письмо ГНАУ от 27.06.2003 г. № 5779/6/13-2415-20 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 89).

Пример 2. Договорная цена товара, передаваемого по бартеру, составляет 12000 грн. (без НДС — 10000 грн.; НДС 20 % — 2000 грн.). Обычная цена такого товара — 18000 грн. (без НДС — 15000 грн.; НДС 20 % — 3000 грн.).

В обмен предприятие получает другой товар на сумму 12000 грн. (без НДС — 10000 грн.; НДС 20 % — 2000 грн.).

В состав валовых расходов в данном случае включается сумма 10000 грн., а в налоговый кредит — 2000 грн.

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями (см. табл. 2):

Таблица 2

Порядок применения обычных цен при осуществлении бартерной операции

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма, грн.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1. Отгрузка товара по бартерному договору

1.1

Отгружен товар покупателю

12000

361

702

15000*

1.2

Отражены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости отгруженного товара

3000*

702

641/НДС

* Валовой доход и налоговые обязательства по НДС отражаются исходя из обычной цены на передаваемый товар.

1.3

Списана себестоимость отгруженного товара

8000

902

281

1.4

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации товара

9000

702

791

— себестоимость товара

8000

791

902

2. Получение товара по бартерному договору

2.1

Получен товар от поставщика

10000

281

631

10000*

* Стоимость полученного товара принимает участие в расчете прироста (убыли) запасов по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.

2.2

Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости полученного товара

2000

641/НДС

631

В каком порядке отражается в приложении 5 к декларации по НДС налоговая накладная, выписанная на сумму превышения обычной цены над договорной?

По общему правилу, установленному абзацем первым п. 4.1 Закона об НДС, база обложения НДС операции по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен.

Если обычная цена на товары (услуги) превышает договорную цену на них более чем на 20 %, база налогообложения операции по поставке таких товаров (услуг) определяется по обычным ценам (см. абзац второй п. 4.1 Закона об НДС).

В таком случае продавец в соответствии с п. 19 Порядка № 165 должен выписать две налоговые накладные:

— одну — на сумму, исходя из фактической цены поставки (по общим правилам);

— вторую — на сумму превышения обычной цены над фактической. Номер такой налоговой накладной должен содержать через дробь знак «ЗЦ», при этом присваивать ей следующий после «основной» налоговой накладной номер, на наш взгляд, нет смысла. То есть если основная налоговая накладная имела номер, к примеру, «10», то налоговой накладной, выписанной на сумму превышения обычной цены над фактической, можно присвоить номер «10/ЗЦ».

Налоговая накладная, выписанная на сумму превышения обычной цены над фактической, покупателю не выдается — оба ее экземпляра остаются у продавца.

Сумма НДС по налоговой накладной, выписанной на сумму превышения обычной цены над фактической (договорной), отражается в строке 1 декларации по НДС.

Расшифровка этой строки производится в Разделе I «Налоговые обязательства» приложения 5 «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов» к декларации по НДС.

По разъяснениям ГНАУ, изложенным в письме от 03.07.2009 г. № 13995/7/16-1117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 59), сумма превышения обычной цены над фактической записывается в строку «Інші» Раздела I «Налоговые обязательства» приложения 5. Это вполне логично, поскольку если отразить превышение обычной цены над договорной в общей строке приложения 5, то при сверке в налоговых органах такой декларации с декларацией покупателя автоматически выскочит ошибка, ведь покупатель задекларирует налоговый кредит в сумме меньшей, чем поставщик задекларировал налоговые обязательства.

Таковы основные нюансы применения обычных цен. Учитывая их, вы сможете грамотно подойти к установлению договорной цены еще на этапе подписания соглашения с контрагентами и подготовить доказательства для ее обоснования, если в этом возникнет необходимость.



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)