2359 0

Налоговый учет в ЖЭКах: современные реалии. Ч. 1. Налог на прибыль

29.03.13
О том, что отечественное жилищно-коммунальное хозяйство находится в глубоком кризисе, не говорит только ленивый. Без эффективного собственника и частных инвестиций такой кризис не преодолеть — это тоже понимает каждый. И то, что инвестиций без соответствующего налогового климата не дождешься, конечно же, ясно всем. Но так ли очевидно это для законодателей? Какова же она, сегодняшняя налоговая погода в этой отрасли, и насколько она способствует выходу отрасли из кризиса, рассмотрим на примере известных всем ЖЭКов.


 

Документы статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 3609 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.

Закон № 4834 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм» от 24.05.2012 г. № 4834-VI.

Закон о ЖКУ — Закон Украины «О жилищно-коммунальных услугах» от 24.06.2004 г. № 1875-IV.

 


О ком будем говорить?

Что такое ЖЭК, знает практически каждый обыватель. А что вкладывает в это понятие законодатель? Логично вначале обратиться к жилищному законодательству, из которого узнаем (см. ст. 24 Жилищного кодекса Украинской ССР от 30.06.83 г. № 5464-X), что для эксплуатации государственного и общественного (а с недавних пор — и частного) жилого фонда создаются жилищно-эксплуатационные организации, деятельность которых осуществляется на основании хозяйственного расчета. Их задачами, в частности, является обеспечение сохранности жилого фонда, а также содержание жилого дома и придомовой территории. Это, очевидно, и есть те самые ЖЭКи, которым посвящена сегодняшняя статья.

Жилой дом может эксплуатироваться только одной жилищно-эксплуатационной организацией. Это будет происходить до тех пор, пока его жители не возьмут такое бремя на себя, к примеру, путем создания объединения совладельцев многоквартирного дома (далее — ОСМД) или обслуживающего кооператива.

Особенности заключения договоров на предоставление жилищно-коммунальных услуг в многоквартирном доме урегулированы ст. 29 Закона о ЖКУ, согласно которой одной из сторон такого договора является балансодержатель* дома, а другой — собственник квартиры, ее арендатор или квартиросъемщик. Если балансодержатель, т. е. ЖЭК не является исполнителем таких услуг, он заключает договоры на их предоставление с другим исполнителем. Между тем широкое распространение на практике получили и прямые договоры потребителей ЖКХ-услуг с их исполнителями.

* В ту пору, когда весь так называемый государственный и общественный жилой фонд находился в госсобственности, ЖЭКи являлись балансодержателями многоквартирных жилых домов. По инерции являются они ими и поныне, хотя некоторые госорганы возражают против этого (см. письмо МинЖКХ Украины от 05.10.2007 г. № 12/2-790).

Потребителями таких услуг ст. 1 Закона о ЖКУ называет в одном ряду как физических, так и юридических лиц. Забегая наперед, скажем, что НКУ тоже не проводит между ними какой-либо грани, но только для целей взимания налога на прибыль. А вот при взимании НДС деление потребителей этих услуг на категории (население, бюджетные организации, прочие категории) имеет определяющее значение, о чем мы будем говорить позднее.

Важное значение для дальнейшего изложения имеет термин «жилищно-коммунальные услуги», под которыми понимают результат хозяйственной деятельности, направленной на обеспечение условий проживания и пребывания лиц в жилых и нежилых помещениях, домах и сооружениях, комплексах домов и сооружений в соответствии с нормативами, нормами, стандартами, порядками и правилами (см. ст. 1 Закона о ЖКУ). В зависимости от функционального назначения такие услуги делятся на:

1) коммунальные услуги (централизованная поставка холодной и горячей воды, водоотведение, газо- и электроснабжение, централизованное отопление, а также вывоз бытовых отходов и т. п.);

2) услуги по содержанию домов, сооружений и придомовых территорий (уборка внутридомовых помещений и придомовой территории, санитарно-техническое обслуживание, обслуживание внутридомовых сетей, содержание лифтов, освещение мест общего пользования, текущий ремонт, вывоз бытовых отходов и др.);

3) услуги по управлению домом, сооружением или группой домов (балансодержательство, заключение договоров на выполнение услуг, контроль выполнения условий договора и т. п.);

4) услуги по ремонту помещений, домов, сооружений (замена и усиление элементов конструкций и сетей, их реконструкция и др.).

Традиционно ЖЭКи оказывают услуги, приведенные в этом перечне в пп. 2 — 4. Вместе с тем, как уже было сказано, они могут также заключать договоры с поставщиками коммунальных услуг, перечисленных в п. 1, в рамках которых по их поручению организовывать сбор средств от потребителей и перечислять такие средства указанным поставщикам.

В первой части статьи, где пойдет разговор о «налоговоприбыльном» учете в ЖЭКах, мы будем придерживаться приведенного выше «классического» понимания ЖЭКа как хозяйствующего субъекта преимущественно коммунальной, а также частной форм собственности. Обращаем внимание, что рассмотрение учетных особенностей в жилищно-строительных кооперативах (далее — ЖСК) и ОСМД, функциональные задачи которых в чем-то схожи с задачами, возложенными на ЖЭКи, выходит за рамки нашей статьи по причине их особого налогового статуса*, но там, где это будет необходимо, мы будем упоминать о них со специальной оговоркой.

* ЖСК и ОСМД отнесены к числу неприбыльных организаций в соответствии с п.п. «е» п. 157.1 НКУ.

Что касается второй части статьи, которая будет посвящена НДСным нюансам деятельности ЖЭКов, то уже здесь следует заметить, что до недавних пор в разд. V «Налог на добавленную стоимость» НКУ можно было встретить собирательное название «ЖЭКи», которое и теперь присутствует по тексту п. 187.10 без объяснения, что под ним следует понимать. Между тем в соответствии с предыдущей (до внесения изменений Законом № 4834) редакцией абз. первого этого пункта оно включало в себя жилищно-эксплуатационные конторы, квартирно-эксплуатационные части, объединения совладельцев многоквартирных домов, других плательщиков налога, которые осуществляют сбор средств от физических лиц и бюджетных учреждений с целью дальнейшего их перечисления продавцам (предоставителям) жилищно-коммунальных услуг в счет компенсации их стоимости.

В принципе, оно не противоречит тому пониманию, которое мы озвучили выше, но чтобы в рамках одной статьи шла речь об одном и том же, договоримся ограничить его таким образом, чтобы под ЖЭКами подразумевать те самые хозрасчетные жилищно-эксплуатационные организации, что и в первой части, исключив из них опять же ОСМД и ЖСК.

Добавим, что в начале абз. первого п. 187.10 НКУ, там, где говорится о плательщиках налога, предоставляющих услуги, стоимость которых включается в состав квартирной платы или платы за содержание жилья, тоже угадываются привычные нам жилищно-эксплуатационные организации, т. е. ЖЭКи. Ведь составляющие квартирной платы (платы за содержание жилья), перечисленные в абз. третьем этого пункта (услуги по техническому обслуживанию лифтов и диспетчерских систем, систем противопожарной автоматики и дымоудаления, бытовых электроплит, обслуживанию дымовентиляционных каналов, внутридомовых систем водо- и теплоснабжения, водоотведения и ливневой канализации, вывозу и утилизации твердого бытового и грубого мусора, уборке домовой и придомовой территории), достаточно близки к перечню услуг по содержанию домов, сооружений и придомовых территорий из ст. 1 Закона о ЖКУ (см. выше под. п. 2).

 


Нюансы ценообразования ЖКХ-услуг

Характерной особенностью предоставления жилищно-коммунальных услуг, в том числе и оказываемых ЖЭКами, является государственное регулирование цен/тарифов на них с учетом достигнутого уровня социально-экономического развития (см. п. 4 ч. 1 ст. 2 Закона о ЖКУ). Цены/тарифы на такие услуги формируются и утверждаются органами исполнительной власти и органами местного самоуправления в соответствии с их полномочиями, определенными законом.

При этом, как правило, регулируемые цены/тарифы всегда оказываются ниже себестоимости оказываемых ЖКХ-услуг. В связи с этим предприятия-производители получают дотации из бюджета на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемым тарифом, призванные компенсировать возникающие убытки.

Сама возможность получения таких дотаций, а также других средств государственной поддержки субъектов хозяйствования предусмотрена ст. 16 Хозяйственного кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV. На «налоговом» языке такая господдержка названа производственной дотацией из бюджета, под которой согласно п.п. 14.1.16 НКУ понимают финансовую помощь со стороны государства, предоставляемую субъекту хозяйствования на безвозвратной основе с целью укрепления его финансово-экономического положения и/или для обеспечения производства товаров, выполнения работ, предоставления услуг.

Таким образом, в первом приближении получаем, что источниками покрытия фактических расходов поставщика жилищно-коммунальных услуг на их производство являются:

утвержденные цены/тарифы на оплату таких услуг, которые уплачиваются населением и которые меньше их себестоимости;

производственные дотации из бюджета, компенсирующие разницу, сложившуюся между фактическими расходами на изготовление жилищно-коммунальных услуг (их себестоимостью) и регулируемыми тарифами на их продажу населению.

Есть еще пара нюансов, которые следует вспомнить перед тем, как приступать к рассмотрению налогового учета ЖЭКовской деятельности.

Как известно, отдельные категории потребителей из числа граждан имеют право на субсидии для возмещения расходов на оплату жилищно-коммунальных услуг. Под такой субсидией Положение, утвержденное постановлением КМУ от 21.10.95 г. № 848, понимает ежемесячную адресную безналичную помощь гражданам, предоставленную на указанные цели. Субсидия покрывает определенную часть утвержденной цены/тарифа той или иной ЖКХ-услуги, а остальную часть потребитель обязан оплатить за счет собственных средств.

Помимо этого, существует довольно много категорий граждан, которым согласно действующему законодательству предоставлены определенные льготы (100 %, 75 %, 50 %, 25 %) на оплату стоимости жилищно-коммунальных услуг (услуги). Такие права, в частности, предоставлены лицам, имеющим особые заслуги перед государством, инвалидам и ветеранам войны, участникам боевых действий, гражданам, пострадавшим от последствий Чернобыльской катастрофы, сельским учителям, работникам милиции, многодетным семьям и др. В данном случае, как и в случае с субсидиями на предоставление жилкомуслуг, государство компенсирует поставщикам часть стоимости таких услуг, потребленных льготниками. Следовательно, бюджетные средства, которые предприятие ЖКХ-отрасли получает за предоставление тех или иных льгот населению, тоже покрывает определенную часть утвержденной цены/тарифа жилищно-коммунальной услуги.

Поскольку информация, изложенная в этом разделе статьи, имеет важное значение для целей налогообложения ЖЭКов, и будет еще востребована нами, систематизируем ее в виде схемы (см. на с. 30).

 

Структура расходов на оказание жилищно-коммунальных услуг

 


Налог на прибыль

Начнем рассмотрение «жэковской» учетной проблематики с налога на прибыль, поскольку в этой части налоговый учет для ЖЭКов более-менее понятен, хотя и достаточно сильно отличается от обычных предприятий.

Общий порядок признания доходов/расходов. За время, прошедшее после вступления в силу разд. III НКУ, все уже успели привыкнуть к тому, что в соответствии с п.п. 136.1.1 этого Кодекса в «налоговоприбыльном» учете сумма предварительной оплаты и авансов, полученная в счет оплаты товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), не учитывается при формировании объекта налогообложения. И лишь на дату перехода к покупателю права собственности на товар или на дату составления акта либо другого документа, подтверждающего выполнение работ/предоставление услуг, необходимо признать доход (п. 137.1 НКУ).

В этот же момент себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг включается в состав «налоговых» расходов такого налогоплательщика (п. 138.4 НКУ). Понятно, что в таком случае суммы предварительной (авансовой) оплаты, которые были перечислены за товары (работы, услуги), сформировавшие себестоимость реализации, в момент перечисления в «налоговые» расходы включаться не должны. Об этом прямо сказано в п.п. 139.1.3 НКУ.

Кассовый метод по налогу на прибыль у ЖЭКов. Специфика налогового учета ЖЭКов заключается в том, что согласно п. 13 подразд. 4 разд. XX НКУ им разрешено временно, до 1 января 2014 года, увеличивать свои доходы от предоставления жилищно-коммунальных услуг по дате поступления средств от потребителя на банковский счет или в кассу. Исключениями из этого правила являются случаи, если такое поступление происходит в счет погашения задолженности за жилищно-коммунальные услуги, предоставленные до даты вступления в силу разд. III этого Кодекса, т. е. до 01.04.2011 г.

При этом в составе себестоимости реализации жилищно-коммунальных услуг признаются расходы на приобретение товаров, работ, услуг в сумме фактически уплаченных за них средств, кроме случаев, если такая уплата происходит в счет погашения задолженности за такие работы, услуги*, приобретенные до указанной выше даты.

* О товарах в этом исключении не упоминается потому, что налоговая судьба товарных остатков, перешедших в 2011 году «первоапрельский» рубеж, определена в следующем абзаце.

Балансовая стоимость товаров (кроме тех, которые подлежат амортизации, и ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов, приобретенных до 01.04.2011 г., а оплаченных после этой даты, признается в составе расходов в сумме фактически уплаченных за них средств.

В принципе субъектный состав лиц, на которых распространяется п. 13 подразд. 4 разд. XX НКУ, определен несколько иначе, чем это необходимо для нашего изложения. Указанная норма касается всех предприятий жилищно-коммунального хозяйства, за исключением лицензиатов по поставке электрической и/или тепловой энергии. Представление о том, кто относится к таким предприятиям, можно получить из п.п. 14.1.59 НКУ*, согласно которому таковыми считаются субъекты хозяйствования, непосредственно вырабатывающие, создающие и/или предоставляющие жилищно-коммунальные услуги. Поскольку ЖЭКи вписываются в это определение, то имеются все основания считать их в числе предприятий ЖКХ, обязанных** учитывать «переходную» специфику определения доходов и расходов.

* Правда, в этом подпункте оговорено, что данное им определение применяется в целях, отличных от взимания налога на прибыль, однако его вполне можно использовать в качестве ориентира. Тем более что против этого не возражают и контролирующие органы (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.06.01).

** Заметьте, что право выбора таким налогоплательщикам не предоставляется — речь идет именно об обязанности.

Обращаем внимание, что такая специфика затрагивает «налоговоприбыльный» учет ЖЭКов только в части предоставления жилищно-коммунальных услуг. Это значит, что если они ведут еще какую-нибудь деятельность (скажем, получают доходы от предоставления помещений в аренду), то к таким доходам (и, разумеется, расходам, связанным с получением этих доходов) следует применять общий порядок их признания и отражения, о котором мы сказали в самом начале этого раздела статьи. Кстати, на этом акцентируют внимание и налоговики в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 110.07.20.

Разберем более основательно некоторые нюансы обложения ЖЭКов налогом на прибыль при оказании ими жилищно-коммунальных услуг.

Доходы. С ними вроде бы все просто — дата их отражения, как видим, временно (до 01.01.2014 г.) привязана к дате получения оплаты за жилищно-коммунальные услуги, что, очевидно, расходится с господствующим с недавних пор в налоговом учете (и давно применяющимся в бухучете) методом начисления. В данном случае имеем дело с так называемым кассовым методом отражения доходов. Стало быть, величина таких доходов равна сумме*** полученных денежных средств, хотя прямых указаний на этот счет в абз. первом п. 13 подразд. 4 разд. XX НКУ нет.

*** Без НДС, если ЖЭК – плательщик этого налога, и в полной сумме, если нет.

Доходы от неденежных расчетов за жилкомуслуги. Обращает на себя внимание то, что в нем прямо не урегулирован также случай осуществления потребителем неденежных расчетов за ЖКХ-услуги. А ведь такие расчеты на практике вполне возможны, поскольку, как уже отмечалось, потребителями жилищно-коммунальных услуг являются также и юридические лица. На наш взгляд, при неденежных расчетах (проведении взаимозачета, бартерных операциях и т. п.) применять специальные «переходные» нормы нельзя, а значит, ЖЭКам придется ориентироваться на общие правила разд. III НКУ.

Вместе с тем в налоговых целях следует различать такие две разновидности неденежных расчетов, как бартерные операции и проведение взаимозачета. С налоговой точки зрения (см. п.п. 14.1.10 НКУ), бартерная (товарообменная) операция — это хозяйственная операция, которая предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора. По этой причине в консультации, размещенной в ЕБНЗ под кодом 110.12, высказывается мнение, что для целей налогообложения прибыли предприятий погашение дебиторской и кредиторской задолженности по разным договорам в денежной форме путем зачета не является бартерной операцией, поэтому доходы и расходы при проведении такого зачета определяются исходя из общих норм НКУ.

Если же изначально договор о предоставлении жилищно-коммунальных услуг носил бартерный характер, то тогда ЖЭК должен определять дату возникновения налоговых доходов в зависимости от того, какое из событий было первым:

— если первым событием было получение товаров (работ, услуг) от потребителя в счет будущей поставки ЖКХ-услуг, налоговый доход возникает на дату последующего предоставления таких услуг;

— если первым событием стало предоставление ЖЭКом жилищно-коммунальных услуг, доход возникнет только на дату получения товаров (работ, услуг), поставленных в счет предварительно предоставленных ЖКХ-услуг.

Связано это с тем, что согласно ч. 4 ст. 715 ГКУ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам бартерного договора одновременно после выполнения обязательств по передаче имущества обеими сторонами, если иное не оговорено договором или законом.

В то же время если по соглашению сторон бартерного договора будет установлено, что переход права собственности на имущество происходит в момент его передачи принимающей стороне, то каждая из сторон должна будет отразить доход от реализации товаров (работ, услуг) как при обычной продаже на дату их отгрузки (предоставления). Остальную информацию на эту тему можно прочитать в статье «Бартерные операции: подробности бухгалтерского учета и налогообложения» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 39).

Доходы от перечисления транзитных средств. В контексте разговора о доходах чрезвычайно интересна налоговая судьба тех денежных средств, которые поступают ЖЭКам в рамках заключенных ими договоров с другими предприятиями — поставщиками коммунальных услуг для дальнейшего перечисления таким поставщикам.

Заметим, что в отношении ЖСК и ОСМД, выполняющих примерно те же функции, которые присущи и обычным ЖЭКам, но являющихся при этом неприбыльными организациями*, налоговики твердо заявляют, что деятельность по сбору и перечислению транзитных денежных средств не может рассматриваться как хозяйственная деятельность, а сами эти средства — как прибыль, полученная такими организациями от хозяйственной деятельности (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.26). Значит, указанные средства не подлежат у ЖСК и ОСМД обложению налогом на прибыль. Более того, такой же подход предлагается применять и к средствам, поступающим от органов местного самоуправления на погашение разницы стоимости коммунальных услуг для льготных категорий населения.

* Таким организациям был посвящен тематический выпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 44.

Действительно, в соответствии со ст. 157 НКУ ряд доходов неприбыльных организаций в рамках их основной деятельности освобождается от налогообложения и зачастую в числе таких доходов названы дотации и субсидии из бюджетов и государственных целевых фондов или в рамках технической, благотворительной или гуманитарной помощи и т. п. Однако у ЖСК и ОСМД, отнесенных к числу неприбыльных организаций согласно п.п. «е» п. 157.1 НКУ, от налогообложения освобождаются только доходы, полученные в виде взносов, средств или имущества для обеспечения нужд их основной деятельности и в виде пассивных доходов. Поэтому даже им мы бы поостереглись давать совет относительно освобождения от налога на прибыль средств из местного бюджета на покрытие разницы в тарифах на ЖКХ-услуги. Для других же жилищно-коммунальных организаций, не являющихся неприбыльными, об этом не может быть и речи (аргументацию такого вывода см. ниже).

Что касается транзитных денежных средств, то с налоговиками вполне можно согласиться как в отношении ЖСК и ОСМД (кстати, и по налогу на добавленную стоимость ГНСУ в письме от 22.06.2012 г. № 8958/5/15-2116 заявляет об отсутствии у них объекта налогообложения при «транзите» — см. об этом во второй части статьи, посвященной НДС), так и в отношении обычных ЖЭКов. Добавим, что если перечисленные организации устанавливают отдельную плату за услуги по перечислению полученных денежных средств непосредственным поставщикам воды, тепла, газа и т. п., у таких организаций под обложение налогом на прибыль попадает стоимость предоставленных услуг по общим правилам, установленным разд. III НКУ.

Обложение налогом на прибыль бюджетных средств. Вернемся к обсуждению порядка обложения налогом на прибыль разного рода бюджетных средств, поступающих ЖЭКам. Как следует из рисунка на с. 30, такие поступления могут осуществляться в виде:

(1) производственных дотаций из бюджета

и

(2) субсидий гражданам на возмещение расходов на оплату ЖКХ-услуг, а также компенсаций за предоставление гражданам льгот по оплате этих услуг.

В общем случае суммы дотаций, субсидий, капитальных инвестиций из бюджетов, полученные плательщиком налога, включаются в доходы на основании п.п. 135.5.10 НКУ и отражаются в стр. 03.15 Приложения IД к декларации по налогу на прибыль предприятия. Однако в нашем случае к применению этой нормы следует подходить аккуратно, так как в целях налогообложения ЖЭКов дотация — это одно, а субсидия — совсем другое. Посмотрим почему так.

Что касается производственных дотаций из бюджета, то для них все становится понятно из определения, данного п.п. 14.1.16 НКУ. Поскольку производственная дотация — это не что иное, как финансовая помощь со стороны государства, предоставляемая субъекту хозяйствования на безвозвратной основе, то ее место действительно среди прочих доходов (хоть по п.п. 135.5.4 НКУ, где говорится о суммах безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде, хоть по «бюджетному» п.п. 135.5.10 этого Кодекса).

Если говорить о моменте включения производственной дотации в прочие доходы, то с учетом п. 137.10 НКУ, предназначенного для безвозвратной финпомощи, это следует сделать по дате поступления средств на банковский счет либо в кассу плательщика налога, если иное не предусмотрено разд. III этого Кодекса. К такому же выводу приходим и на основании предписаний «бюджетного» п.п. 137.2.2 НКУ, согласно которому целевое финансирование из бюджетов, полученное для компенсации расходов (убытков), понесенных предприятием, признается доходом с момента его фактического получения. На этом, кстати, заостряется внимание в п. 7 письма Минрегиона Украины от 06.07.2012 г. № 7/20-11089.

А вот бюджетные средства, поступающие ЖЭКам в виде жилищных субсидий, а также компенсаций за жилищно-коммунальные услуги, предоставленные ЖЭКами льготным категориям граждан, являются, как мы выяснили в предыдущем разделе, частью утвержденной цены/тарифа таких услуг.

При этом жилищные субсидии все-таки предоставляются не предприятиям ЖКХ, а гражданам, т. е. потребителям жилищно-коммунальных услуг, хотя и перечисляются из бюджета непосредственно указанным предприятиям — исполнителям этих услуг (в частности, ЖЭКам). Такой упрощенный механизм перечисления жилищных субсидий не должен заслонять от нас главного: они (субсидии) являются оплатой предоставленных услуг, следовательно, включаются в доходы от операционной деятельности* с отражением в стр. 02 декларации. Причем момент их включения в доходы определяется по специальным правилам из абз. первого п. 13 подразд. 4 разд. XX НКУ, которые мы детально проанализировали выше.

* Предвосхищая события, скажем, что этот вывод будет также иметь важное значение при обсуждении НДСных нюансов деятельности ЖЭКов, которым посвящен следующий раздел статьи.

То же самое можно сказать и о бюджетных средствах, поступающих ЖЭКам в виде компенсации на покрытие льгот. Такие средства тоже являются частичной оплатой за жилищно-коммунальные услуги, предоставленные льготным категориям населения, оплатить которые вместо таких потребителей обязалось государство. Следовательно, к таким средствам применим тот же подход в «налоговоприбыльном» учете, что и к жилищным субсидиям.

Расходы. Здесь ситуация запутанней, чем с доходами. Хотя бы потому, что ставший уже привычным нам метод начислений тесно связывает между собой, с одной стороны, дату отражения доходов от реализации товаров (работ, услуг) и расходов, сформировавших себестоимость реализованных товаров (работ, услуг), а с другой — величину таких доходов и расходов. Иначе говоря, расходы, «сидящие» в себестоимости, без получения доходов от реализации признавать нельзя, но уж если получение таких доходов состоялось, то сумма расходов, подлежащая отражению в связи с этим событием, в точности равна себестоимости того, что было реализовано.

При переходе ЖЭКов на «кассовые рельсы», проложенные согласно требованиям п. 13 подразд. 4 разд. XX НКУ, получается, что путь в расходы «по деньгам» открыт не всей величине себестоимости жилищно-коммунальных услуг, а только расходам на приобретение товаров, работ, услуг, входящим в состав такой себестоимости. Все прочие расходы (административные, расходы на сбыт) по-прежнему признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (см. п. 138.5 НКУ).

Между тем себестоимость изготовленных и реализованных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) формируют расходы, прямо связанные с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг (это установлено п. 138.8 НКУ), в число которых, кроме прямых материальных расходов (п.п. 138.8.1 этого Кодекса) и стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, входят также:

прямые расходы на оплату труда (п.п. 138.8.2 НКУ);

амортизация производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;

общепроизводственные расходы (ОПР), относящиеся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета;

прочие прямые расходы (п. 138.9 НКУ).

Как видим, четыре из шести составляющих себестоимости ЖКХ-услуг «по кассе» в расходы не идут. На вопрос, что делать с остальными составляющими, не охваченными «кассовым методом», НКУ, к сожалению, не отвечает. Высказанная отдельными специалистами идея отражать в «налоговых» расходах заработную плату только после ее выплаты, ЕСВ — только после перечисления, а остальные компоненты, входящие в «нетоварно-работо-услужную» часть себестоимости, — в общем порядке, т. е. независимо от того, оплачены они или нет, нам не нравится, потому что она грешит несистемным подходом к налоговому учету.

В свою очередь, заметим, что в старой редакции абз. второго п. 13 подразд. 4 разд. XX НКУ (до внесения в него изменений Законом № 3609) содержалась норма, предписывающая остальные расходы признавать в соответствии с нормами разд. III этого Кодекса. Несмотря на то что на сегодня ее уже нет, на наш взгляд, было бы вполне логично ставить в расходы прямые расходы на оплату труда, амортизацию производственных ОС и НМА, принимающих непосредственное участие в оказании жилищно-коммунальных услуг, а также ОПР и прочие прямые расходы, в момент получения доходов от реализации этих услуг, не забывая, правда, при этом, что такой момент наступает для ЖЭКов не по общим, а по переходным правилам, т. е. по поступлению денег.

Есть, конечно, и другой вариант, который несколько проще, — учитывая, что в общем-то метод начисления, как и метод соответствия, никто не отменял (по крайней мере, в бухучете ЖЭКи точно продолжают ими пользоваться и сейчас), показывать все перечисленные выше составляющие себестоимости, за исключением тех, для которых прямо установлен кассовый метод, ежемесячно, т. е. одновременно с признанием «бухгалтерского» дохода от реализации жилищно-коммунальных услуг. Вот только как относятся к этой (а также к предыдущей) идее контролирующие органы, на сегодня пока непонятно — соответствующих разъяснений в ЕБНЗ или в письмах ГНСУ нам найти не удалось. Кстати, мнение насчет запрета включать в расходы невыплаченную зарплату и неперечисленный ЕСВ от местных налоговиков слышать уже приходилось…

Помимо этого, требуют безотлагательного ответа и такие вопросы, касающиеся применения «кассового» метода:

— для отражения расходов по товарам (работам, услугам), формирующим себестоимость жилищно-коммунальных услуг, ЖЭКам достаточно перечислить деньги в оплату таких товаров (работ, услуг), или тоже нужно дождаться отражения доходов от реализации своих ЖКХ-услуг?

— если имеет значение только факт перечисления денежных средств в оплату за указанные товары (работы, услуги), то следует ли ожидать их оприходования (получения) или допускается отражение расходов по неотоваренным предоплатам?

— если все-таки для признания расходов необходимо дождаться признания доходов, то нужно ли после этого добиваться соответствия расходов и доходов пропорционально размеру признанного дохода (и, кстати, признанного «по кассе» или «по отгрузке»?) либо в этот момент ставить в расходы всю сумму средств, перечисленных за товары (работы, услуги), которые формируют себестоимость ЖКХ-услуг?

— если считать такое соответствие необходимым условием отражения расходов, то включать ли в пропорцию только «товарно-работо-услужную» часть себестоимости или ориентироваться на всю величину себестоимости реализации?

Не станем больше озадачивать читателей подобными вопросами, ибо на сегодня озвученная нами проблема частично решена — налоговики разрешили расходы на приобретение товаров, работ, услуг, формирующих себестоимость реализации жилищно-коммунальных услуг, определять «на дату оплаты в сумме фактически уплаченных за них средств» (см. соответствующую консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.07.01).

Более того, ЖЭКам развязали руки в отношении моментов признания доходов и «себестоимостных» расходов — они не обязательно должны совпадать. В частности, в консультации указывается: если предприятие ЖКХ получает от потребителей авансовую оплату за жилищно-коммунальные услуги, то доходы увеличиваются по дате поступления таких средств, а расходы на приобретение товаров, работ, услуг, относящихся в состав себестоимости услуг, за которые проведена авансовая оплата, будут признаны в момент перечисления денег поставщикам этих товаров, работ, услуг.

Надо полагать, справедливо и обратное утверждение: если ЖЭК сначала перечисляет авансы поставщикам, потом получает от них товары, работы, услуги, подлежащие включению в себестоимость ЖКХ-услуг, после чего оказывает такие услуги потребителям и уже затем получает от них оплату, то расходы можно отразить уже в момент перечисления авансов поставщикам. Однако тут надо быть осторожными: если при авансировании поставщиков нет достоверной информации, на что впоследствии пойдут приобретенные товары (работы, услуги) — на предоставление жилкомуслуг или на прочие виды деятельности — то лучше с расходами «по кассе» в данном случае не спешить.

Переходные моменты. Поскольку предписания п. 13 подразд. 4 разд. XX НКУ носят временный характер, а 1 января 2014 года не за горами, ЖЭКам уже сейчас стоит задуматься, как вскоре изменится их налоговый учет. Очевидно, что отражение доходов и расходов по жилищно-коммунальным услугам, реализованным после этой даты, будет подчиняться общим правилам разд. III НКУ. А вот по услугам ЖКХ, реализованным до 01.01.2014 г., скорее всего, придется дожидаться оплат от потребителей и только тогда ставить эти суммы в доходы. Что касается неоплаченных, но оприходованных (полученных) товаров (работ, услуг) от поставщиков, их, скорее всего, можно будет поставить в расходы без перечисления денежных средств за них в периоде признания дохода (имеем в виду товары/работы/услуги, сформировавшие себестоимость реализации).

Заметим, что переходные правила с «кассового» на общий метод отражения доходов и расходов на рубеже «01.01.2014 г.» в НКУ не прописаны, поэтому вполне возможно, что налоговики их истолкуют иначе, нежели мы. А вот переходные правила на рубеже «01.04.2011 г.», знаменующем дату вступления в силу нового «налоговоприбыльного» учета, в нем есть (появились благодаря известному Закону № 3609 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 64), причем как по доходам, так и по расходам. Начнем с последних.

Их ЖЭКам следует применять в том случае, если товары (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг), сырье, материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты, малоценные предметы, приобретены до (значит, посредством перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль их балансовая стоимость была исключена из валовых расходов), а использованы после 1 апреля прошлого года, но при этом не были оплачены до этой даты. В таком случае вместо «общего» п. 26 подразд. 4 разд. XX НКУ применяются специальные нормы абз. третьего п. 13 этого же подраздела: балансовая стоимость таких запасов признается в составе расходов в сумме фактически уплаченных за них средств. При этом в абз. втором этого же пункта есть специальная оговорка, предотвращающая повторное включение таких оплат по «кассовому» методу в «налоговые» расходы. Кстати, благодаря этой оговорке нельзя будет «задвоить» в расходах и оплаты за «себестоимостные» работы и услуги, оставшиеся неоплаченными на момент вступления в силу разд. III НКУ, но включенные в валовые расходы по факту их получения.

А вот балансовая стоимость тех использованных после 01.04.2011 г. товарных остатков, по которым до этой даты состоялись и оприходование, и оплата, должна пойти в налоговые расходы в момент признания дохода по «кассовому» методу как составляющая себестоимости реализации. На этот счет отдельных указаний в специальных «ЖЭКовских» нормах нет, однако такая логика следует из совместного применения п. 26 и п. 13 подразд. 4 разд. XX НКУ.

Попутно заметим, что в абз. третьем п. 13 указанного подраздела вообще-то не уточняется, на товары какого именно назначения он распространяется. На наш взгляд, логичнее всего следовало бы считать, что речь идет о товарах, предназначенных для оказания жилищно-коммунальных услуг. Ведь только они после 01.04.2011 г. идут в расходы «по кассе», а остальным ничего не мешает уменьшить объект налогообложения как обычно, т. е. в момент признания доходов от других видов деятельности, либо в момент понесения прочих расходов (административных, расходов на сбыт) согласно правилам бухгалтерского учета.

Что касается рекомендаций ЖЭКам по переходным «первоапрельским» операциям в части отражения доходов, то их следует искать в абз. первом п. 13 подразд. 4 разд. XX НКУ. Заметим, что оказание жилищно-коммунальных услуг происходит, как правило, до их оплаты, значит, в старом налоговом учете, который был ориентирован на первое событие, валовые доходы от оказания таких услуг уже были отражены. Поэтому если после 01.04.2011 г. приходят оплаты за них, «кассовый» метод на такие оплаты не распространяется, т. е. доход повторно не отражается, что и заложено в указанной норме.

Существует, конечно, чисто гипотетическая ситуация, когда до 1 апреля ЖЭКу пришел аванс за жилкомуслуги, который по старым правилам попал в состав валовых доходов. Однако в этом ничего страшного нет, поскольку после введения кассового метода реализация предоплаченных услуг благополучно пройдет мимо налогового учета без повторного отражения в доходах.

Вот пока и все о премудростях «налоговоприбыльного» учета ЖЭКов. На очереди — разговор о другом, не менее важном налоге — НДС. Ему будет посвящена отдельная публикация в одном из ближайших номеров нашей газеты. Не пропустите…



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)