5005 0

ОШИБКИ ПО НДС: исправляем вместе через текущую декларацию

В справедливости прописной истины: не ошибается только тот, кто ничего не делает, уж точно не сомневаются бухгалтеры, которым приходится составлять налоговую отчетность. Хорошо хоть действующее налоговое законодательство позволяет плательщикам самостоятельно исправлять ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах.

В сегодняшней статье мы расскажем о том, как правильно пользоваться корректировочными строками 8.1 и 16.1 декларации по НДС для исправления ошибок.

Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Документы статьи

Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Закон № 2181 — Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.

Порядок № 166 — Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.

Методрекомендации № 19470 — Методические рекомендации по исправлению плательщиками ошибок, самостоятельно выявленных ими в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, приложение к письму ГНАУ от 15.12.2003 г. № 19470/7/11-1217.

Корректировки и ошибки — в чем разница?

Ситуации, когда показатели, задекларированные в поданной отчетности по НДС, приходится исправлять, встречаются достаточно часто. Далеко не всегда такая необходимость связана с исправлением ошибок, ведь Закон об НДС иногда не дает однозначного и окончательного ответа на вопрос о порядке отражения той или иной операции в отчетности по НДС.

Так, если приобретаются товары с целью использования в облагаемой хозяйственной деятельности, предприятие может включить в налоговый кредит соответствующую сумму НДС в периоде получения налоговой накладной. Однако если впоследствии такие товары будут использоваться одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности, то часть НДС придется исключить из налогового кредита. Аналогично при использовании таких товаров, к примеру на благотворительность, отраженный ранее налоговый кредит необходимо сторнировать. В таком случае нельзя говорить, что предприятие допустило ошибку, изначально отражая сумму НДС в составе налогового кредита.

А вот в ситуации, когда предприятие перечислило предоплату поставщику и, не дожидаясь налоговой накладной, включило сумму НДС в состав налогового кредита, а впоследствии выяснилось, что поставщик — неплательщик НДС, можно однозначно утверждать, что допущена ошибка.

То есть о том, что корректировка задекларированных ранее показателей является исправлением ошибки, можно говорить только в том случае, когда при первоначальном отражении (неотражении) показателя в декларации была нарушена определенная норма Закона об НДС либо Порядка № 166.

Способы исправления ошибок

Возможность исправления ошибок, допущенных в поданной отчетности по НДС, предусмотрена пп. 5.1 и 17.2 Закона № 2181, а сам механизм описан в пп. 4.4 и 4.5Порядка № 166. Самостоятельно выявленную ошибку можно исправить, воспользовавшись одним из трех способов (см. таблицу).

Способы исправления ошибок, допущенных в отчетности по НДС

Способ

Норма Порядка № 166

Когда применяется

Особенности предоставления

1. Предоставление новой налоговой декларации по НДС

П.п. 4.5

Если ошибка исправляется до окончания предельного срока предоставления декларации*

В декларации ставится отметка «Х» в ячейке «Звітна нова»

3. Исправление ошибки в декларации за любой следующий налоговый (отчетный) период

Абз. второй п.п. 4.4

Если ошибка исправляется после окончания предельного срока предоставления декларации*

Заполняются стр. 8.1 и/или 16.1 декларации по НДС, а также подаетсяприложение 1 к декларации по НДС

2. Предоставление уточняющего расчета (УР) налоговых обязательств по НДС

абз. первый п.п. 4.4

В зависимости от формы поданной декларации предоставляется УР по форме приложения 3, 4, 5 или 6 к Порядку № 166

* Для месячного налогового (отчетного) периода — в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного месяца, для налогового (отчетного) периода, равного календарному периоду, — в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала.

Заметим, что первый способ исправления показателей декларации по своей сути не является исправлением ошибки, ведь после подачи новой декларации по НДС предыдущая вообще не рассматривается как налоговая декларация и говорить об ошибках, допущенных в таком документе, как об ошибках в отчетности нельзя. В отчетной новой декларации по НДС указываются правильные показатели без учета показателей, указанных в ошибочной декларации.

В сегодняшней статье мы рассмотрим второй способ исправления ошибок — исправление ошибок в текущей декларации.

Сроки, в течение которых ошибки могут быть исправлены

Пункт 5.1 Закона № 2181 предусматривает, что ошибки могут быть исправлены в пределах срока давности, который в общем случае составляет 1095 дней. Он рассчитывается со дня, следующего за последним днем предельного срока предоставления налоговой декларации, а в случае, если такая налоговая декларация была предоставлена позднее, — со дня, следующего за последним днем фактического предоставления (п.п. 15.1.1 Закона № 2181). Иными словами, ошибки, выявленные налогоплательщиком после истечения срока давности (1095 дней), исправить нельзя, а суммы налога не доначисляются и не возвращаются.

Таким образом, ошибку, допущенную в декларации по НДС за октябрь 2009 года (предельный срок предоставления 20.11.2009 г.), можно исправить не позднее чем 19.11.2012 года, т. е. в декларации за октябрь 2012 года.

Следует заметить, что в Методрекомендациях № 19470 ГНАУ рекомендовала исправлять ошибку:

— которая привела к завышению налогового обязательства, в налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого эта ошибка была самостоятельно выявлена;

— повлекшую занижение налогового обязательства, только в декларации за следующий (непосредственно за периодом, в котором была допущена ошибка) налоговом периоде. То есть, по мнению налоговиков, в более поздних налоговых периодах такую ошибку можно исправить только через уточняющий расчет.

Хотя почву для такого избирательного подхода можно найти в абзаце «б» п. 17.2 Закона № 2181 (трактуя упомянутый там термин «следующий период» как следующий за тем, в котором допущена ошибка), на наш взгляд, он является ошибочным. Ведь в первом абзаце п. 17.2 Закона № 2181 речь идет об ошибках, допущенных в «предыдущих периодах» (во множественном числе), т. е. не обязательно в одном предыдущем периоде. Это позволяет утверждать, что в абзаце «б» п. 17.2 Закона № 2181 речь идет о налоговом периоде, следующем за периодом, в котором выявлена ошибка.

Кроме того, в п. 4.4 Порядка № 166 речь идет о возможности исправления ошибок в «декларации за любой следующий налоговый период» без каких-либо ограничений, касающихся факта занижения налогового обязательства в результате такой ошибки. Вместе с тем, должны предупредить, что на практике прижилась именно трактовка налоговиков.

Порядокисправления ошибки

В поле 03 шапки декларации по НДС, которой исправляются ошибки предыдущего периода (далее — уточняющая декларация), указывается налоговый период, в котором была допущена ошибка.

Следует обратить внимание на то, что в уточняющей декларации можно исправить ошибки только одного «ошибочного» периода (п. 4.4 Порядка № 166). Например, если выявлены ошибки в трех предыдущих периодах, то процесс их исправления придется растянуть на три отчетных периода (в каждом периоде исправляем ошибки только одного предыдущего периода). Безусловно, такие ошибки можно исправить в одном налоговом периоде, воспользовавшись уточняющими расчетами, но их тоже должно быть три — отдельно по каждому ошибочному периоду.

В строках 1 — 7, 8.2 — 8.4, 10 — 15, 16.2 — 16.5 уточняющей декларации указываются показатели только отчетного периода. Соответственно и в приложении 5«Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» к такой декларации должна быть расшифрована информация только отчетного периода.

Суммы, на которые были ранее занижены (завышены) налоговые обязательства в результате допущенной ошибки, отражаются в строке 8.1, а суммы, на которые был занижен (завышен) налоговый кредит, — в строке 16.1 уточняющей декларации.

Так, если в декларации по НДС за август 2009 года были занижены показатели строки 1 и такая ошибка исправляется в декларации за октябрь 2009 года, то в строке 1 уточняющей декларации нужно отразить только операции, осуществленные в отчетном периоде — октябре 2009 года. Не отраженные в августе операции попадут в строку 8.1 декларации за октябрь 2009 года со знаком «+».

Если в предыдущем налоговом периоде выявлено сразу несколько ошибок, которые повлияли на задекларированные показатели налоговых обязательств, то в строке 8.1 уточняющей декларации их показывают «свернуто». В строке 16.1 также «свернуто» отражают все выявленные ошибки в декларировании налогового кредита. Если в отчетном периоде выявлены ошибки, допущенные при декларировании, как налоговых обязательств, так и налогового кредита, то «сворачивать» их вместе нельзя. Их необходимо отражать в уточняющей декларации отдельно в строках 8.1 и 16.1.

Пункты 5.6 и 5.8 Порядка № 166 предусматривают, что при заполнении строк 8 или 16 декларации (в этих строках учитываются данные строк 8.1 и 16.1 соответственно) с такой декларацией обязательно подается приложение 1 «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість»(далее — Расчет корректировки к декларации).

В конце формы декларации по НДС, к которой прилагается приложение 1, нужно поставить специальную отметку о предоставлении такого приложения в поле«Розрахунок коригування сум ПДВ», а также указать строки (8 и/или 16), к которым подается такое приложение, в поле «Додатки до рядків цієї декларації (зазначити номери рядків декларації):».

Кроме того, в поле «Додатки, що містять інформацію щодо уточнених показників поданої раніше декларації, у якій платником самостійно виявлено помилки (зазначити номери рядків декларації):» следует указать номера строк (1 — 17) «ошибочной» декларации, в которых были допущены ошибки.

Заполнение приложения 1 к уточняющей Декларации

Расчет корректировки к декларации заполняется в разрезе контрагентов и налоговых накладных. В разделе I расшифровывается информация о корректировке налоговых обязательств, а в разделе II — о корректировке налогового кредита.

Если выявленную ошибку можно увязать с конкретным контрагентом или налоговой накладной, то в графах 2 — 5 раздела I либо раздела II (в зависимости от того, на что повлияла ошибка: на налоговые обязательства либо на налоговый кредит) указываются данные о контрагенте и налоговой накладной.

Если в поданной ранее декларации была допущена арифметическая ошибка, которую нельзя увязать с конкретной налоговой накладной или контрагентом, то в графах 2 — 5 нужно поставить прочерки.

В графе 8 расшифровывается суть допущенной ошибки. В графе 9 указывается со знаком «+» заниженный, а со знаком «-» завышенный объем поставки (приобретения) без НДС. В графе 10 указывается соответствующая сумма заниженного (со знаком «+») или завышенного (со знаком «-») налогового обязательства либо налогового кредита.

Графы 6 и 7 Расчета корректировки к декларации предназначены для отражения информации о полученных (выданных) в отчетном периоде расчетах корректировки к налоговым накладным, составленных (полученных) в соответствии с п. 4.5 Закона об НДС. Поэтому при исправлении ошибки эти графы следует заполнять только в том случае, когда ошибка была допущена при отражении показателей конкретного расчета корректировки.

В итоговой строке раздела I Расчета корректировки к декларации формируется сумма корректировки объема поставки без НДС (графа 9), который переносится в колонку А строки 8 уточняющей декларации, а также сумма корректировки налоговых обязательств (графа 10), который переносится в колонку Б строки 8 уточняющей декларации.

Обратите внимание, что в показателях строки 8.1 уточняющей декларации учитываются только допущенные ошибки (без учета корректировок по другим основаниям).

Аналогичным образом в разделе II Расчета корректировки к декларации будут сформированы показатели строки 16 уточняющей декларации, а в строке 16.1 нужно отразить только выявленные ошибки в декларировании налогового кредита.

Следует заметить, что п. 4.2 Порядка № 166 предусматривает, что в случае предоставления уточняющих расчетов, в которых проводится корректировка налоговых обязательств и/или налогового кредита, должны предоставляться расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов (приложение 5 к декларации по НДС) на сумму уточнения. Такое требование не распространяется на случаи исправления ошибок в декларации с помощью строк 8 и 16, ведь при этом уточняющий расчет не предоставляется. Об этом свидетельствует и сама форма приложения 5 к декларации. В сноске к полю 03 «Звітний (податковий) період, за який виправляються помилки» которого указано, что это поле заполняется при подаче уточняющего расчета.

В этом и нет смысла, ведь вся необходимая информация о контрагентах будет указана в приложении 1 к декларации.

Таким образом, заполнение строк 8 и 16 декларации не требует предоставления к декларации других приложений, кроме Расчета корректировки к декларации.

Обобщение результатов ошибок и штрафные санкции

Суммы заниженных (завышенных) налоговых обязательств, исправленные с помощью строки 8.1 уточняющей декларации, попадают в итоговую сумму налоговых обязательств отчетного периода, в котором такая ошибка исправлена (строка 9). Заниженные (завышенные) суммы налогового кредита, указанные в строке 16.1 уточняющей декларации, учитываются в составе общей суммы налогового кредита отчетного периода (строка 17). Таким образом, допущенные в предыдущих периодах ошибки учитываются при расчетах с бюджетом по НДС за налоговый период, в котором они выявлены.

Кроме того, если такие ошибки привели к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет в предыдущих периодах, то согласно п. 17.2 Закона № 2181 плательщик НДС должен самостоятельно начислить штраф в размере 5 % суммы такой недоплаты. Также придется начислить 5 % штраф, если допущенная ошибка привела к завышению суммы бюджетного возмещения, полученного плательщиком. Заметьте, что бюджетное возмещение может быть получено деньгами или путем уменьшения налоговых обязательств следующих налоговых периодов.

Сумма самостоятельно рассчитанного штрафа указывается в строке 28 декларации. Для его расчета сумму НДС, не поступившую в бюджет в результате допущенной ошибки, нужно умножить на 5 %.

Кроме того, в форме декларации есть справочные строки 28.1 — 28.3, касающиеся результатов исправления ошибки. Хотя строка 28.1 называется «Загальна сума помилки (рядок 8.1 - рядок 16.1):», она не заполняется (в ней уже стоит отметка «Х»). Положительное значение ошибки (разница между данными строки 8.1 и 16.1) указывается в строке 28.2, а отрицательное — в строке 28.3. Одновременно строки 28.2 и 28.3 не заполняются.

Следует обратить внимание на то, что далеко не всегда показатель строки 28.2 — это база для начисления 5 % штрафа, ведь он не всегда является суммой недоплаты, т. е. суммой НДС, которая не поступила в бюджет в результате ошибки. Таковым показатель строки 28.2 будет только в том случае, когда по результатам декларации ошибочного периода была определена сумма НДС для уплаты в бюджет (не было отрицательного значения).

Примеры

Пример 1. Предприятие в ноябре 2009 года самостоятельно выявило ошибки, допущенные в декларации по НДС за август 2009 года:

— не отражена в строке 1 сумма налоговых обязательств по налоговой накладной № 108 от 31.08.2009 г., база налогообложения в которой составила 2500 грн., а сумма НДС — 500 грн.;

— допущена арифметическая ошибка при отражении объемов поставки по экспортным операциям, в результате чего база налогообложения занижена на 800 грн.;

— вследствие неправильного распределения входного НДС между облагаемыми и освобожденными операциями налоговый кредит завышен на 100 грн. (по строке 10.1 завышен показатель графы А на 500 грн., а графы Б — на 100 грн.). Соответственно занижен объем приобретения по освобожденным операциям на сумму 500 грн. (графа А строки 10.2);

— не отражена в строке 10.1 сумма налогового кредита по налоговой накладной № 225 от 28.08.2009 г., база налогообложения в которой составила 2000 грн., а сумма НДС — 400 грн.

Операции, проведенные в ноябре 2009 года, которые будут отражены в декларации по НДС:

— поставка товаров (строка 1 декларации) на сумму 50000 грн. (колонка А); сумма НДС — 10000 грн. (колонка Б);

— приобретение товаров для использования в облагаемых операциях (строке 10.1 декларации) на сумму 45000 грн. (колонка А); сумма НДС — 9000 грн. (колонка Б).

Указанные ошибки будут отражены в приложении 1 к декларации за ноябрь 2009 года, фрагмент которого приведен на рис. 1 (с. 40).

В ошибочной декларации за август уплате в бюджет подлежала сумма НДС — 1000 грн. (строка 27).

Если бы предприятие все сделало правильно, то сумма НДС, начисленная к уплате по декларации за август 2009 года, составила бы 1200 грн.

Следовательно, на сумму недоплаты 200 грн. (500 - 300) необходимо начислить штраф в размере 5 %, размер которого составит 10 грн. (200 х 5 %). Такая сумма будет указана в строке 28 ноябрьской декларации.

Положительную разницу между значениями строки 8.1 и строки 16.1 (графа Б) 200 грн. необходимо указать в строке 28.2.

Фрагмент декларации по НДС за ноябрь 2009 года приведен на рис. 2 (с. 41).

Пример 2. Предположим, что в условиях Примера 1 в ошибочной декларации за август 2009 года было определено отрицательное значение НДС — 500 грн.

При этом часть такого отрицательного значения, превышающая размер допущенной ошибки (не менее 200 грн.), «перекочевала» через строку 22.2 августовской декларации и строки 26 деклараций за сентябрь и октябрь 2009 года в ноябрьскую декларацию (отражена в строке 23.2).

В этой ситуации фактически недоплаты в бюджет нет. В таком случае обязательства по НДС перед бюджетом не возникли бы, даже если бы ошибок в августе 2009 года не было. Предприятие также не получило бюджетное возмещение такой ошибочной суммы, ведь она полностью сохранилась (в строке 23.2 ноябрьской декларации) на момент исправления ошибок.

Таким образом, отражая результаты исправления ошибок, начислять штрафные санкции не нужно. В строке 28 уточняющей декларации будет стоять прочерк. В остальном декларация по НДС за ноябрь будет заполнена точно так же, как и в примере 1. В частности, в строке 28.2 будет указана положительная разница между значениями корректировочных строк 8.1 и 16.1, которая в данном случае не будет являться суммой недоплаты.

Обратите внимание: несмотря на то что строки 26 деклараций за сентябрь и октябрь 2009 года содержат ошибочные показатели, дополнительно исправлять их не нужно. Ошибки, допущенные в августе, будут полностью исправлены в ноябрьской декларации.

Пример 3. Предположим, что в условиях Примера 1 в ошибочной декларации за август 2009 года было определено отрицательное значение НДС — 500 грн.

При этом часть отрицательного значения, полученного по ошибочной декларации за август 2009 года, компенсирована текущими начислениями НДС за сентябрь и октябрь. Остаток такого ошибочного отрицательного значения, попавший в строку 23.2 ноябрьской декларации, составил 80 грн.

В таком случае предприятие получило бюджетное возмещение ошибочной суммы НДС в части, учтенной в погашение обязательств по НДС за сентябрь и октябрь. То есть из общей суммы августовских ошибок 200 грн. получено бюджетное возмещение 120 грн. (200 - 80). На такую сумму недоплаты и должна быть начислена штрафная санкция в сумме 6 грн. (120 х 5 %).

Таким образом, в строке 28 декларации за ноябрь будет указана сумма 6 грн. В остальном декларация по НДС за ноябрь будет заполнена точно так же, как и в Примере 1. В частности, в строке 28.2 будет указана положительная разница между значениями корректировочных строк 8.1 и 16.1 (200 грн.), из которой только часть (120 грн.) в данном случае будет являться суммой недоплаты.

Основные выводы

1. В декларации можно исправить только ошибки, допущенные в декларировании налоговых обязательств (Раздел I декларации) и налогового кредита (Раздел II декларации).

2. В декларации можно исправить сразу несколько ошибок, но только одного ошибочного периода. При этом все выявленные ошибки нужно расшифровать в приложении 1 к декларации по НДС.

3. В декларации можно исправить ошибки любого предыдущего периода, но с учетом срока давности (1095 дней, следующих за предельным сроком предоставления ошибочной декларации).

4. По мнению налоговиков, если ошибка повлекла занижение налогового обязательства, то исправить ее можно только в декларации за следующий (непосредственно за периодом, в котором была допущена ошибка) налоговый период.

5. Если ошибка повлияла на показатели нескольких деклараций, то исправлять показатели всех таких деклараций не нужно. Корректировать нужно только показатели того периода, в котором ошибка была допущена.

6. Штрафные санкции начисляются только в том случае, когда допущенная ошибка привела к недоплате НДС в бюджет, либо в результате такой ошибки было необоснованно получено бюджетное возмещение.

В заключение хочется пожелать нашим читателям как можно меньше допускать ошибок, а если где-то в отчетности и закралась ошибка, то своевременно ее находить и исправлять. О том, как это сделать с помощью корректировочных строк декларации по НДС, вам уже все известно. А в ближайших публикациях мы рассмотрим порядок исправления ошибок через УР.

39027.GIF

Рис. 1. Фрагмент додатка 1 до декларації з ПДВ за листопад 2009 року з виправленими помилками


39027.GIF

37238.GIF



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)