Главная ошибка, связанная с НДС, это сам украинский НДС
Он же — главный фактор задержки развития бизнеса в стране,
но здесь мы не об этом
Как известно, в 2009 году Кабмин и ГНАУ испытывали повышенный интерес к дате получения налоговых накладных (см., например, распоряжения КМУ от 17.07.2009 г. № 838-р в «Бухгалтере» № 28'2009 на с. 8 и от 09.09.2009 г. № 1120-р в № 36'2009 на с. 8–9, а также письмо ГНАУ от 15.07.2009 г. № 14927/7/16-1517 в № 28'2009 на с. 9–16).
Практика показывает, что особенно опасным является включение налоговой накладной, датированной одним месяцем, в налоговый кредит другого месяца.
Данное расхождение может иметь два объяснения для окружающих*:
* Наиболее распространенная причина — умышленное придерживание налоговой накладной с целью повлиять на налоговые показатели — публично озвучиваться не может.
1) при составлении отчетности в предыдущем периоде была допущена досадная ошибка, поэтому «ошибочная» налоговая накладная отражается в текущей отчетности;
2) налоговая накладная поступила с опозданием, поэтому у предприятия отсутствовали правовые основания для отражения соответствующей суммы НДС в налоговом кредите предыдущих периодов**.
** Предполагаем, что покупатель не воспользовался возможностью пожаловаться на продавца, предусмотренной п/п. 7.2.6 Закона об НДС.
В принципе, оба объяснения вполне правдоподобны и вполне легальны. Закон об НДС и Закон «О порядке погашения...» разрешают исправление ошибок в пределах 1095 дней; да и отражению в налоговой отчетности опоздавших налоговых накладных они тоже не препятствуют.
Правда, при налоговой проверке вполне может возникнуть проблема доказывания. Мол, докажите, что ошиблись или получили налоговую накладную с опозданием. Ах, не можете доказать — значит, на самом деле просто отсрочили реализацию своего права на налоговый кредит. А раз так, то плательщик должен быть такогоправа на налоговый кредит лишен.
Напомним, что подобная позиция была изложена в письме ГНАУ от 15.07.2009 г. № 14927/7/16-1517. В данном письме констатировалось:
«Законом не предусмотрена возможность для плательщика принимать самостоятельное решение относительно отсрочки реализации своих прав на получение налогового кредита после наступления даты возникновения права на налоговый кредит. То есть, если на дату возникновения права на налоговый кредит (в том числе и в части отдельных сумм налога) плательщик таким правом не воспользовался, считается, что им принято решение не формировать налоговый кредит с использованием указанных сумм налога».
И хотя письмо от 15.07.2009 г. было официально отозвано письмом от 21.09.2009 г. № 20400/7/16-1517 (см. «Бухгалтер» № 36'2009, с. 7), его идея, похоже, по-прежнему живет в сознании налоговиков.
Каким же образом подтвердить факт ошибки и задержки?
Начнем с ошибки. Тут все довольно просто. Существует механизм исправления ошибок — представление уточняющего расчета или отражение уточненных показателей в текущей отчетности (см. п. 4.4 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 30.05.97 г. № 166, с изменениями, в «Бухгалтере» № 37'2008 на с. 27т и № 19'2009 на с. 10). Если плательщик воспользовался данным механизмом, то он признает и фиксирует факт совершения ошибки (см. название стр. 16.1 декларации по НДС и название приложения 5 к Порядку заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в «Бухгалтере» № 37'2008 на с. 5т и 39т соответственно). Помимо Закона об НДС и Закона «О порядке погашения...…» право на налоговый кредит на основании «ошибочных» налоговых накладных признаёт абз. 1 п. 2 распоряжения КМУ от 09.09.2009 г. № 1120-р***.
*** Приводим его текст:
«2. При возникновении у плательщика налога права на налоговый кредит на основании налоговых накладных, полученных в предыдущих отчетных периодах, плательщик самостоятельно в установленный Законом Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» срок вносит в декларацию по налогу на добавленную стоимость сведения, указанные в такой налоговой накладной и реестре полученных и выданных налоговых накладных, в соответствии с подпунктом 7.2.8 пункта 7.2 статьи 7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”».
Впрочем, осторожный плательщик может предпринять дополнительные усилия: например, оформить докладную (служебную) записку от бухгалтера на имя руководителя предприятия о факте обнаружения ошибки и получить резолюцию «исправить в ближайшей декларации». Для большей достоверности можно объявить бухгалтеру выговор.
Теперь перейдем к более сложному факту — задержке. Он фигурирует в упомянутом письме ГНАУ от 21.09.2009 г. № 20400/7/16-1517, которым направляется для использования в работе распоряжение КМУ № 1120-р. Следует обратить внимание на то, что тема опоздавших налоговых накладных довольно странно прозвучала в контексте распоряжения КМУ № 1120-р, в котором вообще не говорится о таких накладных. В частности, наш самый главный налоговый орган пишет:
«Пунктом 2 распоряжения от 09.09.2009 г. № 1120-р определено, что в случае возникновения у плательщика налога права на налоговый кредит на основании налоговых накладных, полученных в предыдущих отчетных периодах, плательщик самостоятельно отражает в своей налоговой отчетности и в реестре полученных и выданных налоговых накладных информацию, указанную в такой налоговой накладной.
При этом при формировании налогового кредита плательщики налога имеют право на включение в состав налогового кредита налоговых накладных, фактическое получение которых состоялось в налоговых периодах, следующих за тем налоговым периодом, в котором такие налоговые накладные были выписаны, но при условии документального подтверждения задержки такого получения.
Отражение в налоговой отчетности таких налоговых накладных должно осуществляться путем внесения в нее соответствующих корректировок в порядке, установленном пунктом 4.4 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 30.05.97 г. № 166 (с учетом изменений и дополнений)».
Письмо, мягко говоря, нечеткое. Например, о каких «таких налоговых накладных» идет речь в последнем цитируемом абзаце:
а) о налоговых накладных, полученных в предыдущих налоговых периодах («ошибочные» налоговые накладные)?
б) в налоговых накладных, фактическое получение которых состоялось в налоговых периодах, следующих за тем налоговым периодом, в котором такие налоговые накладные были выписаны (опоздавшие налоговые накладные)?
в) о тех и других?
Если ГНАУ имеет в виду не только «ошибочные» накладные, то не ясно, зачем нужно документальное подтверждение задержки. Ведь в таком случае опоздавшие налоговые накладные отражаются в налоговой отчетности идентично накладным «ошибочным». Однако письмо ГНАУ от 04.11.2009 г. № 24259/7/16-1517-26 (см. с. 8–9 настоящего выпуска) это предположение отвергает, находя место опоздавшим накладным в стр. 16.4 «Другие случаи» налоговой декларации. Если же имелись в виду лишь «ошибочные» накладные, то два последних абзаца письма от 21.09.2009 г. явно следовало бы поменять местами.
Каким образом можно документально подтвердить факт задержки?
В «Бухгалтере» № 36'2009 на с. 10 мы обращали внимание на то, что в отсутствие указаний налоговиков вполне допустимы следующие варианты:
1) конверт с почтовым штемпелем или квитанция от службы доставки;
2) двусторонний акт приема-передачи налоговой накладной, составленный представителями продавца и покупателя;
3) штамп входящей корреспонденции и журнал регистрации полученных налоговых накладных*.
* Некоторые специалисты предлагают еще надпись о получении на самой НН.
ГНАУ постаралась заполнить информационный вакуум в вопросе о документальном подтверждении своим письмом от 04.11.2009 г. № 24259/7/16-1517-26. В нем сделан еще один странный вывод: налоговые накладные, отправляемые продавцом по почте покупателю, должны направляться почтовым письмом с заказным уведомлением о вручении.
Объяснение этого вывода, скажем честно, высосано из пальца: налоговая накладная согласно подпункту 7.2.3 пункта 7.2 статьи 7 Закона об НДС является отчетным налоговым документом и одновременно расчетным документом, а в соответствии с пунктом 2 Порядка оформления почтовых отправлений с вложением материалов отчетности, расчетных документов и деклараций, утвержденного Постановлением Кабинета Министров Украины от 28.07.97 г. № 799,** отчеты, расчетные документы и декларации должны направляться почтовым письмом с заказным уведомлением о вручении.
** Указанный Порядок, с изменением,— см. в «Бухгалтере» № 15'2006 на с. 3т–4т.
В конце концов ГНАУ резюмирует:
«Таким образом, документальным подтверждением у покупателя — плательщика налога на добавленную стоимость при включении в состав налогового кредита сумм налога на добавленную стоимость на основании налоговой накладной, полученной в иных налоговых периодах, нежели дата их выписки, является документ, подтверждающий поступление такой налоговой накладной от продавца, а именно письмо с заказным уведомлением о вручении с указанием на нем оттиска календарного штемпеля (при условии соблюдения других требований Закона [об НДС] относительно формирования налогового кредита)».
Почему мы считаем данное объяснение странным? Дело в том, что согласно п. 1 Порядка, утвержденного Постановлением КМУ от 28.07.97 г. № 799, этот документ определяет требования относительно оформления почтовых отправлений с вложением материалов отчетности, расчетных документов и деклараций, направляемых плательщиками налога в соответствии со статьей 4 Закона Украины «О порядке погашения...».
Очевидно, что ст. 4 Закона «О порядке погашения…...» регулирует процедуру представления налоговых деклараций контролирующим органам (она предусматривает два основания направления налоговой отчетности по почте — по самостоятельному решению плательщика за 10 дней до предельного срока (п/п. 4.1.7) и при нарушении контролирующим органом своей обязанности принять налоговую декларацию (п/п. 4.1.2)) и не имеет никакого отношения к передаче плательщиком налогов расчетных и налоговых документов другому плательщику.
Кстати, возникает вопрос: если плательщик действительно обязан направлять налоговые накладные только заказным письмом с уведомлением, то что делать покупателю, который получил налоговую накладную обычным письмом? Неужели отказаться принять и отправить назад? Причем, очевидно, заказным письмом с уведомлением?
На наш взгляд, при выборе почтового варианта налоговые накладные можно направлять любыми письмами — тем более что на конвертах все равно проставляется календарный штемпель. Кстати, если бы в ГНАУ побольше думали, они бы представили себе масштаб ежемесячных расходов активно функционирующего предприятия по отправлению налоговых накладных заказными письмами с уведомлением о вручении. Но кто считает чужие деньги?
Впрочем, нет худа без добра. Отметим, что для ГНАУ принципиален тот факт, что налоговая накладная является отчетным налоговым документом иодновременно расчетным документом. В таком случае, очевидно, для вручения подобного документа могут использоваться и другие способы представления налоговой отчетности. Как известно, ст. 4 Закона «О порядке погашения...…» допускает представление отчетности через канцелярию. Следовательно, плательщик налога может доставить налоговую накладную не только по почте, но и путем непосредственного посещения покупателя.
Что является доказательством вручения налоговой отчетности налоговикам? Отметка на декларации. Так что входящий штампик на накладной — вполне убедительное доказательство.
В соответствии с п. 4.8 Методических рекомендаций по централизованному приему и компьютерной обработке налоговой отчетности плательщиков налогов в ОГНС Украины (приложение 1 к приказу ГНА Украины от 31 декабря 2008 года № 827*)
* См. «Бухгалтер» № 9'2009, с. 13.
«при отсутствии замечаний к оформлению налоговой отчетности она регистрируется и считается принятой. Данный факт удостоверяют соответствующие отметки: штамп, дата регистрации документа и регистрационный номер».
Кроме того, плательщик фиксирует дату получения налоговых накладных в реестре полученных и выданных налоговых накладных.
Ну а более осторожный плательщик зафиксирует дату поступления налоговой накладной еще и в журнале регистрации входящих документов (форму такого журнала можно заимствовать из Примерной инструкции по деловодству в министерствах, других центральных органах исполнительной власти, Совете министров Автономной Республики Крым, местных органах исполнительной власти, утвержденной Постановлением КМУ от 17.10.97 г. № 1153).
В завершение же обратим внимание на то, что в письме ГНАУ от 04.11.2009 г. № 24259/7/16-1517-26 не утверждается, что заказное письмо с уведомлением о вручении является единственным допустимым доказательством. Иными словами, оно в явной форме не исключает другие доказательства (по крайней мере, если для передачи накладной не использовалась почта). Надеемся, что именно так будут трактовать данное указание на местах. В противном случае жалуйтесь в прокуратуру и другие компетентные органы.
Станислав Погребняк
