3411 0

Облагаемые и необлагаемые операции: возможные ситуации и налоговый кредит по НДС

26.11.12
Как известно, главным условием отражения налогового кредита является использование приобретаемых товаров, работ, услуг в налогооблагаемой деятельности. А как быть, если это условие не выполняется, и товары, приобретенные, скажем, для облагаемых операций, впоследствии стали использоваться в необлагаемой деятельности, или — и в облагаемой, и в необлагаемой деятельности одновременно? Либо, предположим, наоборот, «покупки», предназначенные для льготных операций, фактически «поучаствовали» в операциях, облагаемых НДС и т. п. ? О судьбе налогового кредита в таких случаях сейчас и поговорим.

Итак, важное значение для отражения налогового кредита имеет назначение покупки, т. е. в каких целях и для какого вида операций (облагаемых или необлагаемых) налогоплательщик приобретает товары, работы, услуги. Начнем, пожалуй, с самой простой ситуации — когда товары, работы, услуги приобретаются для использования в необлагаемой деятельности.

 

Если товары, работы, услуги приобретены для необлагаемой деятельности

Эту ситуацию в НКУ регулирует отдельный п. 198.4 (в прошлом аналогичные правила, напомним, устанавливал п.п. 7.4.2 Закона об НДС). Так, если налогоплательщик приобретает (изготовляет) товары, услуги, необоротные активы, которые предназначаются для использования в необлагаемой деятельности (т. е. в операциях, не являющихся объектом налогообложения — ст. 196 НКУ или освобожденных от налогообложения — ст. 197, подразд. 2 разд. ХХ НКУ), то суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с таким приобретением (изготовлением), в налоговый кредит не относятся. То есть налоговый кредит по таким покупкам не формируется. Тем самым прослеживается следующая взаимосвязь: если приобретаемые товары, работы, услуги или ОС планируется использовать в необлагаемой деятельности (т. е. в тех операциях, по которым НДС начисляться не будет), то и налоговый кредит по «входному» НДС по таким товарам, работам, услугам и ОС также не отражается.

Таким образом, положения п. 198.4 НКУ работают в тех случаях, когда изначально известно, что приобретаемые (изготавливаемые) товары, работы, услуги или ОС будут полностью использованы в необлагаемой деятельности, т. е. когда изначально известно «назначение» покупки — для необлагаемых операций. Поэтому если сразу (непосредственно при приобретении товаров, работ, услуг или ОС, на момент получения от поставщика налоговой накладной) предполагается, что покупки совершаются именно в этих целях, то, следуя правилам п. 198.4 НКУ, сумму «входного» НДС по ним в налоговый кредит не включают.

Попутно заметим: если предприятие (плательщик НДС) также при этом является плательщиком налога на прибыль, то согласно абзацу третьему п.п. 139.1.6 «прибыльного» разд. III НКУ не попавший в данном случае в налоговый кредит «входной» НДС оно вправе отнести в состав «налоговых» расходов или на увеличение первоначальной стоимости приобретаемого объекта ОС. Так, к примеру, если налогоплательщик заведомо знает, что приобретаемая им партия бумаги (предположим, стоимостью 3600 грн., в том числе НДС — 600 грн.) целиком пойдет на производство ученических тетрадей (НДС-льгота согласно п.п. 197.1.25 НКУ), то сумма «входного» НДС в налоговый кредит не включается, а вся стоимость партии, с учетом НДС (3600 грн.), будет формировать первоначальную стоимость бумаги, а у плательщика налога на прибыль — впоследствии относиться в состав «налоговых» расходов по правилам пп. 138.4 — 138.5 НКУ. Или же, предположим, налогоплательщик приобретает печатный станок (стоимостью 120000 грн., в том числе НДС — 20000 грн.), предназначенный для производства исключительно таких ученических тетрадей (льготной продукции). В этом случае сумма «входного» НДС по нему в налоговый кредит также не относится, а вся стоимость станка с учетом НДС (120000 грн.) в налоговом учете будет формировать первоначальную стоимость приобретаемого объекта ОС (п. 146.5 НКУ) и подлежать в дальнейшем «налоговой» амортизации.

В учете такие операции отразятся следующим образом:

 

Покупка товаров для необлагаемой деятельности

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

доходы

расходы

1. Получена бумага от поставщика

201

631

3600

—*

2. Перечислена оплата поставщику за бумагу

631

311

3600

3. Перечислена предоплата поставщику за станок

371

311

120000

—*

4. Получен станок от поставщика

152

631

120000

5. Отражен зачет задолженности

631

371

120000

6. Станок введен в эксплуатацию

104

152

120000

*С 01.04.2011 г. — даты вступления в силу «прибыльного» разд. III НКУ — в налоговом учете «налоговые» расходы возникают по правилам пп. 138.4 — 138.5 НКУ (правило «первого события» не работает; по предоплате, перечисленной поставщику за товары, работы, услуги, «налоговые» расходы с 01.04.2011 г. не возникают, п.п. 139.1.3 НКУ). Так, в частности, у налогоплательщика, занятого производством, себестоимость выпускаемой продукции будет формировать «налоговые» расходы в периоде получения дохода от ее продажи, одновременно с его признанием.

 

Если товары, работы, услуги приобретены для необлагаемой, а использованы в облагаемой деятельности

Немного усложним ситуацию и рассмотрим случай, когда в силу тех или иных причин изменяется «назначение» покупки — в частности, когда товары, работы, услуги, предназначенные для необлагаемой деятельности, фактически оказались использованы в облагаемой деятельности.

Так, если изначально товары, работы, услуги покупались для необлагаемой деятельности («входной» НДС в налоговый кредит не включался), однако впоследствии фактически оказались использованы в облагаемой деятельности (а значит, стало соблюдаться главное условие формирования налогового кредита), то налогоплательщик вправе в таком случае восстановить налоговый кредит по НДС. С этим соглашаются и налоговики (см. консультацию, размещенную в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ в разделе 130.18, с. 44), отмечая, правда, что право на восстановление налогового кредита появляется у налогоплательщика только непосредственно в периоде осуществления налогооблагаемых операций, в которых использовались такие товары, работы, услуги (и тем самым привязывая «момент использования», дающий право на НДС-корректировку, непосредственно к моменту осуществления самой налогооблагаемой поставки).

Нужно заметить, что для проведения такой корректировки и восстановления налогового кредита соответствующей строки в «новой» форме НДС-декларации (утвержденной приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41) не предусмотрено. Поэтому, очевидно, в этом случае придется руководствоваться письмом ГНАУ от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 25, с. 6, посвященным особенностям составления новой НДС-отчетности, в котором разъяснялось, что корректировки в результате самостоятельно выявленных ошибок или по другим основаниям могут быть проведены налогоплательщиком только через уточняющий расчет (с заполнением соответствующих строк уточняющего расчета — УР).

Стало быть, для восстановления налогового кредита в данном случае в УР нужно заполнить строки 10.2 и 10.1, исключая соответственно при этом приобретенные товары, работы, услуги (по строке 10.2 УР, в графе 6 «Різниця» в данном случае будет отражена сумма с «-») из предназначенных для необлагаемой деятельности и включая их же (по строке 10.1, в графе 6 «Різниця» при этом будет показана сумма с «+») в круг покупок, предназначенных для использования в облагаемых операциях.

Учет рассматриваемой ситуации покажем на примере.

Пример. Предприятие приобрело бумагу стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.) и планировало ее использовать в необлагаемых операциях. Однако впоследствии бумага была использована в облагаемой деятельности.

В учете операции отразятся следующим образом:

 

Товары приобретены для необлагаемой деятельности,
а использованы в облагаемой деятельности

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

доходы

расходы

1. Получена бумага от поставщика

201

631

1200

2. Перечислена оплата поставщику

631

311

1200

3. Передана бумага в производство (для облагаемой деятельности)

23

201

1200

—*

4. Восстановлен налоговый кредит по НДС

641**

644

200

949

644

200

*Учитывая, что в данном случае происходит восстановление налогового кредита, нужно помнить, что в дальнейшем при формировании «налоговых» расходов из 1200 грн. на расходы в налоговом учете налогоплательщиком может быть отнесена только стоимость бумаги (без НДС) в 1000 грн.

**По мнению налоговиков, восстановление налогового кредита возможно только на момент непосредственного осуществления облагаемых операций, в которых оказались использованы товары, т. е., к примеру, на момент совершения продажи товаров — налогооблагаемой поставки (консультация в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ в разделе 130.18).

 

Заметим: аналогичным образом, полагаем, также может быть восстановлен налоговый кредит и в случае, если в подобную «переменчивую» ситуацию попадают товары, с момента приобретения которых прошло более 1 года (и стало быть, по поступившей налоговой накладной на которые миновало 365 дней). Положения п. 198.6 НКУ в данном случае не должны быть тому помехой, поскольку они регулируют совсем иную ситуацию — когда налогоплательщик изначально не учел поступившую налоговую накладную и не показал ее вообще каким-либо образом в НДС-учете, и, стало быть, не могут распространяться на случай, когда, скажем, уже впоследствии после отражения должным образом на основании полученной налоговой накладной операции покупки происходят определенные события в деятельности налогоплательщика — в частности, изменение направления использования приобретенных товаров (к примеру, передача в облагаемую деятельность), что, в свою очередь, уже, как следствие, вызывает необходимость проведения НДС-корректировки.

Вдобавок восстановление налогового кредита в данном случае, по идее, не должен ограничивать и более продолжительный срок в 1095 дней (срок давности из ст. 102 НКУ — если товары, скажем, стали использоваться позже 3 лет с момента покупки), ведь он касается случаев исправления ошибок (п. 50.1 НКУ), в то время как в рассматриваемой ситуации скорее уместно говорить не об ошибке, а об изменении обстоятельств в ходе ведения деятельности у налогоплательщика (изменении способа использования приобретенных товаров), что влечет за собой необходимость проведения уточнений в НДС-учете. Однако налоговики в своей консультации (в разделе 130.18 Единой базы налоговых знаний, речь о которой шла выше), заметим, требуют его учитывать, не допуская при этом возможности восстановления налогового кредита по налоговой накладной для товаров, с момента приобретения которых прошло 1095 дней.

 

Если товары, работы, услуги приобретены для облагаемой, а использованы в необлагаемой деятельности (полное использование)

Еще одна возможная ситуация — когда приобретаемые товары, работы, услуги предполагалось использовать в облагаемой деятельности (в связи с чем сумма «входного» НДС по ним была отнесена в налоговый кредит), однако впоследствии оказалось, что фактически такие товары, работы, услуги целиком «пошли» и стали использоваться в необлагаемых операциях (например, бумага, которая предназначалась для использования в облагаемой деятельности, была направлена на выпуск льготной продукции и т. п.).

На этот случай в НКУ предусмотрены «свои» правила. Рассмотрим их отдельно для товаров, работ и услуг, а отдельно — для основных средств (необоротных активов).

Товары, работы, услуги. Как быть, если в подобную «переменчивую» ситуацию попадают товары, работы, услуги, оговаривает п. 198.5 НКУ. Так, согласно этому пункту если налогоплательщик воспользовался правом на налоговый кредит, однако в дальнейшем такие товары, услуги стали фактически использоваться в необлагаемой деятельности (операциях, не являющихся объектом налогообложения, или освобожденных от налогообложения операциях, за исключением операций из п.п. 196.1.7 НКУ), то с целью налогообложения такие товары, услуги считаются проданными по обычной цене (но не ниже цены их приобретения/изготовления) в налоговом периоде, на который приходится такое их использование. То есть в данном случае по таким покупкам налогоплательщику следует признать условную продажу. Поэтому ранее отраженный налоговый кредит не корректируется (налоговый кредит сохраняется), а вместо этого «компенсировать» его призвана условная продажа с начислением НДС-обязательств.

Возникновение подобной ситуации вполне допустимо по той причине, что, как предусмотрено п. 198.3 НКУ, право на отражение налогового кредита возникает у налогоплательщика независимо от начала использования товаров, работ, услуг или основных средств в отчетном периоде в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. А потому возможный «переменчивый» случай, когда товары, работы, услуги изначально приобретались как предназначенные для облагаемых операций (с соответствующим декларированием налогового кредита), однако впоследствии фактически оказались использованы иначе — в необлагаемой деятельности, по сути, и призван урегулировать п. 198.5 НКУ.

При этом особый интерес вызывают положения абзаца второго п. 198.5 НКУ, предусматривающие, что датой использования товаров/услуг (на которую, по идее, и нужно начислять НДС-обязательства, признавая условную продажу) считается дата признания расходов в соответствии с «прибыльным» разделом III НКУ. В свою очередь, напомним, что «налоговые» расходы формируются по своим, оговоренным пп. 138.4 — 138.5 НКУ, правилам и, в частности, при реализации товаров, работ, услуг возникают одновременно с доходом от их продажи. Тем самым второй абзац п. 198.5 НКУ фактически отодвигает момент начисления НДС-обязательств при условной продаже собственно к моменту осуществления необлагаемых операций (в частности, к моменту реализации «необлагаемых» товаров, работ, услуг), понимая, что только собственно при таких необлагаемых поставках и происходит использование товаров, работ, услуг в необлагаемой деятельности. В результате, следуя этой логике, получается, что, скажем, по бумаге, купленной для облагаемых операций, но ушедшей на производство льготной продукции, признать условную продажу и начислить НДС-обязательства предстоит только на момент реализации изготовленной из нее льготной продукции покупателям. Правда, нужно признать, реализация такого подхода на практике может оборачиваться определенными сложностями. Ведь для этого потребуется отследить на момент реализации продукции (т. е. признания «налоговых» расходов) часть сидящих в ней составляющих, по которым следует признать условную продажу — в то время как гораздо удобнее было бы сделать это, скажем, непосредственно при их передаче для использования в необлагаемых операциях — например, передаче в производство.

При этом, признавая условную продажу, в подтверждение начисляемых налоговых обязательств налогоплательщик должен выписать самому себе в двух экземплярах налоговую накладную с проставлением в ее верхней левой части типа причины — в зависимости от того, в каких операциях (не являющихся объектом налогообложения или льготных) оказались фактически использованы товары (п. 8 Порядка № 969):

— «08» — поставка для операций, не являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость или

— «09» — поставка для операций, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость.

Рассмотрим пример.

Пример. Бумага стоимостью 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.), приобретенная с целью использования в облагаемой деятельности, впоследствии была направлена на выпуск льготной продукции — учебников (п.п. 197.1.25 НКУ).

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

 

Товары приобретены для облагаемой деятельности,
а использованы в необлагаемой деятельности

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

Получена бумага от поставщика

201

631

2000

Отражен налоговый кредит по НДС

641

631

400

Перечислена оплата поставщику за бумагу

631

311

2400

Передана бумага в производство (для необлагаемой деятельности — выпуска учебников)

23

201

2000

Реализованы учебники

361

701

10000
(условно)

10000

налоговая себестоимость
реализованной продукции*

Отражена условная продажа, начислены налоговые обязательства по НДС
(обычная цена бумаги соответствует цене приобретения)

949**

641*

400

*С учетом положений абзаца второго п. 198.5 НКУ признать условную продажу и начислить НДС-обязательства нужно при отражении «налоговых» расходов, и, стало быть, только при реализации изготовленной из использованной бумаги льготной продукции.

**Заметим, по мнению Минфина (письмо от 02.03.2011 г. № 31-34020-07-25/5805, см. с. 47), начисляемый при условной продаже НДС нужно относить на увеличение первоначальной стоимости запасов. На наш взгляд, такой вывод письма является спорным. Ведь согласно п. 15 П(С)БУ 9 сформированная при поступлении запасов первоначальная стоимость в дальнейшем изменяться не может. Поэтому, полагаем, в данном случае правильнее включать начисляемый НДС в состав расходов (тем более что его начисление в действительности оборачивается расходами для предприятия).

 

И все же рассматриваемая ситуация не очень привлекательна для налогоплательщика. Ведь лишенный (из-за отражения условной продажи) возможности откорректировать налоговый кредит по НДС, он тем самым не сможет отнести его сумму в «налоговые» расходы (т. е. применить правила абзаца третьего п.п. 139.1.6 НКУ в данном случае не удастся, поэтому фактически «налоговые» расходы на сумму НДС налогоплательщиком будут утеряны). О том, что в этом случае «входной» НДС не может быть включен налогоплательщиком в «налоговые» расходы, говорилось и в консультации налоговиков, размещенной в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ в «прибыльном» разделе 110.07.02, см. с. 43 (хотя, нужно заметить, прежде налоговики подходили к ситуации все же более взвешенно и гуманнее, обращая внимание, в первую очередь, на характер возникающих у налогоплательщика необлагаемых операций — их разовость или систематичность, и допуская возможность сохранения расходов по «входному» НДС в последнем («регулярном») случае, см. письмо ГНАУ от 26.06.2006 г. № 173/2/15-0310).

Учитывая этот момент, выходит, что «выгоднее» покупаемые товары, направление использования которых заранее неизвестно, первоначально считать товарами, приобретаемыми для необлагаемой деятельности и соответственно «входной» НДС по ним в налоговый кредит не включать. Тогда если такие товары фактически будут использованы в необлагаемой деятельности, то налогоплательщик с учетом положений п.п. 139.1.6 НКУ сможет сумму «входного» НДС по ним отнести в состав «налоговых» расходов (т. е. расходы на сумму НДС в этом случае не потеряются). Ну а в обратной ситуации — если товар все же окажется использованным в облагаемых операциях (такая ситуация уже рассматривалась выше), налоговый кредит по «входному» НДС может быть восстановлен.

Основные средства (необоротные активы). А как быть, если в аналогичную «переменчивую» ситуацию попадают объекты ОС? Руководствоваться п. 198.5 НКУ, полагаем, в данном случае вряд ли получится. Ведь становится непонятным, как применять его требования о признании условной продажи и начислении НДС-обязательств «по мере возникновения «налоговых» расходов» в ситуации с поэтапно амортизируемыми ОС.

Поэтому, на наш взгляд, ситуация попадает в сферу действия другого пунктап. 188.1 НКУ, абзац пятый которого расценивает перевод необоротных активов из использования в облагаемых операциях для использования в необлагаемые операции как поставку (см. сопутствующее определение в п.п. «в» п.п. 14.1.191 НКУ) и требует в этом случае от налогоплательщика начислить НДС-обязательства, определяя базу налогообложения для этого уже по несколько иным правилам — исходя из балансовой (см. определение в п.п. 14.1.9 НКУ) стоимости ОС на момент такой их поставки (перевода).

Таким образом, в этом случае ранее отраженный при приобретении ОС налоговый кредит также не корректируется, а восстановить равновесие призваны налоговые обязательства по НДС, начисляемые по правилам п. 188.1 НКУ.

 

Если товары и основные средства стали одновременно использоваться в облагаемой и необлагаемой деятельности (частичное использование в операциях каждого вида)

Выше мы рассмотрели ситуацию, когда товары или ОС целиком переводились из одной деятельности в другую, т. е. изначально приобретаемые с целью использования в операциях одного вида, впоследствии фактически оказались использованными в «противоположных» операциях. А как быть, если такое использование, скажем, впоследствии становится одновременным? К примеру, объект основных средств, приобретенный и некоторое время использовавшийся в облагаемой деятельности, в дальнейшем начинает сразу участвовать и в облагаемых, и в необлагаемых операциях? Похожий вопрос, кстати, также может возникнуть и у налогоплательщиков «со стажем», в деятельности которых, к примеру, недавно появились необлагаемые поставки (допустим, возникли льготные операции), в которых также начали использоваться ранее приобретенные ОС: как тогда быть в таком случае — нужно ли каким-то образом корректировать ранее сформированный налоговый кредит по НДС или же, допустим, признавать по правилам п. 198.5 НКУ условную продажу?

Сразу отметим, что прямого указания, как быть в таком случае, НКУ не содержит. Вместе с тем разъяснения на этот счет можно встретить в консультации, размещенной в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ в разделе 130.19. Как поясняли контролирующие органы, налогоплательщик в таком случае (при последующем «частичном» одновременном использовании товаров или ОС и в облагаемой, и в необлагаемой деятельности) должен в дальнейшем по ранее отраженному налоговому кредиту произвести перерасчет по правилам п. 199.4 НКУ.

Таким образом, условную поставку в данном случае признавать не нужно, а в этой ситуации по прежде сформированному налоговому кредиту необходимо провести последующий перерасчет в порядке, оговоренном пп. 199.4 — 199.5 (подробнее об этом см. также статью «Распределение «входного» НДС» на с. 27).

 

Если обнаружена недостача (порча) товаров

В заключение, пожалуй, обратим внимание на еще одну интересную ситуацию — когда выявлена недостача товаров. Напомним, что в период действия Закона об НДС недостача товаров (сверх норм естественной убыли) расценивалась как использование товара не в хозяйственной деятельности, в связи с чем ранее отраженный налоговый кредит по недостающим товарам подлежал корректировке.

Теперь же в условиях сегодняшнего НДС-учета ситуацию регулирует п. 198.5 НКУ, требующий в этом случае от налогоплательщика признать условную продажу недостающих товаров с начислением в периоде обнаружения недостачи налоговых обязательств по НДС исходя из обычной цены таких товаров, но не ниже цены их приобретения (изготовления). Таким образом, как видим, на смену прежней корректировке налогового кредита по недостающим товарам пришла условная продажа с начислением НДС-обязательств (без уменьшения соответственно при этом ранее отраженного налогового кредита по НДС). На это обращали внимание и налоговики в консультации, размещенной в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ в разделе 130.05.

Кстати, аналогичным образом нужно поступать и при порче товаров (см., к примеру, консультацию в рубрике «Мнение специалистов официальных органов» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 35, с. 45) — корректировку налогового кредита в этом случае также заменяет условная продажа с начислением налоговых обязательств по НДС.

Правда, при этом вызывают вопрос положения абзаца второго п. 198.5 НКУ: как применить его в рассматриваемой ситуации и когда (на какой момент) налогоплательщику предстоит начислить НДС, ведь «налоговые» расходы по недостающим (испорченным) товарам (как использованным не в хозяйственной деятельности) в налоговом учете вообще не возникают (см., к примеру, п.п. «и» п.п. 138.10.1 НКУ). Полагаем, оптимальным вариантом в данном случае является признание условной продажи и начисления НДС-обязательств в периоде обнаружения (выявления) недостачи (порчи), т. е. по сути в периоде списания недостающих (испорченных) ценностей на расходы в бухучете, взяв тем самым за ориентир момент возникновения «бухучетных» расходов (кстати, такой же вывод следует и из консультации, размещенной в разделе 130.05 Единой базы налоговых знаний).

Порядок отражения операций в учете рассмотрим на примере.

Пример. На предприятии обнаружена недостача ТМЦ сверх норм естественной убыли.

Стоимость недостающих запасов 480 грн. (в том числе НДС — 80 грн., отнесенный при приобретении в налоговый кредит). Обычная цена по таким ТМЦ на момент обнаружения недостачи соответствует цене приобретения.

В учете операции отразятся следующим образом:

 

Недостача (порча) ТМЦ

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

доходы

расходы

1. Отражена недостача запасов, стоимость недостающих ТМЦ списана на расходы

947

20, 28

400

—*

2. Одновременно сумма недостачи до установления виновников отражена в забалансовом учете

072

480

3. По недостающим запасам признана условная продажа, начислены налоговые обязательства по НДС
(обычная цена запасов соответствует цене приобретения)

949

641

80

*Сверхнормативные недостачи и потери от порчи ценностей в налоговом учете не отражаются и в состав «налоговых» расходов не включаются (п.п. «и» п.п. 138.10.1 НКУ).

 

Итак, как видим, ситуации могут быть самыми различными. Каждой сопутствуют свои НДС-моменты, сориентироваться в которых, надеемся, теперь станет легче. 



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)