536 0

НДФЛ при недвижбартере

26.05.11

Наверное, ничто не может доставить такого удовольствия любителям головоломок и интеллектуальных игр, как разгадывание загадок Налогового кодекса. Возьмем, например, статью 172 «Порядок налогообложения операций по продаже (обмену) объектов недвижимого имущества» и попробуем определить, как же облагается НДФЛ операция, в ходе которой два гражданина-непредпринимателя производят неравноценный взаимообмен недвижимостью с доплатой (наиболее распространенный вариант обмена).

Наша версия

Для начала следует определить, соответствует ли обмениваемая недвижимость критериям, установленным пунктом 172.1(1), то есть попадает ли она в перечень объектов недвижимости, приведенный в этом пункте, пребывала ли она в собственности плательщиков свыше трех лет, и происходит ли обмен не чаще одного раза в течение отчетного налогового года.

Если у обеих сторон объекты этим критериям соответствуют, то операция не облагается НДФЛ. Тут вроде бы все ясно. А вот что делать, если не соответствуют? Посмотрим, вначале, что говорит НКУ по поводу эквивалентного обмена. Пункт 172.2 НКУ гласит:

«Доход, полученный плательщиком налога от продажи в течение отчетного налогового года более чем одного из объектов недвижимости, указанных в пункте 172.1 настоящей статьи, или от продажи объекта недвижимости, не указанного в пункте 172.1 настоящей статьи, подлежит налогообложению по ставке, определенной пунктом 167.2 статьи 167 настоящего Кодекса. 
В таком же порядке облагается доход от продажи (обмена) объекта незавершенного строительства».

Как, видим, в первом абзаце речь идет только о продаже, обмен там не упоминается. Из этого вроде бы следует, что при обмене недвижимостью налог не взимается, даже если объекты обмена не подпадают под признаки из п. 172.1. Исключение сделано только для объектов незавершенного строительства, что, в общем, вполне естественно, так как «незавершенка» не считается недвижимостью в полном смысле этого слова. Операции с ней приравниваются к операциям с движимым имуществом: согласно ч. 3 ст. 331 Гражданского кодекса Украины до завершения строительства (создания имущества) лицо считается собственником материалов, оборудования и т. п., которые были использованы в процессе этого строительства (создания имущества).

Заметим при этом, что при определении условий необложения операций с недвижимостью в п. 172.1 НКУ, как и во втором абзаце п. 172.2 говорится о «продаже (обмене)». Таким образом, законодатель, употребив в первом абзаце п. 172.2 слово «продажа», а не «продажа (обмен)», отграничил в данном случае обмен от продажи.

Этот вывод подтверждается формулировками п. 172.3 НКУ, в котором установлены разные правила для обмена и для продажи:

«172.3. Доход от продажи объекта недвижимости определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта, рассчитанной органом, уполномоченным осуществлять такую оценку в соответствии с законом. 
При обмене объекта недвижимости на другой (другие) доход плательщика налога в виде полученной им денежной компенсации от отчуждения неподвижного имущества, определенного: 
а) в абзаце первом пункта 172.1 настоящей статьи — не облагается налогом; 
б) в пункте 172.2 настоящей статьи — облагается налогом по ставке, определенной пунктом 167.2 статьи 167 настоящего Кодекса».

Если рассматривать первые три пункта ст. 172 НКУ в комплексе, то вырисовывается следующая картина:

· пункт 172.1 перечень операций с недвижимостью, в результате которых не возникает объект налогообложения;

· пункт 172.2 определяет, в каких случаях объект налогообложения возникает: при продаже недвижимости, не подпадающей под действие п. 172.1, а также при продаже (обмене) «незавершенки»;

· пункт 172.3 устанавливает базу налогообложения: при продаже — стоимость имущества, при обмене — сумма денежной доплаты.

Остальными пунктами данной статьи, за исключением п. 172.8 (о нем мы скажем чуть ниже), регулируются процедурные вопросы, а также некоторые особые случаи (в частности, операции с участием юрлиц, предпринимателей и нерезидентов).

Таким образом, предлагаемое нами прочтение норм ст. 172 приводит к однозначному выводу: если обычное физлицо (резидент, не предприниматель) обменивается недвижимостью с другим таким же физлицом, причем этот обмен не подпадает под освобождающие нормы п. 172.1, то при эквивалентном (равноценном) обмене данная операция не облагается НДФЛ, а при обмене с доплатой этим налогом облагается исключительно сумма доплаты (которая и составляет налогооблагаемый доход получателя) по ставке, установленной а. 167.2 НКУ, то есть 5%.

Все вышесказанное, увы, представляет собой лишь наше собственное понимание норм НКУ. У налоговиков на этот счет — совсем иное мнение.

Версия ГНАУ

Как легко было предположить, ГНАУ сделала из ст. 172 НКУ весьма фискальные выводы.

Вернее, вначале в Единой базе налоговых знаний появилась довольно нейтральная консультация. Отвечая на вопрос о том, облагается ли НДФЛ доплата в виде денежной компенсации при обмене неравноценных объектов недвижимости между физлицами-резидентами, налоговики ограничились цитированием п. 172.1–172.3, однако из этой подборки цитат, в принципе, следовали те же выводы, которые выше сделаны и нами. Однако вскоре ГНАУ спохватилась и издала письмо от 22.03.2011 г. № 2800/Л/17-0714, в котором заявила о своей новой позиции:

«Согласно ст. ст. 715 и 716 гл. 54 Гражданского кодекса Украины к договору мены применяются общие положения о купле-продаже. По договору мены каждая из сторон обязуется передать другой стороне в собственность один товар в обмен на другой товар. Каждая из сторон договора мены является продавцом того товара, который она передает в обмен, и покупателем товара, который она получает взамен. То есть сутью договора мены имущества является купля-продажа имущества. Также для целей ст. 172 Кодекса под продажей понимается любой переход права собственности на объекты недвижимости, кроме их наследования и дарения (п. 172.8 Кодекса).
С учетом указанного порядок налогообложения дохода плательщика налога от обмена объекта недвижимого имущества аналогичен порядку налогообложения дохода от продажи такого имущества, установленному ст. 172 Кодекса».

Иначе говоря, авторы письма полагают, что при обмене недвижимостью каждый из участников операции получает налогооблагаемый доход в размере стоимости полученного им имущества.

Допускает ли текст НКУ такую трактовку? С сожалением вынуждены констатировать, что — с некоторыми натяжками — допускает.

Конечно, ссылки на Гражданский кодекс выглядят здесь нелепо. Согласно ст. 1 ГКУ гражданским законодательством регулируются личные неимущественные и имущественные отношения; к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не установлено законом (в данном случае ничего подобного законом не установлено). Тот факт, что гражданское законодательство рассматривает договор мены как совокупность двух договоров купли-продажи, свидетельствует лишь о том, что у участников мены возникают такие же гражданские права и обязанности, как у участников купли-продажи. Не более того! Ни объект налогообложения, ни база с этим никак не связаны. Они определяются исключительно налоговым законодательством.

А вот п. 172.8 НКУ, устанавливающий, что под продажей понимается любой переход права собственности на объекты недвижимости (кроме наследования и дарения),— это действительно серьезно. Если принять точку зрения ГНАУ, то получается, что в абз. 1 п. 172.3 НКУ речь идет о расчете базы налогообложения дохода не только от продажи объекта недвижимости, но и от его обмена.

Правда, при такой трактовке возникает другой вопрос: зачем по всему тексту ст. 172 законодатель говорит о «продаже (обмене)», а не просто о «продаже»? Более того, в п. 172.1 он даже использует слово «отчуждение», причем из контекста следует, что этим термином он заменяет слова «продажа (обмен)».

На наш взгляд, пункт 172.8 следует понимать так, что под продажей здесь подразумевается любой переход права собственности, кроме наследования и дарения, а также обмена, о чем свидетельствует постоянное упоминание обмена вместе с продажей.

Если присмотреться к терминологии ст. 172, то обнаружится, что в большинстве случаев там фигурирует двуединая формула «продажа (обмен)». Отдельно термин «обмен» употребляется в тех случаях, когда речь идет об особенностях именно такого способа отчуждения. Отсюда логично предположить, что и самостоятельное употребление термина «продажа» в той или иной норме свидетельствует о том, что данная норма регулирует особенности именно продажи, хотя бы и в расширенном понимании (исходя из п. 172.8). Но обмена такая норма не касается.

Объяснить же сколько-нибудь логично эту терминологическую загадку с позиции ГНАУ невозможно. Ну разве что предположить, будто законодатель исходил из принципа «кашу маслом не испортишь» и понатыкал в текст этот «обмен» рядом с «продажей» просто так — для вящей понятности.

Но логика — логикой, а в Научно-практическом комментарии к НКУ под редакцией Н. Я. Азарова дается следующее пояснение к п. 172.8:

«По договору купли-продажи (ст. 655 ГКУ) одна сторона (продавец) передает или обязуется передать имущество (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель принимает или обязуется принять имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму. По договору мены (бартера) (ст. 715 ГКУ) каждая из сторон обязуется передать другой стороне в собственность один товар в обмен на другой товар. Каждая из сторон договора мены является продавцом товара, который она передает в обмен, и покупателем товара, который она получает взамен. Однако для целей настоящей статьи ПК под продажей понимается любой переход права собственности на объекты недвижимого имущества, кроме их наследования или дарения».

Так что фискальная позиция, заявленная в письме ГНАУ от 22.03.2011 г. № 2800/Л/17-0714, отнюдь не случайна. Процитированный нами фрагмент письма (кроме последнего предложения) попросту скомбинирован из текста пояснений Научно-практического комментария к п. 172.2 и 172.8 НКУ. А это означает, что вряд ли налоговики на местах осмелятся не обложить НДФЛ рассматриваемую операцию у обоих участников по ставке 5% от полной стоимости обмениваемого имущества.

Что делать?

Какую же из версий трактовки ст. 172 НКУ выбрать налогоплательщику? На наш взгляд, в данном случае есть смысл побороться за необложение эквивалентной части такого недвижбартера. Как мы убедились, нормы статьи 172 допускают неоднозначную (как минимум) трактовку, а следовательно, есть возможность воспользоваться правилом п.п. 4.1.4 НКУ о презумпции правомерности решений налогоплательщика в случае, когда норма закона допускает неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа.

Заметим, что при эквивалентном обмене (без доплаты) могут возникнуть проблемы с нотариусом: он, скорее всего, не захочет регистрировать сделку, по которой не уплачен НДФЛ. Но эта проблема в большинстве случаев может быть разрешена путем превращения эквивалентного обмена в неэквивалентный. Договорившись о небольшой доплате от одной из сторон договора и уплатив в бюджет налог с суммы такой доплаты, налогоплательщики смогут предъявить нотариусу соответствующую квитанцию и тем успокоить его совесть.

Если же возникнут претензии со стороны налоговой инспекции, то таким налогоплательщикам — прямая дорога в суд. А там можно будет не только отстаивать свою позицию с помощью приведенных выше аргументов, но и апеллировать к такому основополагающему правовому принципу, как справедливость. Судья ведь тоже человек и понимает, что несправедливо усматривать доход и начислять немалый налог гражданину, который «виноват» лишь в том, что ему пришлось, например, дважды в течение года переехать из одной квартиры в другую. Какой такой доход возник у этого гражданина, если фактически у него оказалась в собственности точно такая же двухкомнатная «хрущевка» без ремонта, как и та, из которой он выехал?


1. Кстати, этот перечень не тождествен тому, который привелен в п. 14.1.129 НКУ, где определяется термин «объекты жилой недвижимости». 



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)