— И на нашей с вами предстоящей жмеринско-днепропетровской встрече... — Ой, «жмеринско-днепропетровской» это очень длинно. Давайте покороче: например — «женевско-давосской»
Казалось бы, приемами и презентациями нынче не удивишь никого, даже налоговиков. Однако от бухгалтеров нам нередко приходится слышать, что отстоять при проверках валовые затраты по представительским расходам достаточно сложно. Да и в вопросах необложения НДФЛ таких расходов (а для физлиц — доходов) бухгалтеры нередко встречают непонимание со стороны контролеров.
Поэтому в данной статье мы хотим еще раз вернуться к проблемам, связанным с представительскими расходами, и найти пути их решения с учетом норм действующего законодательства, а также рассмотреть некоторые аспекты, связанные с такими расходами.
Что такое представительские расходы
и их состав
Напомним, что единственным документом, содержащим легальное определение представительских расходов, является приказ Минфина и Минэкономики от 12.11.93 г. № 88 «Об утверждении Норм средств на представительские цели, рекламу и выплату компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок и порядка их расходования» (далее — приказ № 88).
Следует отметить, что в 1995 году упомянутые Нормы утратили силу в части, регулирующей расходы хозрасчетных предприятий и организаций.* Однако большинство специалистов, а также налоговики считают, что предприятие может пользоваться его отдельными положениями, в частности определяющими состав представительских расходов, а также требования к их документальному оформлению.
* В отличие от современного налогового законодательства, в нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет расходов, можно встретить прямое упоминание представительских расходов.
Так, в соответствии с п. 18 П(С)БУ 16 «Расходы» к административным расходам относятся общие корпоративные расходы, в которые входят, в частности, и представительские расходы.
В соответствии с п. 1 Норм, утвержденных приказом № 88, представительские расходы —
«это расходы министерств, ведомств, предприятий, учреждений на прием и обслуживание иностранных представителей и делегаций и представителей других предприятий, прибывших по приглашениям для проведения переговоров в целях осуществления международных связей, установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества и решения вопросов, связанных с коммерческой деятельностью».
Согласно этим же Нормам к представительским относятся расходы, связанные с проведением официального приема представителей (завтрака, обеда, ужина); транспортным обеспечением; проведением мероприятий культурной программы; буфетным обслуживанием во время переговоров; оплатой услуг переводчика, которого нет в штате предприятия; оплатой номеров в гостиницах.
Некоторые специалисты обращают внимание на то, что приказ № 88 отнюдь не устанавливает конкретного перечня расходов, которые можно относить в состав представительских, а использует выражение «связанные с ...». По их мнению, это означает, что предприятия вполне свободны в принятии решений в отношении перечня представительских расходов. Да и отмена данного приказа в части хозрасчетных предприятий добавляет уверенности при расширительном толковании состава расходов. В связи с такой свободой специалисты допускают, что в качестве представительских могут выступать расходы на аренду помещения для проведения приема, приобретение цветов, памятных сувениров, приглашение артистов, организацию праздничных фейерверков и т. п.
На наш взгляд, формально это правильно. Тем не менее сильно увлекаться артистами и фейерверками в представительских целях все же не стоит, поскольку расширять состав расходов, приведенный в документе, например приглашением цыганской труппы, рискованно с точки зрения валовых затрат. Чем выше расходы, тем ниже шансы связать их с хоздеятельностью.
Документирование
представительских расходов
Вопросы, связанные с документированием представительских расходов, необходимо решать исходя из общепринятых положений документирования деятельности предприятия.
Для отнесения расходов к представительским необходимо подтверждение их первичными документами, в которых указываются: дата, место и программа проведения деловой встречи (приема); приглашаемые лица; представители предприятия, принимающие делегацию; размер ожидаемых расходов.
Кроме того, распорядительными документами предприятия определяется круг лиц, имеющих отношение к приему представителей других предприятий.
В «Бухгалтере» № 22'2003 на с. 42 для оформления представительских расходов предлагались следующие документы: приказ (распоряжение) руководителя предприятия о проведении официального приема; приглашения для участников мероприятия; программа мероприятия; смета расходов; отчет о фактических расходах.
Все расходы на проведение представительского мероприятия, в свою очередь, должны быть подтверждены первичными документами (счетами гостиниц, ресторанов, билетами, путевыми листами автомобиля, чеками, актами о выполнении работ (предоставлении услуг), актами на списание ТМЦ и т. п.).
Налоговый учет
Налог на прибыль
На практике сложилась устойчивая традиция отождествлять расходы, указанные в абз. 2 п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли, с представительскими расходами, которые регламентируются приказом № 88.
Поскольку в п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли идет речь о, расходах на рекламу, можно сделать вывод, что представительские расходы (в целях обложения налогом на прибыль) являются составной частью рекламных расходов, которые в свою очередь относятся к так называемым расходам двойного назначения. Это означает, что они могут быть включены в состав валовых затрат при соблюдении определенных условий.
В соответствии с абз. 2 п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли к представительским можно отнести расходы плательщика налога
«на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг (выполнение работ) в рекламных целях, но не более двух процентов от обложенной налогом прибыли плательщика налога за предыдущий отчетный (налоговый) год».
В связи с этим очень важно, во-первых, правильно оформить первичные документы, в которых следует обязательно указать рекламный характер проводимых мероприятий. В целом это несложно и довольно полезно.
В противном случае предприятие может утратить право на увеличение валовых затрат, так как расходы на нерекламные приемы-презентации согласно п/п. 5.3.1 Закона О Прибыли расцениваются как расходы, не связанные с хозяйственной деятельностью.
О необходимости связи представительских расходов с рекламной деятельностью для получения права на ВЗ ГНАУ высказывалась, например, в своих письмах от 07.03.2000 г. № 1159/6/15-1116, от 22.05.2001 г. № 3498/6/22-3215*, а также в консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» № 21/2005 (см. «Бухгалтер» № 29'2005, с. 34).
* Указанные письма — см. в «Бухгалтере» № 44'2006 на с. 39т и 36т–37т соответственно.
Во-вторых, представительские расходы могут быть включены в ВЗ в сумме, не превышающей 2% обложенной налогом прибыли предыдущего отчетного года.
Кстати, существует еще одно ограничение для включения представительских расходов в ВЗ — оно предусмотрено «командировочным» п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли:
«Не включается в состав валовых затрат плательщика налога наличность, израсходованная на цели, определенные подпунктами 5.3.1 и 5.4.4 настоящей статьи, а также на цели, не связанные с возмещением личных расходов физического лица, находящегося в командировке».
ГНАУ же в своем письме от 07.10.99 г. № 5654/6/15-0216 (см. «Бухгалтер» № 37'2006, с. 45т) утверждала, что представительские расходы, осуществленные за наличный расчет, не включаются в состав ВЗ предприятия.
В «Бухгалтере» № 32'2009 на с. 43 отмечалось, что, по мнению нашей редакции, такое требование ГНАУ неправомерно. Поскольку п/п. 5.4.8 касается командировочных расходов, то только в том случае, если представительские расходы были понесены в командировке в наличной форме, они не попадают в ВЗ. Тем не менее следует учитывать угрозу расширительного толкования «наличных» ограничений.
Некоторые специалисты считают, что представительские расходы должны осуществляться только по местонахождению предприятия, поскольку определение представительских расходов, приведенное в приказе № 88, предусматривает прием представителей других предприятий, прибывших по приглашениям.
На наш взгляд, такой подход сужает возможности предприятия, поскольку предприятие, проводящее прием (презентацию), может организовать его (ее) практически в любом месте, например на выставке в другом городе и даже за границей.**
** Например, это регулярно делает В. Пинчук на ежегодном саммите в Давосе. Правда, ему валовые затраты не нужны.
Именно туда и можно пригласить представителей другого предприятия. О том, что представительские расходы могут осуществляться на выезде, косвенно свидетельствует п. 2.1 Правил использования наличной иностранной валюты на территории Украины, утвержденных постановлением Правления НБУ от 30.05.2007 г. № 200 (см. «Бухгалтер» № 13'2010, с. 24т), в соответствии с которым резиденты вправе использовать иностранную валюту на представительские расходы (организацию официальных мероприятий за границей).
К тому же рекламно-представительский п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли вообще не содержит указания на место проведения приемов-презентаций.
Кстати, в «Бухгалтере» № 32'2009 на с. 43 отмечалось, что в определении представительских расходов, приведенном в приказе № 88, не указывается, куда именно должны прибыть представители и делегации по просьбе предприятия для проведения переговоров. Между тем, куда бы они ни прибыли, от этого предприятие-организатор не перестанет быть принимающей стороной, поскольку именно оно (в лице своих работников) пригласило этих лиц и организовало встречу.
Близким по сути и заключениям является дело, рассматривавшееся Днепропетровским апелляционным административным судом (определение от 03.10.2007 г. по делу № 22а-819/07), в котором коллегия судей пришла к выводу, что расходы, понесенные представителями предприятия во время пребывания в командировке на приобретение цветов, продуктов питания и т. п., которые использовались во время проведения выставки для услаждения взоров и угощения представителей потенциальных партнеров, тоже являются представительскими.
Выше мы уже говорили о том, что предприятие может самостоятельно определять перечень расходов, которые можно отнести к представительским. В этой связи еще раз хотим обратить внимание на статью в «Бухгалтере» № 32'2009 на с. 42–43. В ней, в частности, было высказано мнение, что запрет на отражение стоимости алкогольных напитков в составе ВЗ, содержащийся в п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли, касается именно командированных лиц. А к анализируемым нами представительским расходам данное ограничение отношения не имеет. Поэтому расходы на алкогольные напитки в состав ВЗ (в рамках 2%) можно включать в качестве представительских. Ведь ничто так не повышает рекламное обаяние предприятия, как 150 г хорошего коньяка, выпитые в представительских целях.
Налог на добавленную стоимость
Допустим, представительские расходы соответствуют критериям, установленным в п/п. 7.4.1 Закона об НДС, то есть они связаны с приобретением товаров и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика.
В этом случае суммы НДС, уплаченные (начисленные) при приобретении товаров (услуг), использованных в представительских целях, отражаются в составе налогового кредита (при наличии налоговой накладной или другого заменяющего ее документа).
Поскольку формирование налогового кредита по НДС уже давно не ставится в зависимость от процедуры формирования ВЗ*, то даже при отсутствии у предприятия прибыли за предыдущий год и, как следствие, права на «представительские» ВЗ налоговый кредит по НДС в части таких расходов может быть отражен в размере 100%.
* ГНАУ подтверждает свое согласие с этим в письме от 15.05.2006 г. № 9120/7/16-1517-15 — см. «Бухгалтер» № 23'2006, с. 16.
Представительские расходы и НДФЛ
При проведении представительских мероприятий у принимающей стороны возникают вопросы по поводу включения или невключения представительских расходов (стоимости продуктов питания, экскурсного обслуживания и т. п.) в налогооблагаемый доход участников этих мероприятий (как своих работников, так и гостей).
Свои работники
В «Бухгалтере» № 15'2005 на с. 44–46 высказывалось мнение относительно необложения НДФЛ представительских расходов (для работников — доходов). Его мы аргументировали тем, что, например, бесплатное питание, предоставляемое участникам в ходе переговоров, проводимых для достижения производственных целей, не относится к материальным и социальным благам.
Следует отметить, что не все специалисты согласны с таким выводом. Некоторые из них считают, что независимо от того, относятся ли представительские расходы на ВЗ, а также от того, как они оплачены — по безналичному расчету или наличными, в соответствии с п/п. 4.2.9 Закона об НДФЛ они квалифицируются как расходы на дополнительное благо, предоставленное плательщику налога его работодателем, и поэтому подлежат включению в налогооблагаемый доход. Иными словами, из сумм представительских расходов-доходов необходимо по общим правилам уплатить НДФЛ и осуществить отчисления в социальные фонды по тем же правилам, что и для заработной платы.**
** См. «Адвокат бухгалтера» № 13/2007, с. 23.
Мы с таким подходом не согласны и продолжаем придерживаться следующей позиции: если работник выполнял возложенные на него приказом директора представительские функции (то есть исполнял свои служебные обязанности), то основания для включения в его налогооблагаемый доход стоимости представительских благ отсутствуют.
При этом в «Бухгалтере» № 15'2005 на с. 45 предлагались два способа усилить обоснование освобождения от налогообложения дохода в виде потребленных благ.
Первый способ. Можно отстаивать право полноценного необлагаемого участия своих работников в приеме (с действительным потреблением благ), используя идею неперсонифицированного дохода.
Ее право на существование подтверждено, например, письмами ГНАУ от 26.08.2004 г. № 7335/6/17-3116 (см. «Бухгалтер» № 16'2005, с. 15т), от 18.02.2005 г. № 1453/6/17-3116 (см. там же, с. 23т–24т), от 19.04.2007 г. № 3852/6/17-0716 (см. «Бухгалтер» № 24'2007, с. 18–19).
Таким образом, подход «нет персонификации — нет налога» может быть распространен и на участие работников предприятия в представительских мероприятиях.
Кстати, приблизительно такую же позицию по этому вопросу занимает и Вадсуд. В своих определениях от 13.03.2007 г. № К-20930/06 и от 20.11.2007 г. № К-23468/06 он указал, что в совокупный налогооблагаемый доход не включаются, в частности, компенсационные выплаты, которые сотрудники юридического лица получили для проведения мероприятий, связанных с производственной деятельностью такого лица.*
* Из материалов дела следует, что работниками приобретались продукты питания, табачные изделия, алкогольные напитки и т.п. на представительские цели, то есть связанные с хозяйственной деятельностью предприятия.
В указанных определениях Вадсуда подчеркивается, что из материалов дела и акта проверки невозможно определить конкретный размер дополнительных благ, которые могли быть потреблены именно работниками предприятия, поскольку они не имели индивидуального характера. Кроме того, Вадсуд указал, что налоговым органом не представлено ни одного доказательства для подтверждения того, что приобретенные за счет предприятия товары потреблялись в каком-либо объеме работниками предприятия.
Второй способ. На предприятии оформляются документы, в которых содержится условие участия «своих» работников в приемах-фуршетах и т. п. В качестве такого «разрешительного» документа может выступать приказ директора о проведении официального приема для представителей фирмы-партнера либо трудовой договор или должностная инструкция работника.
Смысл этого условия заключается в том, что работники, непосредственно участвующие в организации и проведении представительских мероприятий, берут на себя обязательство не потреблять на них дополнительных благ.**
** Человеческий фактор этого способа безналогового участия в приемах мы здесь не обсуждаем: как говорится, каков Закон — таковы и способы...
А вот ГНАУ в вопросе необложения НДФЛ представительских неперсонифицированных расходов демонстрирует «ограничительный» подход, который она излагала в том числе и в упоминавшейся выше консультации из «Вестника налоговой службы Украины» № 21/2005 (см. «Бухгалтер» № 29'2005, с. 34). В нашем примечании к ней (см. там же сноску «**») отмечалось, что, в принципе, либо нужно освобождать любой представительский банкет (в силу его связи с хоздеятельностью), либо не освобождать его вообще.
Указанный подход нашел подтверждение и в письме ГНАУ от 14.10.2005 г. № 9924/6/17-3116 (см. «Бухгалтер» № 44'2006, с. 44т–45т). По мнению ГНАУ, когда все расходы, связанные с проведением приемов, презентаций, осуществляются в порядке и пределах, установленных в п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли, их стоимость не рассматривается как доход физических лиц — участников указанных мероприятий. Соответственно, нет и объекта для удержания НДФЛ.
Мы же считаем, что представительские расходы, которые берет на себя принимающая сторона, не являются объектом обложения НДФЛ независимо от того, превышен 2%-ный прибыльный лимит или нет. Ведь указанное 2%-ное ограничение распространяется только на ВЗ, а значит, к обложению НДФЛ не имеет никакого отношения.
Чужие работники
Что касается необложения НДФЛ представительских благ, потребленных гостями — чужими работниками, то для решения этого вопроса может быть использована все та же идея неперсонификации доходов (см. подраздел, посвященный своим).
Для чужих работников также можно воспользоваться еще одним «ограничительным» письмом ГНАУ.
Так, в письме от 29.09.2004 г. № 18835/7/17-3117 (см. «Бухгалтер» № 44'2006, с. 43т–44т), посвященном проведению конференций, симпозиумов, официальных приемов и бизнес-встреч, ГНАУ в качестве ключевого критерия для освобождения от уплаты НДФЛ использует именно факт включения соответствующих расходов в состав ВЗ плательщика налога — инициатора такого мероприятия. А поскольку указанные мероприятия отождествляются налоговиками с рекламными приемами, презентациями и т. п., ГНАУ считает, что их стоимость в пределах 2% обложенной налогом прибыли предыдущего года не является объектом обложения НДФЛ у приглашенных участников этих мероприятий.
Впрочем, возможен и иной вариант — с применением норм последнего абзаца п/п. 4.2.9 Закона об НДФЛ:
«Если дополнительные блага предоставляются лицом, не являющимся работодателем плательщика налога,* либо лицом, действующим от имени или по поручению такого работодателя, то такие доходы приравниваются с целью налогообложения к подаркам с их соответствующим налогообложением».
* Запятая — из Закона, но по смыслу — явно лишняя.
Налогообложение же подарков определено ст. 14 Закона об НДФЛ, и согласно п. 14.1 доход, полученный в качестве подарка, облагается налогом по правилам, установленным данным Законом для налогообложения наследства.
Все бы ничего, пусть бы сами гости, как и наследники, декларировали свои доходы в годовой налоговой декларации... Но налоговики против: они считают, что такой «подарочный» вариант обложения НДФЛ годится только для подарков, полученных от физлиц. А вот подарки, врученные юрлицом — налоговым агентом, по мнению ГНАУ, должны облагаться в общем порядке — см., например, достаточно свежие письма ГНАУ от 22.02.2008 г. № 2509/н/17-0714, № 3438/7/17-0717 в «Бухгалтере» № 11'2008 на с. 20–21 или № 47'2009 на с. 29т–30т, а также от 27.07.2009 г. № 15848/7/17-0717 в «Бухгалтере» № 32'2009 на с. 16–17 или № 47'2009 на с. 27т–28т.
В нашем комментарии к письму ГНАУ от 22.02.2008 г. отмечалось, что такой подход не соответствует Закону об НДФЛ. Отсылка, сделанная в ст. 14 к правилам, установленным для налогообложения наследства, вовсе не означает, что ст. 14 касается только подаренного физлицами. Однако налоговики пока остаются на своей незаконнойпозиции...
В общем, успешных всем бизнес-встреч и — лагидного налогообложения!
Алла Погребняк, при участии С. П.
