Это такое размещалово

Среди расходов, горячо любимых в предпринимательской среде, особое место занимают расходы на мерчандайзинг. Подобные расходы могут составлять достаточно приличную сумму и производиться на постоянной основе (то есть из месяца в месяц); при этом проверяющим сложно контролировать реальность получения таких услуг, а также адекватность ценообразования.

Что же такое мерчандайзинг?

Госкомпредпринимательства в письме от 08.12.2009 г. № 15041 (см. «Бухгалтер» № 5'2010, с. 9), ссылаясь на Большую энциклопедию Кирилла и Мефодия, определил мерчандайзинг как виды маркетинга, способствующие интенсивному продвижению товаров в розничной торговле без активного участия специального персонала (например, умелое размещение товаров в торговом зале, оригинальное оформление прилавков и витрин, организация презентаций с раздачей сувениров, предоставление скидок и льгот).

В свою очередь ГНАУ (см. письмо от 28.01.2010 г. № 806/6/23-4016/40 в «Бухгалтере» № 8'2010 на с. 10–11) понимает мерчандайзинг как новое направление торгового маркетинга, охватывающее прежде всего:

— выкладку и размещение товара в месте розничной продажи;

— обеспечение соответствующего ассортимента и достаточного количества товара;

— организацию локальной рекламы, например: установление на торговой точке специального фирменного оборудования (холодильники, дисплеи, стеллажи, полки и т. д.), конструкций презентационного характера (тумбы, выставочные стойки, рекламные стенды, подставки под рекламные материалы и др.), размещение полиграфической рекламной продукции (буклеты, плакаты, гирлянды, флажки и т. п.), организацию на месте продажи рекламных акций в виде дегустаций, бесплатной раздачи и др.;

— анализ показателей продаж;

— решение определенных вопросов ценовой политики о предельной торговой надбавке;

— инструктаж продавцов розничных магазинов относительно потребительских характеристик товара, методов мотивации потребителей.

Нужно отметить, что ГНАУ занимала довольно странную позицию в отношении налогового учета расходов на мерчандайзинг. Так, в консультации в «Вестнике налоговой службы Украины» № 37/2007 (см. «Бухгалтер» № 39'2007, с. 35) плательщику налога разрешалось включить в состав валовых затрат

«расходы на продвижение товара на рынке, предпродажную подготовку и размещение (выкладку) товара на витринах и специальных конструкциях <...> (при условии, что данный товар продается (предоставляется) таким плательщиком)».

А вот в упомянутом выше письме ГНАУ от 28.01.2010 г. № 806/6/23-4016/40 при организации налогового учета подобных расходов было предложено руководствоваться «маркетинговым» письмом от 29.07.2008 г. № 15176/7/15-0217*, в котором изложена следующая позиция налоговиков:

«<...> расходы на маркетинг отражаются в составе валовых затрат только в случае, если они соответствуют расходам на предпродажные и рекламные мероприятия, указанные в подпункте 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закона [О Прибыли] (в частности, услуги по размещению продукции в местах продажи, услуги по очистке, фасовке, оперативному пополнению объемов товаров на стеллажах, размещению информации о товаре и т. п.).

При этом в соответствии с указанным подпунктом Закона плательщик налога имеет право включить в состав валовых затрат расходы на маркетинг по товарам (работам, услугам), которые продаются (предоставляются) таким плательщиком. То есть указанные расходы должны быть непосредственно связаны с хозяйственной деятельностью плательщика налога».

Основные проблемы, которые порождает подобная позиция:

1) сведение маркетинговых (в том числе мерчандайзинговых) услуг к расходам на предпродажные и рекламные мероприятия (критику такого подхода — см. в «Бухгалтере» № 20'2008 на с. 38). В результате конкретному налогоплательщику потенциально угрожает дискуссия с проверяющим о том, насколько полученные им услуги предпродажно-рекламны и действительно ли они вписываются в рамки п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли;

2) вытекающее из п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли признание валовых затрат у заказчика только в случае, если маркетинговые (в том числе мерчандайзинговые) услуги предоставляются по товарам, которые продаются таким заказчиком. Данное условие — при его фискальной интерпретации — создает проблемы при работе с крупными торговыми (ритейлорскими) сетями: как правило, такие сети предоставляют маркетинговые услуги своим поставщикам при розничной продаже товаров в магазинах сети (право собственности на такие товары уже принадлежит не поставщику, а ритейлору).

В «Бухгалтере» № 45'2005 на с. 44–45 мы признавали, что подобные услуги без всяких сомнений связаны с хозяйственной деятельностью поставщика (они осуществляются в связи с продажами его товаров и в конечном итоге направлены на увеличение его доходов); поэтому соответствующие расходы должны включаться в состав валовых затрат. Кроме того, очевидно, что п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли можно понимать и нефискально: услуги должны касаться товаров, которые, в принципе, продаются плательщиком (см. «Бухгалтер» № 32'2007, с. 37); последовательность (сначала услуги — потом продажа либо сначала продажа — потом услуги) и налоговые периоды осуществления операций не имеют значения.

Тем не менее мы предполагали, что валовозатратность таких услуг может быть поставлена налоговиками под сомнение: мол, право собственности на товары перешло от поставщика к ритейлору — следовательно, оплачиваются услуги по продвижению не своих, а чужих товаров. Приведенные выше письма и консультации ГНАУ, а также практика проверок на местах подтвердили актуальность наших предположений.

В подобной ситуации споры, естественно, были перенесены в суды. Так, в постановлении Окружного административного суда г. Киева от 21.11.2008 г. № 10/410 был сделан прогрессивный вывод, что Закон О Прибыли, а также другие нормативные акты не дают указаний, что расходы на предпродажные услуги должны осуществляться только в отношении товаров, являющихся собственностью плательщика налога. Услуги, предоставляемые супермаркетами (маркетинговые услуги, услуги по продвижению товаров в торговых сетях, услуги по внесению новых товаров в ассортиментный перечень товаров, услуги по организации сбыта товаров, услуги по стимулированию спроса, услуги мерчандайзинга), непосредственно влияли на результаты деятельности поставщика и были направлены на получение дохода.

Особый интерес для любителей мерчандайзинга представляет определение Вадсуда от 08.04.2010 г. № К-16160/07 (см. с. 8–11 настоящего выпуска). Как следует из определения, Вадсуд согласился с тем, что услуги по продвижению товара на рынке, развозке товара, обеспечению стандартов, размещению товаров в розничных торговых точках связаны с хозяйственной деятельностью поставщика (производителя продукции и оптового продавца) и считаются его предпродажными и рекламными мероприятиями. Такие услуги обеспечивают спрос на данные товары, а следовательно, обеспечивают поставщику получение доходов в будущем. При этом валовые затраты по предпродажно-рекламным расходам не зависят от наличия права собственности на товар на момент получения услуг — важно лишь, чтобы данный товар продавался таким поставщиком.

Иными словами, Вадсуд согласился с ГНАУ в том, что мерчандайзинговые услуги попадают в состав валовых затрат на основании п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли. Однако, во-первых, суд продемонстрировал широкое понимание предпродажных и рекламных мероприятий (см. цитируемый в определении перечень услуг, предоставляемых по договору истца с дистрибьютером), а во-вторых, он отверг фискальную трактовку конструкции, использованной в п/п. 5.4.4 («в отношении товаров (работ, услуг), продаваемых (предоставляемых) таким плательщиком»). Суд не согласился с тем, что товары, в отношении которых предоставляются предпродажно-рекламные услуги, должны в этот момент находиться в собственности плательщика; если такие товары когда-либо продавались или будут продаваться таким плательщиком, то этого достаточно для включения подобных расходов в состав валовых затрат*.