Программное обеспечение: налоговый и бухгалтерский учет

Согласно определению, приведенному в ст. 1 Закона об авторских правах, компьютерная программа — это набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата (это понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в исходном или объектном коде).

Из этого определения видно, что компьютерные программы можно разделить на два вида: системные и прикладные. Среди первых основное место занимают операционные системы (например, Windows), а также программы, управляющие отдельными внутренними и периферийными устройствами компьютера (так называемые драйверы) либо компьютеризированным оборудованием в целом. Среди вторых можно, в свою очередь, выделить программы двух видов: общего назначения (например, текстовые редакторы, табличные процессоры и т. п.) и специализированные программы, т. е. программы, предназначенные для решения каких-либо специальных задач (например, бухгалтерских, дизайнерских, проектных, информационно-поисковых и многих других).

О наличии системных программ на рабочем компьютере рядовой бухгалтер задумывается редко, зато в своей повседневной деятельности ему приходится тесно соприкасаться со многими прикладными программами. При этом надлежащий учет тех и других, конечно же, входит в его непосредственные должностные обязанности, и на первом месте здесь традиционно стоит налоговый учет. Однако ввиду того, что в настоящее время налоговый учет во многих случаях является производным от бухгалтерского учета, считаем необходимым начать с основ бухучета компьютерных программ. Но еще раньше для правильного отражения хозяйственной операции по приобретению компьютерной программы в учетных регистрах нам понадобится получить ответ на вопрос, а что именно (какой учетный объект) приобретается в данном случае?

С точки зрения ГКУ (ст. 420 и 433), а также Закона об авторском праве (ст. 8 и 18) компьютерные программы являются объектами права интеллектуальной собственности, точнее говоря, объектами авторского права и охраняются как литературные произведения. Специфический правовой режим компьютерных программ как охраняемых законом объектов авторских прав влечет за собой определенные особенности в отношении юридического оформления сделок по их приобретению.

Получив тем или иным законным способом компьютерную программу для использования в своей хозяйственной деятельности, предприятие вообще-то приобретает не традиционный для обыденного понимания актив* (такой, например, как станок или автомобиль), которым можно распорядиться в любой момент по своему усмотрению, а определенный лицензионным договором (соглашением) и жестко ограниченный объем прав в отношении такой программы.

— неисключительное право на пользование компьютерной программой, которое получает конечный пользователь программного обеспечения

и

— право на использование программы (например, право на ее тиражирование и распространение), которое, как мы понимаем, конечному пользователю ни к чему — в его приобретении заинтересован субъект хозяйствования, занимающийся донесением произведения до конечного пользователя.

В свою очередь, от вида полученного по договору права зависит отражение в бухгалтерском и налоговом учете расходов на приобретение компьютерных программ. Начнем обсуждение с бухучетных нюансов.

В бухгалтерском учете как исключительные права интеллектуальной собственности на компьютерную программу, так и права на пользование ею признаются нематериальными активами (НМА) и учитываются в порядке, предусмотренном П(С)БУ 8. Это позволяет говорить об определенном сходстве в подходах к учету компьютерных программ в налоговом и бухгалтерском учете по сравнению с той разновекторностью, которая наблюдалась во время действия Закона о налоге на прибыль, когда налоговый учет преимущественно считал их основными фондами, а бухучет — НМА.

Детали современного налогового учета компьютерных программ обсудим в следующих разделах статьи, а здесь напомним, что в соответствии с п. 4 П(С)БУ 8 нематериальными активами считаются немонетарные активы, которые не имеют материальной формы и могут быть идентифицированы. По правилам, закрепленным в п. 12 МСБУ 38 «Нематериальные активы», актив отвечает критерию возможности идентификации, если он:

а) может быть отделен, т. е. существует возможность его отделения или обособления субъекта хозяйствования и продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена отдельно или вместе с соответствующим контрактом, активом или обязательством,

б) возникает в результате контрактных или других юридических прав, независимо от того, могут ли они быть переданы или отделены от субъекта хозяйствования или же от других прав и обязательств.

Ввиду того что исключительное право на компьютерную программу может быть отделено, а право на ее использование возникает в результате контрактных прав, такие активы зачисляются в состав нематериальных. Что касается неисключительного права на пользование компьютерной программой, которое получает конечный пользователь ПО**, то оно возникает в результате контрактных или других юридических прав и в силу этого также должно считаться НМА.

В соответствии с п. 10 П(С)БУ 8 приобретенные нематериальные активы (в том числе и компьютерные программы) зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. А она, в свою очередь (см. п. 11 этого П(С)БУ), формируется из цены (стоимости) приобретения НМА (кроме полученных торговых скидок), пошлины, непрямых налогов, которые не подлежат возмещению, и других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению.

В бухгалтерском учете расходы, формирующие первоначальную стоимость компьютерной программы, накапливаются по дебету субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». А после ввода ее в эксплуатацию списываются:

— на субсчет 125 «Авторское право и смежные с ним права» — если предприятие-покупатель приобретает исключительные права на использование компьютерной программы;

— на субсчет 127 «Прочие нематериальные активы» — если предприятие-покупатель приобретает неисключительные права, что как раз и имеет место в случае приобретения ПО для конечного пользования.

На стоимость компьютерных программ, признанных нематериальными активами, в течение всего срока полезного использования производится начисление амортизации (п. 25 П(С)БУ 8). Амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив был введен в хозяйственный оборот, и прекращается с месяца, следующего за месяцем выбытия.

Срок полезного использования компьютерной программы устанавливается предприятием самостоятельно. Метод амортизации компьютерной программы субъект хозяйственной деятельности тоже выбирает по своему усмотрению исходя из условий получения будущих экономических выгод (п. 27 П(С)БУ 8). Если такие условия определить невозможно, то амортизация начисляется с применением прямолинейного метода. В остальных случаях применяются методы амортизации, предусмотренные П(С)БУ 7, а именно:

— прямолинейный;

— уменьшения остаточной стоимости;

— ускоренного уменьшения остаточной стоимости;

— кумулятивный;

— производственный.

Заметим, что на сегодня те же методы применяются и в налоговом учете, что подтверждает определенное его сближение с бухучетом.

Что касается отражения расходов на приобретение компьютерных программ как роялти, то следует знать, что согласно п. 4 П(С)БУ 15 роялти считается любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы.

Приведенное определение дано с точки зрения получателя платежей в виде роялти, в то время как в данном случае нас интересует такой платеж с точки зрения субъекта, который пользуется или получает право на пользование компьютерной программой и соответственно уплачивает за это платеж в виде роялти. Однако платежи по лицензионным договорам, предметом которых является только пользование компьютерной программой конечным пользователем, но не предоставляется авторское право (право распространения и доработки), не являются платежами роялти. Следовательно, конечный пользователь компьютерной программой «обречен» показывать ее (точнее, права на пользование ею) в своем бухучете как НМА.

Существует, правда, еще один частный случай, требующий соответствующего учетного решения: когда компьютерная программа приобретается вместе с аппаратным обеспечением и неразрывно связана с ним (так называемая ОЕМ-версия). Рассматривая бухгалтерский учет таких компьютерных программ, отметим, что они не попадают в состав нематериальных активов, а учитываются как составная часть компьютера (основного средства) на соответствующих счетах учета необоротных материальных активов вместе с таким основным средством. И хотя подобный подход не прописан в П(С)БУ 7 и П(С)БУ 8, он подтверждается нормами п. 4 МСБУ 38 «Нематериальные активы».

Сосредоточимся далее на нюансах налогового учета компьютерных программ с точки зрения предприятий, являющихся их конечными пользователями (не разработчиками ПО и не торговцами им). Но перед этим опишем «докодексные» подходы к налоговому учету компьютерных программ, поскольку без этого невозможно будет провести соответствующие параллели или указать на появившиеся с 1 апреля этого года отличия.

Итак, согласно п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль компьютерные программы классифицировались как основные фонды группы 4. Термин «компьютерная программа» в данном случае следовало понимать в значении, приведенном в законодательстве по вопросам охраны авторских и смежных прав, говоря конкретней — в ст. 1 Закона об авторском праве (см. выше).

Очевидно, что классификация компьютерных программ как основных фондов, т. е. материальных ценностей, выглядела не совсем корректно. Тем не менее, поскольку налоговый учет программного обеспечения законодателем сознательно отождествлялся с налоговым учетом основных фондов, при отнесении расходов на приобретение компьютерной программы необходимо было руководствоваться существовавшими тогда критериями для классификации активов как ОФ. Среди таких критериев в первую очередь выделяли:

— временной (актив должен был предназначаться плательщиком налога для использования в своей хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты его ввода в эксплуатацию)

и

— стоимостный (стоимость такого актива должна была превышать 1000 грн.).

Это значило, что если предполагаемый срок использования той или иной программы составлял менее одного года, путь в четвертую группу основных фондов для нее был заказан. То же самое касалось и «малоценных» (стоимостью менее 1000 грн.) компьютерных программ, в отношении налогового учета которых последовательно придерживались двух версий.

По первой из них, которая строго соответствовала действовавшему тогда законодательству, такие компьютерные программы учитывались как запасы с отражением валовых расходов и последующим перерасчетом по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль (см. письмо ГНАУ от 23.03.2005 г. № 2418/6/11-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 46). Вторая версия, которая была выработана налоговиками взамен первой и преследовала чисто фискальные цели, сводилась к необходимости признания «малоценных» компьютерных программ нематериальными активами (НМА) и их амортизации в соответствии с п.п. 8.3.9 Закона о налоге на прибыль линейным методом исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования таких активов, но не более 10 лет непрерывной эксплуатации (см. п. 4 письма ГНАУ от 31.07.2008 г. № 354/4/17-0214 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 44).

Подводя итог, укажем, что в зависимости от тех или иных факторов налоговый учет компьютерных программ в «докодексный» период мог пойти либо по пути капитализации (в качестве ОФ группы 4 или НМА), либо по пути валоворасходности.

Посмотрим теперь, какие варианты предлагает для них НКУ, но перед этим напомним, что согласно п. 6 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» этого Кодекса прошлогодний первоапрельский переход от старого налоговоприбыльного учета к новому должен был сопровождаться инвентаризацией объектов основных средств и других необоротных и нематериальных активов с целью их распределения по новым налоговым группам. О том, как в ходе такой инвентаризации следовало поступить с компьютерными программами, которые были приобретены до 01.04.2011 г. и учитывались одним из указанных выше способов, рассказывалось в статьях, опубликованных в газете«Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20, с. 4 и № 36 — 37, с. 24, поэтому в дальнейшем изложениибудем исходить из того, что новая налоговая судьба старых компьютерных программ уже определена, и дополнительно на этом внимание заострять не будем.

Сегодняшний подход к учету программного обеспечения, к сожалению, не столь однозначен, как многим бы того хотелось. Причем эта неоднозначность лежит даже не в плоскости множественного толкования одной и той же нормы (хотя традиционно имеется и это), а объективно продиктована различиями в вариантах приобретения и способах использования программного обеспечения в хозяйственной деятельности. Перечислим для начала те нормы НКУ, в которых встречается упоминание о компьютерных программах.

Компьютерные программы в составе основных средств. Согласно п. 145.1 НКУ, в котором дана классификация групп основных средств и других необоротных активов, целый ряд устройств из группы 4 «Машины и оборудование» (преимущественно компьютерной и оргтехники) выделен в отдельную подгруппу. Среди таких устройств названы, в частности, электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, которые признаются нематериальным активом). Минимально допустимый срок полезного использования для таких объектов ОС установлен равным 2 годам, что объясняется высокими темпами их морального устаревания.

Анализ приведенной нормы дает основания заключить, что компьютерные программы относят к составу основных средств только в тех случаях, если такие программы связаны (мы бы уточнили — неотделимы) с компьютерным «железом» (ЭВМ и других машин для автоматической обработки информации), которым они управляют. Иначе говоря, ПО не может быть перенесено на другое устройство с сохранением собственной функциональности.

Невозможность переноса программного обеспечения может быть обусловлена физической привязкой к оборудованию (например, программа, управляющая токарным станком, просто не в состоянии выполнять задачи по управлению фрезерным станком), логической взаимосвязью программных и аппаратных компонентов, а также другими факторами.

Заметим, что в таких случаях не имеет значения, выделяет ли поставщик в товаросопроводительных документах на оборудование отдельно цену на программное обеспечение или нет, поскольку в «налоговоучетных» целях (равно как и в целях бухгалтерского учета такой программы — о нем шла речь выше) исходить следует из сути операции, а не из формы, в которую она облечена. В качестве иллюстрации сказанного приведем такой пример.

Пример. Договором на поставку оборудования медицинскому учреждению предусмотрена поставка электрокардиографического комплекса «КАРДИОЛАБ» СЕ со специализированным программным обеспечением к нему на общую сумму 19500 грн. (для упрощения вопрос о необходимости начисления НДС в данном случае оставим без внимания). Однако в товарной накладной стоимость медицинского оборудования и программного обеспечения была указана не общей суммой, а выделена отдельно следующим образом:

— электрокардиографический комплекс «КАРДИОЛАБ» СЕ (1 шт.) — 7890 грн.;

— программное обеспечение «КАРДИОЛАБ» СЕ (1 шт.) — 11610 грн.

Очевидно, что в рассматриваемой ситуации медучреждение покупает программное обеспечение, которое является неотделимым от медицинского оборудования, так как функционировать такое оборудование без соответствующего ПО не может. Поэтому программное обеспечение, установленное на медицинское оборудование, следует считать одним объектом с таким оборудованием и учитывать в составе основных средств группы 4.

Еще одним примером такого варианта учета компьютерных программ является приобретение компьютера с так называемой «OEM-версией» программного обеспечения (как правило, системного, например операционная система Windows). При таком варианте ПО предустановлено на компьютере, в стоимость которого уже входит стоимость такого программного продукта, и отделить одно от другого, а тем более перенести ПО на другой компьютер не представляется возможным. Поэтому опять же независимо от того, как поставщик оформляет документы на приобретение такого компьютера (строго говоря, даже не компьютера, а программно-технического комплекса), место для OEM-версий компьютерных программ — в группе 4 основных средств.

Резюмируя сказанное, подчеркнем, что главное отличие между старым и новым налоговым учетом компьютерных программ состоит в следующем: теперь к основным средствам следует относить не все без разбору программное обеспечение, а только то, которое образует неразрывное единство с аппаратными компонентами электронно-вычислительных машин и других машин для обработки информации.

Классификация расходов на приобретение компьютерных программ как НМА или как роялти продолжает вызывать много дискуссий, однако к настоящему времени уже сформировалось устойчивое мнение на сей счет и у нас, и у налоговиков. Подробную аргументацию изложим в следующих разделах статьи, а здесь лишь напомним основные положения НКУ, имеющие отношение к затронутой теме.

Компьютерные программы в составе нематериальных активов. Согласно п.п. 145.1.1 НКУ, в котором содержится перечень групп НМА, к группе 5 отнесены авторское право и смежные с ним права (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для электронно-вычислительных машин, компиляции данных (базы данных), фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти. Срок действия права пользования такими активами должен определяться согласно правоустанавливающему документу, однако не может составлять менее 2 лет.

При этом в соответствии с п.п. 14.1.120 НКУ термином «нематериальные активы» охватываются право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также прочие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами плательщика налога в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами.

Следовательно, такие объекты, как право пользования имуществом и имущественными правами, относятся к нематериальным активам и подлежат амортизации в порядке, установленном п.п. 145.1.1 НКУ.

Компьютерные программы как роялти. Безусловно, бросается в глаза то, что и в п. 145.1 НКУ, которым определенная группа компьютерных программ отнесена к основным средствам, и в п.п. 145.1.1 этого Кодекса, которым другая группа программных продуктов отнесена к нематериальным активам, содержится общее исключение, касающееся третьей группы программ, расходы на приобретение которых признаются роялти. Что же означает этот термин в понимании НКУ?

Как установлено п.п. 14.1.225 этого Кодекса, роялти — любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование каким-либо авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая, в частности, компьютерные программы. Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, перечисленных выше, во владение или распоряжение либо собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют пользователю право продать или осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности.

Тут же напомним, что согласно п.п. 140.1.2 НКУ расходы по начислению роялти с учетом ограничений, установленных этим подпунктом, включаются в состав «налоговых» расходов, а выплаты роялти в денежной форме не являются объектом для начисления НДС (см. п.п. 196.1.6 этого Кодекса). Сказанное означает, что из трех вариантов классификации тех или иных программ, предусмотренных НКУ (ОС, НМА, роялти), наиболее привлекательным для налогоплательщиков является последний, поскольку позволяет покупателю сразу уменьшить объект налогообложения на всю сумму понесенных расходов на приобретение программы, а продавцу — не начислять при этом НДС. Отсюда понятно желание многих найти соответствующее законодательное основание для таких действий.

И, надо заметить, такое основание имеется, правда, не в том случае, когда программное обеспечение продают для конечного использования субъектом хозяйствования (а именно этот случай является предметом рассмотрения нашей статьи), а совсем в другом — когда происходит продажа права на тиражирование и распространение компьютерной программы. Это, собственно, и не позволяет рекомендовать к применению «роялти-вариант» учета программного обеспечения конечным пользователям.

Рассмотрим теперь подробнее, когда и при каких условиях расходы на приобретение компьютерных программ следует включать в состав НМА, а когда — считать роялти?

Роялти. Пролить свет на этот вопрос нам поможет такая важная деталь: согласно ст. 441 ГКУ под использованием произведения следует понимать его:

— опубликование (выпуск в свет);

— воспроизведение любым способом и в любой форме;

— перевод;

— переработку, адаптацию, аранжировку и другие подобные изменения;

— включение составной частью в сборники, базы данных, антологии, энциклопедии и т. п.;

— публичное исполнение;

— продажу, передачу в наем (аренду) и т. п.;

— импорт его экземпляров, экземпляров его переводов, переработок и т. п.;

— другие действия, установленные законом.

Из анализа этой нормы законодательства следует, что использование подразумевает создание определенного производного произведения на основе уже существующего объекта авторского права либо получение материальной выгоды от произведения. Важным аспектом здесь можно определить то, что объект авторского права используется не конечным пользователем, а лицом, которое осуществляет действия по донесению произведения до конечного пользователя одним из перечисленных способов. И целью такого донесения (распространения), как правило, является получение коммерческой выгоды.

В качестве иллюстрации можно привести такой пример. Лицо, обладающее авторскими правами на разработанную им самим компьютерную программу, заключает договор с предприятием о передаче последнему исключительного права на тиражирование и распространение этой программы на территории Украины в течение 3 лет.

Как видим, в данном случае объектом договорных отношений являются именно авторские права на произведение (право на использование компьютерной программы путем ее тиражирования), следовательно, расходы по такому договору, очевидно, следует считать роялти* (как вознаграждение за предоставление права на пользование авторским правом на произведение). Еще раз повторим, что согласно п.п. 196.1.6 НКУ выплаты роялти в денежной форме не являются объектом для начисления НДС, стало быть, о налоговом кредите у лица, выплачивающего роялти за использование (в контексте ст. 441 ГКУ) компьютерной программы, речи быть не может.

НМА. Совсем по-иному складывается ситуация, если договором не предусмотрено получение приобретателем права на использование, указанного в ст. 441 ГКУ, а компьютерная программа предоставляется только для пользования ею в хозяйственной деятельности этого приобретателя в рамках своего функционального предназначения. Другими словами, предприятие приобретает компьютерную программу не с целью извлечения коммерческой выгоды из нее самой как объекта авторского права, а с целью пользования ею в собственной хозяйственной деятельности в качестве вспомогательного инструмента при решении тех или иных производственных задач (обработки данных, бухгалтерского или управленческого учета, технических или научных расчетов, дизайна, проектирования и т. п.).

В этом случае речь идет не об использовании исключительного авторского права на произведение (компьютерную программу), а о праве пользования компьютерной программой как конечным продуктом, которое само по себе носит характер неисключительного имущественного права. Платеж по такому договору не соответствует определению роялти, приведенному в п.п. 14.1.225 НКУ, и не будет включаться в состав расходов на основании п.п. 140.1.2 этого Кодекса. Да и налоговики не приветствуют (и никогда не приветствовали) «роялти-вариант» учета ПО из-за его наименьшей фискальной направленности, отдавая при этом предпочтение «НМА-варианту».

В то же время, если исходить из того, что в налоговом определении нематериальных активов (см. п.п. 14.1.120 НКУ) сейчас речь идет не только о праве собственности, но и о праве пользования имуществом и имущественными правами, то компьютерную программу, приобретенную для конечного пользования (другими словами, на которую получено неисключительное имущественное право пользоваться ею), разумно будет включить в состав НМА**. Вопрос заключается только в том, какую группу нематериальных активов из п.п. 145.1.1 НКУ для этого выбрать — об этом в следующем разделе.

А в завершение этого раздела скажем несколько слов насчет права на налоговый кредит при классификации расходов на приобретение компьютерных программ как НМА, хотя это и так достаточно очевидно. Как известно, право на отнесение сумм НДС в налоговый кредит возникает, в частности, в случае осуществления операций по приобретению (строительству, сооружению, созданию) необоротных активов (см. п.п. «б» п. 198.1 НКУ), а нематериальные активы являются составной частью необоротных активов. То, что в п. 198.3 этого Кодекса, где идет речь о составе налогового кредита, о НМА не говорится, является, на наш взгляд, недосмотром законодателя, а не сознательным исключением сумм НДС, начисленных (уплаченных) в течение отчетного периода в связи с приобретением (созданием) нематериальных активов, из сумм налогового кредита.

Итак, наиболее обоснованным (и, добавим, наиболее безопасным) вариантом отражения компьютерных программ в налоговом учете конечного пользователя является признание расходов на их приобретение нематериальными активами. Именно этому варианту отдают предпочтение налоговики (см., например, их консультацию по ссылке http://www.kyivsta.gov.ua/news/2011/11/1107_01.doc, а также соответствующие консультации из ЕБНЗ под кодом 110.09.03). Традиционно склоняемся к нему и мы (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 36 — 37, с. 24; № 59, с. 43), однако между нашими позициями в этом вопросе есть одно существенное расхождение.

Дело в том, что налоговики настойчиво твердят об отнесении приобретенной компьютерной программы, признанной нематериальным активом, к группе 5 НМА. В силу такого подхода начисление амортизации на нее следует осуществлять с использованием методов, определенных п.п. 145.1.5 НКУ, в течение срока, установленного правоустанавливающим документом, но не менее 2 лет.

Однако группа 5 НМА, как следует из таблицы, приведенной в п.п. 145.1.1 НКУ, включает в себя авторское право и смежные с ним права (кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти), а мы ведем речь об отражении приобретения компьютерной программы в объеме, ограниченном правом пользования ею, без перехода авторских прав. По этой причине конечному пользователю стоит, на наш взгляд, обратить внимание на группу 6 НМА, куда входят другие нематериальные активы (право на ведение деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.). И хотя в расшифровке этой группы о компьютерных программах не упоминается, неисключительный перечень активов, которые могут относиться к ней, дает основание зачислять программное обеспечение, приобретенное для конечного пользования, именно в состав группы 6.

Требования налоговиков насчет применения в этих целях пятой группы НМА объясняется, на наш взгляд, очень просто: для группы 6 НКУ не фиксирует минимального срока действия права пользования активом в целях начисления амортизации на него (он определяется согласно правоустанавливающему документу), а для группы 5 такой срок есть и, как указывалось выше, он составляет 2 года. Видимо, с фискальной точки зрения разрешение амортизировать компьютерные программы меньше двухлетнего срока представляется слишком затратным для бюджета, хотя чаще на практике все происходит наоборот: компьютерные программы приобретаются для пользования ими в течение неограниченного срока. Как быть в таких случаях?

Итак, выше мы договорились, что после вступления в силу разд. III НКУ с точки зрения конечного пользователя расходы на приобретение компьютерной программы (точнее, неисключительного права на пользование ею) в соответствии с п.п. 145.1.1 этого Кодекса следует классифицировать как приобретение (создание) нематериального актива (НМА) группы 6. Таким образом, стоимость такого права в налоговом учете непосредственно на расходы не относится, а подлежит амортизации по одному из методов, самостоятельно избранному предприятием из числа перечисленных в п.п. 145.1.5 НКУ.

Что касается продолжительности такой амортизации, то, как уже отмечалось, определяющим в данном случае является правоустанавливающий документ, который сопровождает куплю-продажу ПО. Если в таком документе (скажем, в лицензионном договоре) срок, в течение которого программа сохраняет свою работоспособность, никак не оговаривается, значит, перед нами программный продукт с неограниченным сроком пользования.

Например, это имеет место при покупке «коробочных» версий операционной системы Windows, офисного пакета MS Office, бухгалтерской программы 1С и многих других: после установки указанных программ на компьютер пользователю предоставляется возможность по мере выхода получать их обновления, устраняющие выявленные в ходе эксплуатации недостатки, но даже без этих обновлений указанные программы будут работать неограниченно долго.

Второй пример: покупка прикладных программ, которые без регулярного обновления вскоре становятся неактуальными (например, антивирусная программа либо информационно-поисковая база нормативно-правовых актов). Однако сама программа, наполненная определенным количеством данных, будет работать и впредь, даже если обновления перестанут поступать, правда, с ограниченной (минимальной) функциональностью.

В связи со сказанным хотим предостеречь читателей от распространенного заблуждения: часто приобретая ту или иную программу и заодно оплачивая на определенный срок ее лицензионное обслуживание* (возможность получения обновлений), ошибочно считают такой срок сроком действия права пользования программой.

Между тем договор на обслуживание ПО нельзя отождествлять с правоустанавливающим документом на саму программу. На самом деле срок действия права пользования такой компьютерной программой является неограниченным и, для того чтобы восстановить ее полнофункциональность по истечении срока лицензионного обслуживания, предприятию достаточно будет снова оплатить обслуживание на определенный период времени. Обращаем внимание, что повторно оплачивать собственно право пользования программой уже не понадобится.

Теперь об амортизации нематериальных активов с неограниченным сроком использования. Напомним, что благодаря Закону № 3609 в НКУ (см. последний абзац п.п. 145.1.1) с 01.08.2011 г. заработало новое требование, согласно которому если правоустанавливающим документом срок действия права пользования нематериальным активом не устанавливался, такой срок должен составлять 10 лет непрерывной эксплуатации. Однако впоследствии было решено, что все «прибыльные» новшества, внесенные в НКУ Законом № 3609, следует применять с 1 апреля 2011 года (подробности см. в статье «Закон № 4014: что шло в нагрузку к «упрощенке» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 97). В связи с этим налогоплательщики должны на эту дату увеличить для целей налогового учета срок эксплуатации до 10 лет (если он составлял менее 10 лет) по тем «бессрочным» НМА, которые перешли в новый налоговый учет по результатам прошлогодней «первоапрельской» инвентаризации, а также по тем, которые введены в эксплуатацию в период с 01.04.2011 г. по 31.07.2011 г. включительно. Увеличение такого срока приводило к необходимости перерасчета начисленной на эти НМА амортизации задним числом начиная с 01.04.2011 г.

Очевидно, что компьютерные программы, приобретенные после 1 августа 2011 года, всецело подчиняются новым требованиям, следовательно, ПО с неограниченным сроком пользования придется в налоговом учете амортизировать 10 лет. Обращаем внимание, что такой срок определен однозначно и, похоже, не может быть не только уменьшен, но и увеличен, ведь конструкция «не менее» здесь не употребляется. Хотя вряд ли налоговики станут возражать, если амортизация «долгоиграющих» программ окажется еще длительнее, чем того требует НКУ.

В завершение статьи кратко остановимся на альтернативном способе учета расходов на приобретение компьютерных программ, бытующем в определенном кругу специалистов. Речь идет о приобретении так называемого экземпляра компьютерной программы. Что это такое?

Статьей 1 Закона об авторском праве определено, что экземпляром произведения является его копия, выполненная в любой материальной форме. Из указанного Закона следует, что предприятие может приобрести как авторские права на компьютерную программу (исключительные или неисключительные имущественные права), так и экземпляр программы.

В отношении компьютерных программ ряд специалистов настаивает на том, что если ПО приобретается предприятием как его конечным потребителем с единственной целью — использовать такое ПО по его непосредственному назначению, то достаточно заключения обыкновенного договора купли-продажи либо любого другого гражданско-правового договора (мены, дарения и др.) в зависимости от того, на каких условиях передается экземпляр произведения. Заключать лицензионный договор в этом случае не нужно.

Исходя из того, что экземпляр компьютерной программы чаще всего облечен в материальную форму (например, записан на компакт-диск), такие специалисты рекомендуют рассматривать расходы на его приобретение как расходы на приобретение материального объекта.

Тогда в зависимости от его стоимости (более или менее 2500 грн. без НДС, а для неплательщиков этого налога — вместе с НДС) и продолжительности использования в производственной деятельности (более или менее одного года или производственного цикла, если его продолжительность больше года) соответствующие расходы придется отнести к составу основных средств (скорее всего, группы 9), малоценных необоротных материальных активов (группа 11) либо запасов (МБП). В последнюю категорию экземпляр программы попадет, если не будет выполняться временной критерий признания ОС, т. е. со сроком службы менее 1 года. В связи с этим расходы на приобретение такого ПО в зависимости от направления его использования должны включаться в состав «налоговых» расходов — «налоговой» себестоимости, административных, прочих операционных расходов или расходов на сбыт. Экземпляр программы, оприходованный как ОС, будет амортизироваться одним из методов, предусмотренных п.п. 145.1.5 НКУ (для МНМА методы амортизации установлены п.п. 145.1.6 Кодекса).

Однако такой подход далеко не идеален, особенно в том случае, если, например, экземпляр компьютерной программы скачивается по интернету. Что в таком случае считать материальной формой? Может быть, жесткий диск того компьютера, на котором такая программа будет установлена после скачивания? А может быть, в данном случае хозоперацию по приобретению экземпляра компьютерной программы следует рассматривать как поставку услуг и относить ее стоимость непосредственно в «налоговые» расходы в зависимости от направления использования ПО? Одним словом, вопросов тут (и юридического, и учетного характера) куда больше, чем ответов, поэтому не рекомендуем идти по этому пути, тем более что он не является общепринятым в профессиональной бухгалтерской среде.