836 0

Налогообложение выплат по ГП-договорам: аренда, услуги, работы

23.02.12

Для выполнения определенных работ, предоставления услуг либо аренды имущества гражданско-правовые договоры могут заключаться как с обычными гражданами, так и с предпринимателями на разных системах налогообложения. При этом в зависимости от того, с кем заключается договор, мы имеем и разный порядок налогообложения.

О том, как облагаются выплаты по таким договорам в 2012 году, а также о том, какие документы нужно брать у предпринимателей для необложения НДФЛ и ЕСВ, пойдет речь в данной статье.

Документы статьи

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о ЕСВ — Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI.

Инструкция № 21-5 — Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденная постановлением Пенсионного фонда Украины от 27.09.2010 г. № 21-5.

 

Характеристика гражданско-правовых договоров

Прежде всего поговорим об особенностях наиболее востребованных гражданско-правовых договоров (далее — ГП-договор), которые заключают предприниматели с физическими лицами.

 

Вид ГП-договора

Определение согласно ГКУ

Стороны договора

Примечание

осуществляет
выплату

получает выплату

1

2

3

4

5

Подряда (выполнения работ)

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу (статья 837 ГКУ)

Заказчик

Подрядчик

Основные отличия договоров подряда и о предоставлении услуг состоят в следующем:
— выполнение работ
по договору подряда всегда предусматривает достижение определенного «осязаемого» конечного результата
(созданная в результате выполнения работ
новая вещь, смонтированное оборудование и т. д.);

— по договору подряда
все риски, связанные с тем,
что конечный результат выполнения работ

О предоставлении услуг

По договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не установлено договором (статья 901 ГКУ)

Заказчик

Исполнитель

не будет достигнут, возлагаются на подрядчика. В рамках же договора о предоставлении услуг исполнитель таких рисков не несет

Аренды имущества

По договору найма (аренды) наймодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество в пользование за плату на определенный срок (статья 759 ГКУ) справка 1

Арендатор

Арендодатель

Предприниматель, который заключает с физическим лицом ГП-договор, должен учитывать определенные нюансы:

1) этот договор не нужно регистрировать в центре занятости, потому что согласно статье 241 КЗоТ регистрации подлежит только трудовой договор между предпринимателем и наемным работником;

2) записи в трудовую книжку исполнителя договора, в том числе наемного работника, о выполнении работ, предоставлении услуг не вносятся;

3) лицо, работающее по ГП-договору, не учитывается:

для соблюдения ограничений, установленных для работы на едином налоге, по количеству наемных работников (для I группы — отсутствие работников; для II группы — 10 человек; для III группы — 20 человек);

— при определении среднеучетного количества штатных работников для целей трудоустройства инвалидов (8 и более).

 

Налогообложение выплат по ГП-договорам

 

1. Выплату получает предприниматель.

Если ГП-договор заключен с физлицом-предпринимателем, то ни налогом на доходы, ни ЕСВ такие выплаты облагать не нужно. Однако все равно факт начисления и выплаты дохода предпринимателю обязательно должен быть отражен в форме № 1ДФ с признаком дохода «157».

Важный момент: для того чтобы обоснованно не облагать налогом на доходы и ЕСВ выплаты по ГП-договорам, у предпринимателя, являющегося исполнителем, подрядчиком или арендодателем, нужно потребовать копии определенных документов (см. с. 10).

Напомним, какая именно информация обязательно должна быть в этих документах для того, чтобы предприниматель мог не облагать выплату налогом на доходы и ЕСВ (в зависимости от вида договора).

 

Документы, которые необходимо предоставить предпринимателю —
заказчику или арендатору для неудержания налога на доходы и ЕСВ

Подрядчик, исполнитель, арендодатель

Документы

Выплаты по договорам работ, услуг

 

Для неудержания налога на доходы

Для неудержания ЕСВ

На общей системе налогообложения

— копия выписки или извлечения из Госреестра;
— копия справки из налогового органа с указанием системы налогообложения и видов деятельности

копия извлечения из Госреестра

На едином налоге

— копия выписки или извлечения из Госреестра;
— копия Свидетельства об уплате единого налога

копия извлечения из Госреестра

Выплаты по договорам аренды. Для неудержания налога на доходы (ЕСВ не удерживается)

На общей системе налогообложения

— копия выписки или извлечения из Госреестра;
— копия справки из налогового органа с указанием системы налогообложения и видов деятельности

На едином налоге

— копия выписки или извлечения из Госреестра;
— копия Свидетельства об уплате единого налога

Таким образом, для неудержания и налога на доходы, и ЕСВ целесообразно предоставлять копию извлечения, а не выписки.

Что касается справки от налоговиков с указанием системы налогообложения и видов деятельности, то нужно учитывать, что на законодательном уровне наличие такой справки для неудержания налога на доходы не требовалось. Иметь ее рекомендовала ГНАУ в своем письме от 03.02.2011 г. № 1085/К/17-0714. Несмотря на то что в указанном письме речь шла об оригинале справки, позже налоговики разрешили предпринимателям использовать ее копию

 

У предпринимателя на общей системе в справке из налогового органа и извлечении из Госреестра обязательно должен быть указан вид деятельности, в рамках которого он выполняет работы, предоставляет услуги или сдает в аренду имущество.

В противном случае, выплаченный доход должен облагаться так же, как и у обычного физлица (взиматься налог на доходы и ЕСВ), о чем мы расскажем ниже.

Что касается единоналожников, то с 01.01.2012 г. для того, чтобы адресованная им выплата не облагалась налогом на доходы, не обязательно, чтобы в Свидетельстве об уплате единого налога был приведен вид деятельности, указанный в договоре.

Дело в том, что согласно подпункту 165.1.36 НКУ в налогооблагаемый доход не включается доход физического лица — предпринимателя, с которого уплачивается единый налог на упрощенной системе.

Так, согласно пункту 293.4 НКУ (по новым правилам), если единоналожники получают доход от видов деятельности, не указанных в Свидетельстве, то они единый налог уплачивают самостоятельно:

— по ставке 15 % от такого дохода, если относятся к I или II группе;

— по обычной ставке 3 — 5 % от дохода, если относятся к III группе.

А раз такие выплаты («вне» Свидетельства) облагаются единым налогом, значит предприниматель или юрлицо, которое выплачивает единоналожнику доход по ГП-договору, должен ориентироваться на подпункт 165.1.36 НКУ и не удерживать налог на доходы, даже если такого вида деятельности у единоналожника в Свидетельстве нет.

Следовательно, с 01.01.2012 г. для неудержания налога на доходы достаточно получить копию Свидетельства об уплате единого налога и не изучать приведенные в нем виды деятельности.

При этом хотим обратить внимание, что по договорам подряда (предоставления услуг) есть нюанс, связанный с ЕСВ. Дело в том, что в отличии от договоров аренды при выплатах по этим договорам взимается ЕСВ, поэтому подрядчик или исполнитель должен предоставить именно копию извлечения, а не выписки (см. таблицу на с. 10).

2. Выплату получает обычное физлицо (не предприниматель)

Выше мы сказали, что обложение налогом на доходы и ЕСВ ляжет на плечи предпринимателя — заказчика или арендатора (налогового агента), если он имеет дело с обычным физлицом. Таковым может быть как сторонний гражданин, так и работник предпринимателя.

Порядок обложения выплат налогом на доходы и ЕСВ не зависит от системы налогообложения предпринимателя, т. е. и у общесистемщика, и у единоналожника он будет одинаковым. Представим его в таблице.

 

Вид платежа

Ставка

База (порядок) обложения

Начисление «сверху»

Удержание «снизу»

Вознаграждение по договорам подряда и о предоставлении услуг

ЕСВ

34,7 %

2,6 %

Сумма вознаграждения в пределах 17 ПМТЛ*

Налог на доходы

15 % — если сумма дохода не превышает
10-кратный размер МЗП** на 1 января
(в 2012 году — 10730,00 грн.);
17 % — для части дохода в сумме превышения

(Сумма вознаграждения - ЕСВ «снизу»
(2,6 %)) х ставку НДФЛ***

Арендная плата

Налог на доходы

15 % — если сумма дохода не превышает 10-кратный размер МЗП на 1 января
(в 2012 году — 10730,00 грн.);
17 % — для части дохода в сумме превышения

Вся сумма арендной платы

* Прожиточный минимум для трудоспособных лиц, установленный законом на соответствующий месяц (размеры в 2012 году приведены в «СД», 2012, № 1, с. 34). На I квартал его размер составляет 1073,00 грн., на II квартал — 1094,00 грн.
** Минимальная заработная плата.

*** Если сумма вознаграждения превышает 10730,00 грн., то для обложения налогом на доходы начисленный доход «разбивается». Затем из каждой части вычитается ЕСВ «снизу» (пропорционально каждой сумме) и они облагаются по ставкам 15 и 17 %.

 

Представим пояснения к информации, которая приведена в таблице.

ЕСВ. Предприниматели, которые используют труд физических лиц на условиях ГП-договоров, и физические лица, выполняющие работы или предоставляющие услуги, являются плательщиками ЕСВ (часть 1 статьи 4 Закона о ЕСВ).

При этом предприниматели являются страхователями для физических лиц, выполняющих работы или предоставляющих услуги, т. е. начисляют, удерживают и уплачивают ЕСВ с вознаграждения.

При определении базы для взимания ЕСВ необходимо учитывать, что начисление и удержание ЕСВ осуществляются в пределах максимальной величины базы начисления ЕСВ, равной 17 ПМТЛ (см. «СД», 2012, № 1, с. 34). Доход свыше суммы 17 ПМТЛ ЕСВ не облагается.

Если ГП-договор заключен с лицом, которое уже работает у предпринимателя по трудовому договору (с наемным работником), то вознаграждение будет облагаться ЕСВ с учетом некоторых особенностей, о которых мы скажем далее в отдельном разделе.

Что касается арендной платы, то она ЕСВ не облагается ни в части начислений «сверху», ни в части удержаний «снизу». Дело в том, что в базу для взимания ЕСВ включаются суммы вознаграждений, выплачиваемые за выполненные работы или предоставленные услуги (статья 7 Закона о ЕСВ). В свою очередь, сдача имущества в аренду не является ни выполнением работ, ни предоставлением услуг, так как в соответствии со статьей 759 ГКУ по договору аренды арендодатель передает или обязуется передать арендатору имущество в пользование за плату на определенный срок, т. е. факт выполнения работ или предоставления услуг в данном случае отсутствует.

Сведения о заключенном с физическим лицом ГП-договоре нужно отразить в Приложении 4 по ЕСВ (см. «СД», 2011, № 5, с. 36).

Налог на доходы. Суммы вознаграждений, начисленных (выплаченных) физлицам по ГП-договорам (суммы арендной платы), включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход этого лица (плательщика налога). При этом налоговым агентом, который обязан удержать и перечислить налог на доходы, является заказчик или арендатор (исключение — выплата субъектам предпринимательства).

При определении базы обложения налогом на доходы вознаграждение по ГП-договорам уменьшается на сумму ЕСВ в части удержаний («снизу») по ставке 2,6 % (кроме аренды).

По факту завершения работ или предоставления услуг составляется акт приема-передачи выполненных работ (предоставленных услуг). На его основании юрлица в бухгалтерском и налоговом учете начисляют сумму причитающегося вознаграждения, и она включается в доход физлица в месяце начисления, независимо от месяца выплаты. По нашему мнению, для выплат по ГП-договорам от любых налоговых агентов должен соблюдаться единый подход, поэтому предприниматели для целей обложения налогом на доходы также должны включать выплаченное вознаграждение в доход физлица в месяце составления акта.

Следует иметь в виду, что согласно подпункту «є» пункта 176.1 НКУ если физическое лицо, которое предоставляет услуги (выполняет работы) по ГП-договору, в течение календарного года получало другие доходы, в том числе, но не исключительно в виде заработной платы, облагаемые по ставкам 15 и 17 %, от двух и более налоговых агентов и при этом общая сумма таких доходов за какой-либо календарный месяц превысила размер 10 МЗП, установленный законом на 1 января (10730,00 грн.), то оно должно будет подать налоговую декларацию по результатам отчетного года.

В этом случае сумма налога на доходы за год будет определяться с учетом нормы абзаца третьего пункта 167.1 НКУ — по среднемесячному годовому доходу.

В форме № 1ДФ суммы выплаченного дохода в виде вознаграждения и арендной платы за движимое имущество и перечисленного налога отражаются с признаком дохода «102», арендной платы за недвижимое имущество — «106».

ГП-договоры, «растянутые» более чем на месяц. Если срок выполнения работ (предоставления услуг) по ГП-договору превышает календарный месяц, то существует специальное правило для взимания ЕСВ.

Прежде чем начислить или удержать ЕСВ, сумму вознаграждения нужно разделить на количество месяцев, за которые оно начислено (часть 2 статьи 7 Закона о ЕСВ и подпункт 4.3.4 Инструкции № 21-5). И уже с каждой месячной суммы определить размер ЕСВ.

Основная идея такого подхода — распределить суммы вознаграждения по месяцам, за которые оно начислено, чтобы сравнить с максимальной величиной базы начисления ЕСВ (17 ПМТЛ).

Что касается налога на доходы, то его сумма начисляется (определяется) в месяце составления акта выполненных работ (услуг) со всей суммы вознаграждения. Однако, если осуществляются авансовые выплаты физлицу, то при каждой выплате нужно уплатить налог на доходы и ЕСВ «сверху» по установленным правилам (см. с. 14).

 

ПРИМЕР 1

Предприниматель заключил ГП-договор с обычным физлицом (непредпринимателем), согласно которому он должен с 09.01.2012 г. по 24.01.2012 г. предоставить услуги по ремонту оборудования. Согласно договору стоимость предоставленных услуг «грязными» составляет 20000,00 грн. Вознаграждение выплачивается физическому лицу единовременно 7 февраля 2012 года, акт предоставленных услуг подписан 24 января 2012 года.

Поскольку сумма вознаграждения превышает размер 10 МЗП, установленный законом на 1 января 2012 года (10730,00 грн.), то она будет облагаться по двум ставкам: по ставке 15 % — для части вознаграждения, равной 10730,00 грн., и по ставке 17 % — для части вознаграждения, превышающей 10730,00 грн.

Рассчитаем сумму ЕСВ, подлежащую уплате в бюджет, с суммы вознаграждения.

В связи с тем что размер вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу по ГП-договору, превышает размер 17 ПМТЛ, действующий в январе 2012 года, — 18241,00 грн., то начисление и удержание ЕСВ осуществляются только с этой суммы.

Сумма ЕСВ составит:

— в части начислений: 18241,00 х 34,7 : 100 = 6329,63 грн.;

— общая в части удержаний: 18241 х 2,6 : 100 = 474,27 грн., в том числе:

а) в части удержаний с суммы 10730,00 грн.:

10730,00 х 2,6 : 100 = 278,98 грн.;

б) в части удержаний с суммы 18241,00 - 10730,00 = 7511,00 грн.:

7511,00 х 2,6 : 100 = 195,29 грн.

Сумма налога на доходы составит:

(10730,00 - 278,98) х 15 : 100 + (20000,00 - 10730,00 - 195,29) х 17 : 100 = 1567,65 + 1542,70 грн. = 3110,35 грн.

Сумма вознаграждения, подлежащая выплате на руки, составит:

20000,00 - 3110,35 - 474,27 = 16415,38 грн.

 

Особенности начисления налога на доходы и ЕСВ наемным работникам-подрядчикам

Предприниматель может заключить ГП-договор и со своим наемным работником (помимо трудового договора), но тогда он должен учесть ряд нюансов при налогообложении. Обратите внимание, если с работником не заключен отдельный ГП-договор, то выплата приравнивается к зарплате и будет облагаться по «зарплатным» правилам.

ЕСВ. При обложении подрядного вознаграждения работнику для определения максимальной величины базы взимания ЕСВ (17 ПМТЛ) выплаты следует учитывать в такой последовательности:

1) заработная плата;

2) вознаграждения по ГП-договору;

3) больничные.

В то же время ставки ЕСВ применяются отдельно к каждому виду выплат (см. «СД», 2012, № 1, с. 37).

Также отметим, что очередность выплат для сравнения с максимальной величиной применяется, только если и зарплату, и вознаграждение выплачивает один и тот же работодатель.

Налог на доходы. Если ГП-договор заключен с работником предпринимателя, то для обложения налогом на доходы, в том числе для сравнения с пределом 10 МЗП (10730,00 грн.), берут общую сумму месячного дохода, начисленную работнику в виде заработной платы в соответствии с трудовым договором, и в виде выплаты по ГП-договору.

Как именно к такому общему доходу свыше 10 МЗП применять ставки 15 и 17 %, ГНАУ разъяснила в письме от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717.

Так, в первую очередь следует рассматривать налогообложение заработной платы (доходов, которые входят в ее состав), а далее формировать налогооблагаемый доход по мере возникновения у работника каждого из видов налогооблагаемого дохода (на основании подтверждения первичными документами факта/даты возникновения дохода).

Заметим, если вознаграждение начисляется и выплачивается до окончания текущего месяца, то предприниматель вначале для сравнения с 10 МЗП берет только сумму вознаграждения по ГП-договору, так как размер зарплаты не известен. Потом, когда будет начислена заработная плата, он должен определить совокупный месячный доход, сравнить его с 10 МЗП и рассчитать налог на доходы.

Напомним, если физлицо получает выплаты от различных налоговых агентов и они превышают в каком-то месяце 10730,00 грн., то ему необходимо подать годовую декларацию.

 

ПРИМЕР 2

Предприниматель заключил с работником договор подряда. Работы по такому договору производились в период с 19.12.2011 г. по 20.01.2012 г. Стоимость работ составила 20000,00 грн. Вознаграждение по договору подряда было выплачено единоразово в январе 2012 года после подписания акта выполненных работ. Кроме того, работнику была начислена заработная плата за декабрь 2011 года — 1500,00 грн., за январь 2012 года — 2000,00 грн.

Тогда для целей взимания налога на доходы месячные доходы работника составят:

— за декабрь: 1500,00 грн.;

— за январь: 20000,00 грн. + 2000,00 грн. = 22000,00 грн.

Доход работника за декабрь облагается по ставке 15 %, за январь — по двум ставкам: 15 % и 17 %, причем заработная плата (2000,00 грн.) только по ставке 15 %, а вознаграждение по двум ставкам.

ЕСВ «снизу» с заработной платы за январь: 2000,00 х 3,6 : 100 = 72,00 грн.

ЕСВ «снизу» с вознаграждения за январь и декабрь: (20000,00 : 2) х 2,6 : 100 + (20000,00 : 2) х 2,6 : 100 = 520,00 грн. (распределенные суммы на превышают 17 ПМТЛ (в декабре — с учетом зарплаты 1500,00 грн.).

Налог на доходы:

1) ставка 17 % (только сумма вознаграждения): 22000 - 10730 = 11270,00 грн.; ЕСВ с этой суммы: 11270,00 х 2,6 : 100 = 293,02 грн.

Сумма налога на доходы: (11270,00 - 293,02) х 17 : 100 = 1866,09 грн.;

2) ставка 15 %: с суммы зарплаты — 2000,00 грн., и суммы вознаграждения: 10730,00 - 2000,00 = 8730,00 грн.; ЕСВ с этой суммы: 8730 х 2,6 : 100 = 226,98 грн.

Сумма налога на доходы: (2000,00 - 72,00) х 15 : 100 + (8730,00 - 226,98) х 15 : 100 = 289,20 + 1275,45 = 1564,65 грн.

Общая сумма налога на доходы: 1866,09 + 1564,65 = 3430,74 грн.

 

Сроки уплаты налога на доходы и ЕСВ

Вознаграждение по ГП-договорам может выплачиваться авансом (до завершения выполнения работ или предоставления услуг, составления акта), частично авансом, а частично после составления акта выполненных работ (предоставленных услуг) или полностью после составления акта и выполнения полного объема работ или предоставления услуг.

Однако порядок перечисления ЕСВ и налога на доходы при любом порядке выплат (авансом или по акту) одинаковы, приведем их в таблице.

Отметим также, что сроки уплаты налога на доходы при выплате арендной платы аналогичные. Она также может выплачиваться как по окончании месяца, так и авансом.

 

Сроки уплаты ЕСВ и НДФЛ при выплате вознаграждений
по ГП-договорам физлицам

Способ выплаты

НДФЛ

ЕСВ

начисления

удержания

Денежные средства получены со счета в банке или перечислены на карточный счет физического лица (выплачены авансом или после закрытия акта)

Одновременно с получением (перечислением) денежных средств

Одновременно
с получением (перечислением) денежных средств

Не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем, в котором было начислено вознаграждение (закрыт акт)

Выплата из выручки (авансовая или после закрытия акта)

На протяжении банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления)

В день выплаты

Не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем, в котором было начислено вознаграждение (закрыт акт)

Вознаграждение (арендная плата) начислено, но не выплачено

В течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца, за который начислено, но не выплачено вознаграждение

Не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем, в котором было начислено вознаграждение (закрыт акт)

Налоговый учет у предпринимателя

Сумма выплаченного вознаграждения по ГП-договору относится к расходам предпринимателя на общей системе и единоналожника 3 группы — плательщика НДС, а следовательно, она отражается в Книге учета доходов и расходов в месяце, когда будут оплачены работы или услуги (в начисленной «грязной» сумме). В том же порядке в расходы попадут и уплаченные суммы ЕСВ в части начислений «сверху».


Справочная информация (справка)

1 Если договор заключается между предпринимателями, то он также регулируется нормами ХКУ. Согласно статье 283 ХКУ по договору аренды одна сторона (арендодатель) передает второй стороне (арендатору) за плату на определенный срок в пользование имущество для осуществления хозяйственной деятельности. 



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)