Главное об обобщающих налоговых консультациях

Обобщающие налоговые разъяснения: как это было

Думаем, все еще помнят издаваемые ГНАУ обобщающие налоговые разъяснения, за которыми согласно Закону Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III признавался приоритет перед разъяснениями, адресованными конкретному налогоплательщику. На практике это означало следующее. Налогоплательщик, получивший в ответ на свой запрос индивидуальное налоговое разъяснение, имел выбор: руководствоваться им или нет. При этом действующий согласно индивидуальному разъяснению налогоплательщик был защищен от применения к нему штрафных санкций (но от основного налогового обязательства, конечно, не освобождался), если вдруг возникал спор с налоговым органом, в котором последний одерживал победу. Однако такая индульгенция утрачивала силу, как только появлялось обобщающее налоговое разъяснение, выводы которого не совпадали с выводами ранее предоставленного индивидуального разъяснения. Благо, появлялись они нечасто.

Если же вдруг обобщение было на руку субъекту хозяйствования, то ссылка на него также освобождала от штрафных санкций (в отличие от куда более часто появляющихся в общем доступе писем ГНАУ, адресованных конкретным налогоплательщикам, а потому защищающих от ответственности исключительно их).

Что изменилось со вступлением в силу Налогового кодекса Украины?

Консультация — не разъяснение?

Следует сказать, что поначалу законодатель и вовсе лишил ГНСУ права издавать подобные обобщения (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 102). Было это шагом взвешенным или же стало следствием простой невнимательности, теперь уже значения не имеет. Как бы там ни было, но уже с 06.08.2011 г. ГНСУ снова получила полномочие на издание налоговых обобщений (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 65). Правда, вместо разъяснений они теперь названы консультациями (что, по нашему мнению, не вполне корректно: консультация и в деловом общении, и в сложившейся практике применения законодательных терминов традиционно понимается как результат предоставления некой информационной услуги, совет на предмет того, как лучше поступить в той или иной практической ситуации; для государственных же органов более характерным видом деятельности является разъяснение норм действующего законодательства, то есть изложение своего понимания их смысла).

Ответим на основные вопросы, возникающие у наших читателей в связи с изданием ГНСУ целого пакета обобщающих консультаций.

В каком порядке принимаются налоговые обобщения? С какого момента можно руководствоваться обобщающей налоговой консультацией?

Из определения, приведенного в п.п. 14.1.173 НКУ, следует, что утверждаемые приказом ГНСУ налоговые консультации должны представлять собой обобщение позиций, ранее высказанных в индивидуальных налоговых консультациях. В то же время НКУ, как и ранее действовавшее налоговое законодательство, не устанавливает особого порядка издания обобщающих налоговых консультаций. Отсутствие такого порядка, как показывает практика, позволяет ГНСУ издавать обобщения, иногда вовсе не основанные на предшествовавших им индивидуальных консультациях. Пример тому — обобщающая консультация по вопросу об уплате эконалога за размещение бытовых отходов: сама ГНСУ, не говоря уже о налоговых органах на местах, в нескольких своих письмах высказалась за необходимость уплаты эконалога за бытовой мусор, временно находящийся на территории предприятия до его передачи специализированному субъекту хозяйствования. Однако это не помешало ей в последующем утвердить положительную для налогоплательщиков обобщающую консультацию, сказав, что для обычных предприятий бытовые отходы объектом обложения эконалогом не являются.

Как и прежде, предусмотрено, что налоговые обобщения утверждаются приказом ГНСУ. Так что налогоплательщикам, как и во времена действия Закона № 2181, следует различать письма налоговых органов (в том числе письма ГНСУ) и утвержденные приказом ГНСУ консультации. Если первые могут защитить от санкций исключительно того субъекта, на запрос которого предоставлялись, то на утвержденные приказом консультации может ссылаться любой налогоплательщик.

Обратите внимание: поскольку предполагается, что обобщающая налоговая консультация (далее — ОНК) лишь разъясняет налоговое законодательство (а не устанавливает обязательные к исполнению правила поведения), приказ, которым она утверждается, не проходит государственную регистрацию в Минюсте и стадию официального опубликования.

Обобщающая налоговая консультация действует с момента принятия приказа, которым она утверждена. Это та дата, начиная с которой налогоплательщик, действующий согласно утвержденному ГНСУ обобщению, в случае возникновения спора с налоговым органом может не опасаться применения к нему штрафов.

В то же время утверждение обобщающей консультации не означает, что нормы НКУ или другого акта налогового законодательства должны пониматься изложенным в ней образом, только начиная со дня издания обобщения. Обобщающая налоговая консультация может служить дополнительным аргументом в пользу того, что разъясняемая норма должна была пониматься изложенным ГНСУ образом с самого начала своего действия. Яркий пример такой ситуации — все та же Обобщающая налоговая консультация по экологическому налогу, взимаемому за размещение бытовых отходов, утвержденная приказом ГНСУ от 16.12.2011 г. № 258. Тот факт, что она была утверждена приказом от 16 декабря 2011 года, вовсе не означает, что до указанной даты у субъектов хозяйствования возникали обязательства по декларированию и уплате эконалога за образующийся в ходе их деятельности бытовой мусор, а начиная с 16.12.2011 г. такие обязательства прекратили возникать. Приведенная консультация — лишь дополнительный аргумент в пользу того, что НКУ с самого начала своего действия не возлагал на субъектов хозяйствования подобные обязательства.

Имеют ли утвержденные ГНСУ обобщения приоритет перед индивидуальными ответами налоговых органов?

Обобщающие налоговые консультации не имеют приоритета перед индивидуальными налоговыми консультациями, адресованными конкретному налогоплательщику.

Это отличает обобщающие консультации от обобщающих разъяснений (времен Закона № 2181). Причем отличает в положительную, на наш взгляд, сторону, так как логично следует из презумпции правомерности действий налогоплательщика, которая в частности предусматривает, что при наличии противоречивых трактовок одной и той же нормы налогового законодательства она должна толковаться в пользу налогоплательщика. А раз есть, как минимум, два разных взгляда налоговых органов на один и тот же вопрос, это может свидетельствовать о противоречивости разъясняемой нормы.

Отсутствие у обобщающих налоговых консультаций приоритета перед индивидуальными письмами означает, что если у налогоплательщика на руках есть индивидуальная налоговая консультация (предоставленная в письменном виде), выводы которой отличаются от выводов обобщающей налоговой консультации, то такой налогоплательщик может выбирать, каким из разъяснений ему руководствоваться. Какой бы выбор он не сделал, он, по крайней мере, защищен от применения к нему штрафных санкций.

Приведем пример. В июне 2011 года предприятие получило индивидуальную налоговую консультацию, согласно которой бытовые и производственные отходы, образующиеся в ходе деятельности предприятия и хранящиеся на его территории до передачи специализированному субъекту хозяйствования, являются объектом обложения экологическим налогом. 16 декабря 2011 года была утверждена обобщающая налоговая консультация, в которой ГНСУ признала, что у предприятий, не занимающихся захоронением бытовых отходов в специально отведенных для этого местах, не возникает обязательств по декларированию и уплате налоговых обязательств по эконалогу. Означает ли это, что до 16.12.2011 г. предприятие должно было декларировать соответствующие обязательства и уплачивать их в бюджет?

Нет, не означает. Предприятие с момента вступления в силу НКУ могло настаивать на том, что соответствующих налоговых обязательств по эконалогу у него не возникает. Более того, налогоплательщик вполне может проигнорировать предоставленную ему индивидуальную налоговую консультацию, если он не согласен с ее выводами. Он не обязан следовать изложенной в ней позиции. Утверждение обобщающей налоговой консультации лишь подтвердило обоснованность приведенного в ней варианта толкования норм НКУ.

Можно ли обжаловать в суде обобщающую налоговую консультацию, если налогоплательщик не согласен с изложенной в ней позицией?

Но нашему мнению, такой возможности у налогоплательщика нет. Однако это ничуть не ущемляет его права. Поясним.

Для примера возьмем одну из наиболее противоречивых на сегодня обобщающую налоговую консультацию, утвержденную приказом ГНСУ от 20.02.2012 г. № 136. В ней, напомним, ГНСУ исходит из того, что физлица-предприниматели, пребывающие на едином налоге и сдающие в качестве предпринимателя объекты недвижимости в установленных НКУ пределах, а остаток передающие в аренду в качестве простого физлица, нарушают условия нахождения на упрощенной системе налогообложения (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 17). Обращение с иском в админсуд, скорее всего, закончится для предпринимателя отказом в его рассмотрении, поскольку суд обоснованно укажет на то, что права предпринимателя простым изданием разъяснения не нарушены. А вот если предприниматель обратится за получением индивидуальной консультации по аналогичному вопросу и в ответе на такой запрос налоговый орган продублирует позицию, изложенную в обобщении, утвержденном приказом ГНСУ, такой ответ может стать предметом судебного обжалования (исковое требование в этом случае может быть сформулировано примерно так: «Визнати індивідуальну податкову консультацію неправомірною»). Если суд удовлетворит иск налогоплательщика, вступившее в силу судебное решение будет основанием для предоставления новой индивидуальной налоговой консультации, уже с учетом позиции суда.

Итак, если говорить о статусе утверждаемых ГНСУ налоговых обобщений, то их, безусловно, следует принимать во внимание, поскольку они, как бы там ни было, формируют позицию местных налоговых органов по наиболее проблемным вопросам налогового законодательства. Однако воспринимать такие обобщения как обязательные к исполнению предписания оснований нет.