Військовий збір: учора — по 1,5, завтра — по 5

Закон з епічною назвою «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у період дії воєнного стану» від 10.10.2024 № 4015-ІХ (колишній законопроєкт від 30.08.2024 № 11416-д, далі ж називатимемо його Закон) прийнято ВРУ. Він вже підписаний спікером ВРУ та переданий на підпис Президенту. Що отримаємо в частині утримання ВЗ з доходів звичайних фізосіб, якщо Закон буде ним підписано?

Почнемо з того, що не зміниться.

Що без змін?

Закон не змінює коло доходів, що є об’єктом оподаткування військовим збором. Це ті ж доходи, що є об’єктом оподаткування ПДФО.

Не зазнав змін перелік доходів, з яких не утримується ВЗ. За загальним правилом звільнені від оподаткування збором доходи, які згідно з ПДФОшним розд. IV та підрозд. 1 розд. ХХ ПКУ не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою). Виняток — доходи КІК, зазначені у пп. 3 та 4 п. 170.13¹ ПКУ.

Також, як і раніше, не підлягають оподаткуванню ВЗ у період дії правового режиму воєнного стану доходи у вигляді грошового забезпечення працівників правоохоронних органів, військовослужбовців і працівників Збройних Сил України та інших силових структур, перелічених в абзаці третьому п.п. 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, на період їх безпосередньої участі в здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії рф.

Тобто якщо говоримо про доходи від звичайних податкових агентів — підприємств та ФОП, то продовжує працювати правило:

якщо з доходу утримуємо ПДФО, то утримуємо й ВЗ. Якщо немає ПДФО, не буде й ВЗ

Не чіпали законотворці:

• порядок нарахування, утримання та сплати військового збору;
• відповідальних за нарахування та сплату ВЗ. Як і раніше, якщо дохід від податкового агента, тобто юрособи чи ФОП, то такий агент утримує та перераховує ВЗ з доходу фізособи. Якщо ж фізособа отримує дохід від інших фізосіб чи іноземний дохід, то вона сама відповідальна за правильне визначення зобов’язання з ВЗ та його своєчасну сплату.

Що змінилося?

Законом змінюється ставка ВЗ для більшості фізосіб. Матимемо такий поділ. Ставка збору від об’єкта оподаткування становитиме (див. нову редакцію п.п. 1.3 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ):

1) для фізосіб (зокрема й для працівників та гіг-спеціалістів резидентів Дія Сіті) — 5 %. У такому розмірі вона діятиме до 1 січня року, наступного за роком закінчення воєнного стану;

2) для військовослужбовців та працівників Збройних Сил, Служби безпеки, Служби зовнішньої розвідки, Головного управління розвідки Міністерства оборони, Національної гвардії, Державної прикордонної служби, Управління державної охорони, Державної служби спеціального зв’язку та захисту інформації, Державної спеціальної служби транспорту — 1,5 %.

При цьому об’єктом оподаткування тут є всі доходи, визначені ст. 163 ПКУ, за винятком тих, з яких не утримується ВЗ (див. вище).

Тож

за формального підходу, наявність в особи статусу, наприклад, військовослужбовця відкриває для її доходів ставку ВЗ 1,5 %

Й не важливо, що це за дохід. Якщо їх отримувач — військовослужбовець, має працювати ставка ВЗ 1,5 %, а не 5 %.

Та чи погодяться з цим податківці? Поживемо — побачимо. Проте якщо ви проводите якісь виплати мобілізованим працівникам або ж стороннім фізособам, які проходять військову службу, то рекомендуємо отримати ІПК щодо ставки ВЗ з доходів таких осіб.

А ось із працівниками, які уклали контракт добровольця територіальної оборони, тобто стали членами добровольчих формувань територіальних громад (цивільна частина тероборони), без питань. Для них загальна ставка ВЗ — 5 %.

Як працюватиме 5 %?

Якщо зміни щодо військового збору набирають чинності вже в жовтні, то ми умовно отримуємо три періоди:

1) період до жовтня, коли діяла ставка військового збору 1,5 %;

2) перехідний жовтень;

3) період після жовтня, коли військовий збір по 5 %.

Почнемо з доходів, які були нараховані податковими агентами в місяцях, що передують місяцю набрання чинності змінами.

До жовтня. Тут працює п. 2 розд. ІІ Закону. Цією нормою встановлено, що доходи фізосіб — платників військового збору, нараховані за наслідками податкових періодів до набрання чинності цим Законом, оподатковуються за ставкою військового збору, що діяла до набрання чинності цим Законом, незалежно від дати їх фактичної виплати (надання), крім випадків, прямо передбачених ПКУ.

Тобто, якщо фізособі дохід нараховано, наприклад, у вересні 2024 року, то з його суми утримується ВЗ за ставкою 1,5 %. І не має значення, коли такий дохід буде виплачено.

Приклад 1. У вересні 2024 року на підставі акта виконаних робіт підприємство нарахувало фізособі-підряднику винагороду за виконані роботи за договором підряду в сумі 100000 грн. Винагороду планується виплатити у грудні 2024 року.

Дохід нараховано у вересні 2024 року, коли діяла ставка збору 1,5 %. Тож незалежно від того, коли такий дохід буде фактично виплачений, сума ВЗ не зміниться.

Такий самий підхід діє й щодо зарплатних доходів.

Приклад 2. Працівнику у вересні 2024 року нараховано зарплату за фактично відпрацьований час у сумі 20000 грн та відпускні за вересень — грудень у загальній сумі 49680 грн.

Підприємство обрало спосіб нарахування відпускних, відповідно до якого відпускні нараховуються в місяці їх виплати. У місяці нарахування відпускних, а саме у вересні, діяла ставка ВЗ 1,5 %. Тож їх суму остаточно оподатковуємо за такою ставкою.

Що стосуються формулювання «нараховані за наслідками податкових періодів до набрання чинності цим Законом» у наведеному вище п. 2 розд. ІІ Закону, то, на наш погляд, тут мається на увазі саме нарахування доходів у відповідному місяці, а не нарахування доходів за відповідний місяць.

Саме тому,

вважаємо, що всі виплати, які нараховані в податкових періодах (тобто місяцях) до місяця набрання змінами чинності, мають оподатковуватися ВЗ за ставкою 1,5 %

І не важливо, за який період ці виплати нараховані та коли вони фактично виплачуються.

Тобто відпускні за жовтень, що нараховані у вересні, на наш погляд, мають оподатковуватися ВЗ за ставкою 1,5 %.

Якщо ж ви виплачуєте відпускні авансом, а нараховуєте в місяці, на який припали дні відпустки, то застосовуєте ті правила щодо ВЗ, які діють у місяці нарахування доходу.

Перехідний жовтень. Зміни щодо ВЗ набирають чинності з дня, наступного за днем опублікування Закону, про який сьогодні говоримо. До набрання ними чинності підприємство могло нараховувати та/або виплачувати фізособам доходи, з яких сплачувався ВЗ у розмірі, обчисленому за ставкою 1,5 %.

Як же бути надалі зі ставками ВЗ? Чи залишиться ВЗ 1,5 %, якщо дохід виплачено? Чи може потрібно дохід якось розбивати пропорційно дням до та після набрання чинності змінами?

Представимо вам наше бачення проблеми.

Відкриваємо ПКУ. Відповідно до п.п. 164.1.1 ПКУ загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

Якщо говоримо про доходи від податкових агентів, то майже всі вони остаточно оподатковуються за нарахуванням.

Звідси висновок. Якщо це дохід від податкового агента, наприклад, зарплата, винагорода за ЦПД, роялті, проценти, дивіденди, то, на наш думку, слід відштовхуватися від того, коли саме такий дохід нараховано.

Зауважимо, що такий підхід ув’язується з нормою щодо доходів, нарахованих у місяцях до набрання чинності, про яку ми говорили вище. Там ми також дивилися саме на нарахування.

А якщо відкотитися ще раніше, у 2014 рік, то побачимо, що військовий збір вводився також не з початку місяця. І тоді податківці пропонували також дивитися саме на нарахування доходу (див. роз’яснення в категорії 126.02 БЗ). Так, у наведеному роз’ясненні вони прямо зазначали, що суми доходів, які нараховані після запровадження ВЗ за періоди до його запровадження, підлягають оподаткуванню військовим збором на загальних підставах. Зауважимо, що це роз’яснення переведено до нечинних у зв’язку зі змінами, які вносилися в ПКУ. Проте вважаємо, що актуальності воно не втратило.

На наш погляд, при визначенні ставки ВЗ у жовтні слід відштовхуватися від того, яка саме ставка збору діяла на момент нарахування доходу

Приклад 3. Загальними зборами учасників ТОВ 14.10.2024 ухвалено рішення про виплату дивідендів учасникам-фізособам за підсумками роботи у 2023 році та за 9 місяців 2024 року у сумі 300000 грн кожному.

Дивіденди планується виплатити до кінця грудня 2024 року.

Дивіденди нараховано 14.10.2024, коли діяла ставка ВЗ 1,5 %.

Дивіденди остаточно оподатковуються під час їх нарахування (див. п.п. 170.5.4 ПКУ). Тож незалежно від того, коли саме буде виплачено дохід, розмір ВЗ змінитися не повинен.

Приклад 4. Підприємство 15.10.2024 виплатило працівнику аванс у сумі 8855 грн, сплативши ПДФО за ставкою 18 % — 1980 грн та ВЗ за ставкою 1,5 % — 165 грн.

31.10.2024 працівнику нараховано зарплату за жовтень у сумі 23000 грн та премію за ІІІ квартал 2024 року — 48000 грн.

Припустимо, що Закон набрав чинності в частині, що стосується ВЗ, до 31.10.2024. Відповідно нарахування заробітної плати за жовтень у загальній сумі 71000 грн (23000 грн + 48000 грн) проведено тоді, коли вже діяла ставка збору 5 %.

Визначено суми ПДФО та ВЗ із загальної суми зарплати:

• ПДФО за ставкою 18 % в сумі 12780 грн (71000 грн х 18 % : 100 %);
• ВЗ за ставкою 5 % в сумі 3550 грн (71000 грн х 5 % : 100 %).

За жовтень працівнику буде виплачено зарплату в сумі:

71000 грн - 12780 грн - 3550 грн - 8855 грн = 45815 грн.

У день виплати зарплати буде перераховано:

• ПДФО в сумі 10800 грн (12780 грн - 1980 грн);
• ВЗ за ставкою 5 % в сумі 3385 грн (3550 грн - 165 грн).

Приклад 5. Працівник звільнився 14.10.2024. При проведенні остаточного розрахунку йому нараховано зарплату за фактично відпрацьований час та компенсацію за невикористані дні щорічної відпустки в загальній сумі 17500 грн.

Заробітна плата за період трудових відносин нарахована звільненому працівнику до запровадження ставки збору 5 %. Відповідно роботодавець утримає з її суми ВЗ за ставкою 1,5 %. Сума збору становитиме:

17500 грн х 1,5 % : 100 % = 262,50 грн.

Чи потрібно буде доутримувати збір за ставкою 5 %, коли її введуть? Ні. Відносини завершені. Виплати проведені до набрання чинності змінами. Ніяких перерахунків військового збору не проводимо. Тож

за виплатами, нарахованими до набрання чинності Законом, працівникам, що звільнилися, залишаємо ВЗ за ставкою 1,5 %

Донараховувати ВЗ за ставкою 5 % та шукати з собаками колишнього працівника, щоб доутримати збір, не потрібно.

Після жовтня. Тут для переважної більшості фізосіб повноцінно діятиме ставка ВЗ 5 %. Звісно, якщо Закон буде підписано та опубліковано до 31.10.2024. При цьому, на наш погляд, якщо дохід був виплачений податковим агентом до запровадження нової ставки, а нараховується після, то застосовуємо ставку ВЗ 5 %.

Приклад 6. Підприємство у вересні виплатило фізособі-підряднику (не військовослужбовець) авансом частину суми винагороди за договором підряду в розмірі 8050 грн, з якої було сплачено ПДФО за ставкою 18 % (1800 грн) та ВЗ за ставкою 1,5 % (150 грн). Винагорода за виконані роботи за договором в сумі 50000 грн нарахована в листопаді на підставі акта виконаних робіт.

Винагорода нарахована після набрання чинності Законом. Отже, ставка ВЗ у місяці нарахування становить 5 %. Обчислимо суму ВЗ:

50000 грн х 5 % : 100 % = 2500 грн.

Сума ПДФО з нарахованого доходу дорівнює:

50000 грн х 18 % : 100 % = 9000 грн.

З урахуванням виплаченого авансу підприємство матиме заборгованість щодо винагороди в сумі 30450 грн (50000 грн - 9000 грн - 2500 грн - 8050 грн). Також воно повинно перерахувати:

• ВЗ у сумі 2350 грн (2500 грн - 150 грн):
• ПДФО в сумі 7200 грн (9000 грн - 1800 грн).

Що ж, ми вам представили наше бачення проблем щодо застосування ставки ВЗ 5 % та шляхів їх вирішення. Допускаємо, що у податківців може бути свій підхід. Тож тримаймо руку на пульсі.

Висновки

• Доходи, нараховані до жовтня 2024 року, оподатковуємо ВЗ за ставкою 1,5 %, незалежно від того, коли вони виплачені.
• Якщо в жовтні набере чинності Закон, то до доходів такого місяця застосовуємо ставку ВЗ, що діє на момент їх нарахування.
• Доходи, нараховані в місяцях, що йдуть за місцем набрання чинності Законом, оподатковуємо ВЗ за ставкою 5 %.