Амортизація - 2024

Нарахування амортизації: загальні правила

Передусім нагадаємо, що таке амортизація. Визначення поняття амортизація наведено в НП(С)БО 121*.

* Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 121 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 12.10.2010 № 1202.

Так, під амортизацією розуміють систематичний розподіл вартості необоротних активів, яка амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Подекуди бухгалтери застосовують таке близьке поняття, як знос основних засобів (далі — ОЗ). Та й не дивно, адже Мінфін у НП(С)БО 121 згадує як про амортизацію, так і про знос. Власне, під зносом розуміють суму амортизації об’єкта ОЗ з початку його корисного використання.

Бюджетні установи нараховують амортизацію на такі об’єкти, як:

• ОЗ та інші необоротні матеріальні активи (далі — ІНМА);
• нематеріальні активи (далі — НА);
• довгострокові біологічні активи;
• інвестиційна нерухомість.

Правила нарахування амортизації на кожен із зазначених об’єктів має свої особливості. В цьому матеріалі зосередимо увагу на порядку нарахування амортизації на ОЗ та ІНМА.

Основним дороговказом у питаннях нарахування амортизації на необоротні активи, формування в бухобліку та розкриття у фінансовій звітності інформації про амортизацію є НП(С)БО 121. Водночас порядок нарахування амортизації розкрито у Методрекомендаціях з обліку ОЗ*. Тож спираючись на ці нормативні документи, розглянемо основні правила нарахування амортизації, механізм розрахунку, а також порядок відображення інформації про амортизацію в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.

* Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 № 11.

Ключове правило нарахування амортизації — розподіл вартості об’єктів необоротних активів здійснюють на систематичній основі протягом усього строку корисного використання (експлуатації) таких об’єктів. Причому нараховувати амортизацію слід на дату балансу.

УВАГА! Періодичність нарахування амортизації слід прописати в розпорядчому документі про облікову політику

Отже, установа самостійно вирішує — з якою періодичність нараховувати амортизацію: щокварталу чи раз на рік. Та в будь-якому разі періодичність нарахування амортизації належить зафіксувати у розпорядчому документі про облікову політику вашої установи.

Коли починати нараховувати амортизацію?

За загальним правилом амортизацію починаємо нараховувати з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт ОЗ став придатним для використання і введений в експлуатацію. Це чітко передбачено абз. 3 п. 6 розд. IV НП(С)БО 121.

Пояснимо, як застосовувати це правило:

1) ОЗ та МНМА, не введені в експлуатацію, для установи є звичайними незавершеними капітальними інвестиціями.

Тож до моменту введення відповідного об’єкта в експлуатацію він зберігається на складі, а витрати на його придбання (створення) обліковують у складі незавершених капінвестицій (на рахунку 13).

Тільки після введення такого об’єкта в експлуатацію визнаємо його активом та зараховуємо до складу ОЗ чи МНМА. При цьому установа самостійно вирішує, у якому місяці почати використовувати такий актив.

Інакше кажучи, для нарахування амортизації на той чи інший об’єкт необоротних активів насамперед слід переконатися, що такий об’єкт — введений в експлуатацію та зарахований до складу ОЗ чи ІНМА, а не продовжує обліковуватися у складі капінвестицій;

2) амортизацію нараховують з 1-го числа місяця, наступного за місяцем введення об’єкта ОЗ в експлуатацію.

Наприклад, якщо об’єкт ОЗ уведено в експлуатацію у вересні, починати нараховувати амортизацію слід із жовтня. Причому початок нарахування амортизації не залежить від того, якого саме числа місяця такий об’єкт був введений в експлуатацію (1-го, 10-го, 20-го чи 30-го).

ВАЖЛИВО! Суму амортизації об’єкта ОЗ визначаємо за повну кількість календарних місяців його перебування в експлуатації у звітному періоді.

При цьому під повною кількістю календарних місяців експлуатації розуміють період з 1-го по 1-ше число місяця. Відповідно для об’єкта ОЗ, уведеного в експлуатацію у вересні, кількість календарних місяців використання такого об’єкта за поточний рік становитиме три місяця (жовтень, листопад та грудень).

Інша річ, нарахування амортизації на ІНМА. Розпочинати нараховувати амортизацію на такі об’єкти слід безпосередньо у першому місяця передачі в експлуатацію в розмірі 50 % первісної вартості таких об’єктів (абз. 1 п. 8 розд. IV НП(С)БО 121). А от якого саме числа об’єкт було введено в експлуатацію, значення не має.

Як установити строк корисного використання?

Ключовий показник для розрахунку амортизації — строк корисного використання необоротних активів.

Нагадаємо: строк корисного використання (експлуатації) — це період часу, протягом якого установа очікує використовувати активи за їх призначенням.

Для обґрунтованого встановлення строків корисного використання об’єктів ОЗ необхідно враховувати (п. 4 розд. ІV НП(С)БО 121):

• очікуваний час використання об’єкта виходячи з його очікуваної потужності або фізичної продуктивності;
• очікуваний моральний та фізичний знос з урахуванням інтенсивності використання об’єкта, якості сервісного обслуговування;
• технічне застарівання, яке виникає внаслідок змін та вдосконалення виробництва або від зміни ринкового попиту на продукт чи послуги, які надає об’єкт ОЗ;
• правові або інші обмеження щодо використання об’єкта ОЗ.

Під час визначення строку корисного використання ОЗ доцільно керуватися Типовими строками корисного використання ОЗ, наведеними в додатку 1 до Методрекомендацій щодо облікової політики*.

* Методичні рекомендації щодо облікової політики суб’єкта державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 № 11.

Водночас установи цілком можуть установлювати строки корисного використання об’єктів ОЗ самостійно. Це випливає з припису абз. 2 п. 8 розд. ІІ Методрекомендацій щодо облікової політики.

ВАЖЛИВО! У разі встановлення строків корисного використання ОЗ, відмінних від типових, у розпорядчому документі про облікову політику необхідно навести відповідне обґрунтування

Безпосередньо строки експлуатації ОЗ, самостійно встановлені установою, слід відобразити в окремому додатку до розпорядчого документа про облікову політику.

Зауважте: встановлені строки корисного використання ОЗ підлягають перегляду на кінець звітного року у разі зміни очікуваних економічних вигід від використання таких об’єктів. Цю норму закріплено в п. 5 розд. IV НП(С)БО 121.

Коли саме слід переглядати строк експлуатації (використання) того чи іншого об’єкта ОЗ? Вочевидь, про це можна говорити у разі здійснення різного роду поліпшень об’єкта ОЗ. Утім, головна умова для перегляду такого строку — зміна очікуваних економічних вигід від використання об’єкта ОЗ. При цьому рішення про перегляд строку служби конкретного об’єкта слід оформити розпорядчим документом керівника установи.

З огляду на це, радимо у розпорядчому документі про облікову політику чітко прописати всі випадки, коли проводиться перегляд строків корисного використання об’єктів ОЗ у вашій установі.

Після перегляду строку експлуатації амортизацію відповідного об’єкта ОЗ нараховуємо, виходячи вже з нового строку корисного використання. Робити це слід починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.

Інформацію про зміну строку корисного використання об’єкта ОЗ необхідно відобразити як зміну облікових оцінок з урахуванням вимог НП(С)БО 125*. Тобто результат такої зміни включаємо до фінансової звітності в тому періоді, в якому вона відбулася, а також у наступних періодах, якщо зміна впливає і на ці періоди.

* Національне положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 125 «Зміни облікових оцінок та виправлення помилок», затверджене наказом Мінфіну від 24.02.2010 № 1629.

Як визначити базу нарахування амортизації?

Об’єктом для нарахування амортизації є вартість, що амортизується. Визначення цього поняття наведено в НП(С)БО 121 та Методрекомендаціях з обліку ОЗ.

Так, вартість, що амортизується, — це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням ліквідаційної вартості.

Тож запам’ятайте: базою для нарахування амортизації є саме первісна (переоцінена) вартість об’єкта і в жодному разі не його залишкова (балансова) вартість. Адже залишкова вартість — це різниця між первісною вартістю і сумою нарахованої амортизації.

З огляду на це, амортизацію нараховуємо, виходячи з вартості необоротних активів, за якою об’єкти ОЗ та ІНМА обліковують на рахунках 10 та 11. Водночас від цієї суми слід відняти ліквідаційну вартість об’єкта (у разі її встановлення).

Нагадаємо: під ліквідаційною вартістю слід розуміти суму коштів або вартість інших активів, яку установа очікує отримати від реалізації (ліквідації) об’єкта ОЗ після закінчення строку корисного використання (експлуатації) за вирахуванням витрат, пов’язаних з таким продажем (ліквідацією). Тобто ліквідаційна вартість — це вартість, за якою об’єкт ОЗ може бути реалізований після закінчення строку його корисного використання.

Зауважте: установи мають переглядати ліквідаційну вартість об’єкта ОЗ на кінець року. Саме таким є припис п. 5 розд. розд. IV НП(С)БО 121. Здійснювати цю процедуру слід у разі зміни очікуваних економічних вигод від використання такого об’єкта.

Методи нарахування амортизації

Для нарахування амортизації на ОЗ та ІНМА бюджетні установи застосовують два методи. Що це за методи та до яких об’єктів їх застосовують, пояснимо у таблиці нижче.

Методи нарахування амортизації на ОЗ, ІНМА

Коли амортизацію нараховувати НЕ потрібно?

Існує низка об’єктів ОЗ та ІНМА, на які амортизацію НЕ нараховують. Їх перелік наведено п. 2 розд. IV НП(С)БО 121 та п. 8 розд. V Методрекомендацій з обліку ОЗ. Зокрема, серед них такі об’єкти, як:

1) земельні ділянки (субрахунок 1011);

2) музейні фонди (пам’ятки культурної спадщини національного або місцевого значення, внесені (підлягають внесенню) до Держреєстру нерухомих пам’яток України, унікальні документи Національного архівного фонду України, внесені (підлягають внесенню) до Держреєстру національного культурного надбання, які зберігаються в бібліотеках згідно із Законом № 3814*, рідкісні та особливо цінні документи та колекції, які є частиною бібліотечних фондів, що внесені (підлягають внесенню) до Держреєстру національного культурного надбання України, тощо як об’єкти з невизначеним строком корисного використання);

3) піддослідні тварини (субрахунок 1017);

4) багаторічні насадження та плодоносні рослини, які не досягли експлуатаційного віку (субрахунок 1017);

5) природні ресурси (субрахунок 1117);

6) незавершені капітальні інвестиції (рахунок 13).

* Закон України «Про Національний архівний фонд та архівні установи» від 24.12.93 № 3814-XII.

Зауважте: правила нарахування амортизації не стосуються майна, яке установа обліковує на позабалансових рахунках. На такі об’єкти амортизацію не нараховуємо.

Крім того, бюджетні установи не нараховують амортизацію на об’єкти ОЗ, доступ до яких обмежений у зв’язку з тим, що вони перебувають:

• на тимчасово окупованій території та/або на території проведення антитерористичної операції;
• в районах проведення воєнних (бойових) дій у період дії воєнного стану.

УВАГА!

Перелік територій, на яких ведуться бойові дії та які перебувають в окупації, наведено у Переліку № 309*

* Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затверджений наказом Мінінтеграції від 22.12.2022 № 309.

Коли призупинити / поновити нараховування амортизації?

У деяких випадках установам дозволено призупиняти нараховувати амортизацію на ОЗ. Що це за випадки? Їх вичерпний перелік наведено у п. 3 розд. IV НП(С)БО 121 та п. 2 розд. V Методрекомендацій з обліку ОЗ.

Так, нарахування амортизації об’єкта ОЗ призупиняють на період його:

• реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання;
• консервації.

УВАГА! Нарахування амортизації «ставимо на паузу» на період проведення робіт, спрямованих на поліпшення ОЗ, які призводять до збільшення майбутніх економічних вигод від його використання

Нарахування амортизації припиняємо починаючи з місяця, наступного за місяцем переведення об’єкта ОЗ на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. А починаючи з місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію після поліпшення, нарахування амортизації поновлюємо.

Таким чином, період проведення робіт з поліпшення (реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання) чи консервації об’єкта ОЗ необхідно виключати із загальної кількості місяців його експлуатації в поточному році. Як не заплутатися з кількістю повних місяців експлуатації ОЗ? Для цього слід подбати про правильне документальне оформлення таких операцій.

Так, підтвердженням призупинення і поновлення експлуатації об’єкта ОЗ на період виконання робіт з поліпшення є такі документи:

• Акт передачі на ремонт, реконструкцію та модернізацію ОЗ;
• Акт приймання відремонтованих, реконструйованих та модернізованих ОЗ.

Звісно ж, інформація про такі поліпшення має неодмінно знайти своє відображення в Інвентарній картці обліку об’єкта ОЗ.

Тепер декілька слів про ОЗ, щодо яких ухвалено рішення про їх консервацію.

У такому разі підставою для припинення нарахування амортизації буде Акт про тимчасове виведення ОЗ з експлуатації та їх консервацію.

Відповідно поновлюємо нарахування амортизації з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт ОЗ розконсервовано. Для цього доведеться пройти процедуру розконсервації ОЗ та оформити низку документів.

Докладно про консервацію ОЗ читайте у матеріалі «Консервуємо пошкоджене майно: оформлення + облік» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2022, № 23).

Зверніть увагу: призупинення нарахування амортизації не стосується періодів виконання ремонтних робіт. Так, протягом усього строку як поточного, так і капітального ремонту ОЗ слід продовжувати нарахувати амортизацію на загальних підставах.

Це саме стосується й ОЗ під час простою установи. Попри те, що у цей період об’єкти ОЗ фактично не використовуються, установа повинна продовжувати нараховувати амортизацію на такі об’єкти. Адже на період простою, як і під час ремонту ОЗ, призупинення нарахування амортизації ані НП(С)БО 121, ані Методрекомендаціями з обліку ОЗ не передбачено.

Підготовча робота до нарахування амортизації

Щоб правильно розрахувати суму амортизації, необхідно протягом року вести оперативний облік та здійснювати контроль за рухом необоротних активів. Здебільшого, такі обов’язки покладають на бухгалтера з обліку матеріальних цінностей. Саме він отримує документи, пов’язані з надходженням, передачею в експлуатацію, ремонтом та списанням активів.

Умовно роботу з нарахування амортизації можна розділити на такі три етапи:

1) ведення оперативного обліку надходження та руху необоротних активів протягом звітного періоду;

2) нарахування зносу протягом звітного періоду (у разі вибуття об’єкта необоротних активів протягом звітного періоду);

3) узагальнення даних щодо руху необоротних активів та нарахування амортизації в останній робочий день звітного кварталу.

Щоб впоратися з такою роботою без ускладнень, рекомендуємо узагальнювати інформацію про рух необоротних активів та періоди, коли такі об’єкти не експлуатувалися протягом кварталу, у спеціальному регістрі. Наприклад, це може бути Відомість обліку руху ОЗ за квартал (рік). Форму такого документа установа має розробити самостійно, а затвердити — керівник установи. При цьому саму форму відомості слід навести у додатку до розпорядчого документа про організацію бухобліку вашої установи.

Зразок такої Відомості наведено нижче.

Заповнювати таку відомість слід протягом звітного періоду (кварталу, року) по мірі здійснення операцій з переміщення необоротних активів в установі, а на кінець кварталу (року) — підбити підсумки їх руху. Підставою для здійснення записів до відомості будуть дані первинних документів щодо надходження активів, передачі об’єктів на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію та їх повернення після закінчення зазначених робіт, а також на вибуття відповідних об’єктів.

Які користь від застосування такої відомості? Завдяки такому аналітичному регістру бухгалтер має змогу безпомилково визначити кількість повних місяців експлуатації кожного об’єкта протягом відповідного періоду. Як наслідок, процес розрахунку амортизації стане значно простішим.

Отже, для нарахування амортизації бухгалтер повинен мати у своєму розпорядженні таку інформацію:

• повний перелік об’єктів необоротних активів, які перебувають на балансі установи;
• дані про їх первісну (переоцінену) вартість;
• строк корисного використання відповідних груп необоротних активів;
• кількість повних календарних місяців експлуатації кожного об’єкта.

Документальне оформлення нарахування амортизації

Для документального оформлення нарахування амортизації на необоротні активи бюджетні установи застосовують:

• Розрахунок амортизації ОЗ (крім ІНМА);
• Розрахунок амортизації ІНМА.

Типові форми цих первинних документів затверджено наказом № 818*.

* Наказ Мінфіну «Про затвердження типових форм з обліку та списання основних засобів суб’єктами державного сектору та порядку їх складання» від 13.09.2016 № 818.

Перший розрахунок призначений для визначення суми амортизації об’єктів ОЗ. У цьому документі зазначаємо назву об’єкта, його інвентарний номер, субрахунок обліку відповідного об’єкта та субрахунок обліку витрат на амортизацію. Також під час заповнення цього документа слід навести вартість, яка амортизується, річну суму амортизації, кількість місяців експлуатації відповідного об’єкта протягом звітного періоду та суму зносу на початок і кінець періоду.

Натомість для визначення суми амортизації об’єктів ІНМА слід застосовувати Розрахунок амортизації ІНМА. У цьому документі наводимо назву об’єкта (групи об’єктів), номенклатурний номер, субрахунок, на якому обліковуємо об’єкт (групу об’єктів), та субрахунок обліку витрат на амортизацію. Крім того, у цьому розрахунку зазначаємо кількість об’єктів у групі, їх первісну вартість та суми нарахованої амортизації під час введення в експлуатацію та під час списання.

Зауважте: в обох вищезгаданих документах потрібно відобразити кореспонденцію субрахунків з нарахування амортизації та зазначити назву облікового регістру.

ВАЖЛИВО! Суму нарахованої амортизації слід відображати на зворотному боці Інвентарної картки обліку (групового обліку) об’єкта ОЗ

Для наочності покажемо порядок розрахунку суми амортизації та заповнення первинних документів на умовних прикладах.

Приклад 1 (амортизація придбаних ОЗ). Бюджетна установа у серпні 2024 придбала комп’ютер (моноблок) вартістю 23000 грн. Комп’ютер було введено в експлуатацію у серпні 2024 року. Згідно з розпорядчим документом про облікову політику установи нарахування амортизації здійснюється один раз на рік на річну дату балансу.

Установа встановила:

— строк корисного використання об’єкта — 10 років;

— ліквідаційну вартість — 500 грн.

Вартість, яка амортизується:

23000 грн - 500 грн = 22500 грн.

Річна сума амортизації:

22500 грн : 10 років = 2250 грн.

Щомісячна сума амортизації:

2250 грн : 12 міс. = 187,50 грн.

Сума амортизації за 2024 рік (за вересень — грудень):

187,50 грн х 4 міс. = 750 грн.

Результат нарахування суми амортизації на такий об’єкт ОЗ відображено у Розрахунку амортизації ОЗ (крім ІНМА).

Приклад 2 (амортизація після переоцінки ОЗ). За рішенням керівника установи було проведено переоцінку об’єкта ОЗ (будівлі). Згідно з даними бухобліку станом на 30.09.2024 первісна вартість об’єкта ОЗ — 5160000 грн, сума зносу — 4760000 грн. Строк корисного використання об’єкта ОЗ — 50 років, ліквідаційна вартість — 0 грн.

У зв’язку з ухваленим рішенням про переоцінку об’єкта ОЗ проведено його незалежну оцінку. Згідно зі звітом про оцінку справедлива вартість будівлі становить 1120000 грн.

Розпорядчим документом про облікову політику установи передбачено нарахування амортизації один раз на рік, на річну дату балансу.

Для визначення результату переоцінки та нарахування амортизації обчислюємо такі показники:

Результат нарахування суми амортизації на такий об’єкт ОЗ відображено у Розрахунку амортизації ОЗ (крім ІНМА).

Приклад заповнення Розрахунку амортизації ОЗ на підставі вихідних даних прикладів 1 та 2 наведено нижче.

Приклад 3 (амортизація безоплатно отриманих ІНМА). Бюджетна установа у грудні 2024 року безоплатно отримала та ввела в експлуатацію стільці (20 шт.) для облаштування укриття вартістю 1200 грн за одиницю на загальну суму 24000 грн.

Сума амортизації, нарахованої під час передачі стільців в експлуатацію, — 24000 грн х 50 % = 12000 грн, у т. ч. за одиницю — 1200 грн : 20 шт. = 600 грн.

Результати нарахування амортизації зазначених ІНМА відображено у Розрахунку амортизації ІНМА, наведеному нижче.

Як відображати амортизацію в бухобліку?

Для обліку й узагальнення інформації про нараховану протягом звітного періоду амортизацію необоротних активів призначений рахунок 14 «Знос (амортизація) необоротних активів». Залежно від виду необоротних активів, які підлягають амортизації, установи застосовують відповідні субрахунки:

— 1411 «Знос основних засобів»;

— 1412 «Знос інших необоротних матеріальних активів»;

— 1413 «Накопичена амортизація нематеріальних активів»;

— 1414 «Знос інвестиційної нерухомості»;

— 1415 «Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів».

УВАГА!

Суму нарахованої амортизації слід відображати у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності у гривнях з копійками

Під час нарахування амортизації відображаємо в бухобліку збільшення суми зносу ОЗ та витрат. Виняток становлять випадки, коли суму нарахованої амортизації включають до собівартості іншого активу та балансової вартості такого активу. Це чітко прописано в п. 9 розд. ІV НП(С)БО 121 та п. 9 розд. V Методрекомендацій з обліку ОЗ (ср. 031233400).

При цьому суми нарахованої амортизації необоротних активів відображаємо у складі витрат на субрахунках 8014 «Амортизація», 8114 «Амортизація».

За загальним правилом за Дт цих субрахунків здійснюємо нарахування амортизації, а за Кт — списання таких сум під час їх закриття на фінансовий результат виконання кошторису (бюджету). На загальну суму нарахованої амортизації складаємо меморіальний ордер № 17, дані якого переносимо до книги «Журнал-Головна».

Як відображати амортизацію у фінзвітності?

Традиційно, завершальним етапом є складання фінансової звітності на підставі даних книги «Журнал-Головна». Зокрема, це стосується і сум нарахованої амортизації протягом звітного періоду. Покажемо в таблиці нижче, у яких рядках фінансової звітності слід відображати такі суми.

Відображення амортизації у фінансовій звітності

Висновки

• Періодичність нарахування амортизації фіксуємо в розпорядчому документі про облікову політику.
• Амортизацію починаємо нараховувати з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт ОЗ став придатним для корисного використання.
• Суму амортизації об’єкта ОЗ визначають за повну кількість календарних місяців його перебування в експлуатації у звітному періоді.
• Базою для нарахування амортизації є первісна (переоцінена) вартість об’єкта ОЗ за мінусом ліквідаційної вартості, а не його залишкова (балансова) вартість.
• У разі встановлення строків корисного використання ОЗ, відмінних від типових, у розпорядчому документі про облікову політику необхідно навести відповідне обґрунтування.
• Нарахування амортизації об’єкта ОЗ призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.
• Для правильного розрахунку суми амортизації потрібно протягом року вести оперативний облік та здійснювати контроль за рухом необоротних активів.
• Суму нарахованої амортизації слід відображати у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності у гривнях з копійками.

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 121 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 12.10.2010 № 1202.

Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 № 11.

Методичні рекомендації щодо облікової політики суб'єкта державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 № 11.