Облік програмного забезпечення в бюджетних установах: шпаргалка з прикладами

Проблема обліку програм в складі нематеріальних активів в бюджетних установах

У практиці обліку програмного забезпечення як нематеріальних активів спостерігається суттєва різниця між підходами, які застосовують бюджетні та комерційні установи. У приватному секторі, як у бухгалтерському, так і в податковому обліку, програмне забезпечення — зокрема, такі продукти як Microsoft Windows або Office — беззаперечно визнається нематеріальним активом і відображається на відповідних рахунках. Натомість у бюджетних установах щодо цього питання існують розбіжності в тлумаченні, що призводить до неоднозначної практики.

Попри наявність нормативної бази, Міністерство фінансів України надає вкрай обмежені роз’яснення щодо обліку програмного забезпечення в бюджетній сфері, а надані консультації часто залишають ключові питання без чіткої відповіді.

Автори публікацій, орієнтованих на бюджетні установи, зазвичай посилаються на окремий абзац із Методичних рекомендацій, де зазначено: «На облік у складі нематеріальних активів беруться придбані права на володіння, користування та розпорядження об'єктом нематеріальних активів після відчуження їх (прав) від колишніх власників та визначення його вартості». Однак подібного формулювання немає ані в НП(С)БО 8, ані в НП(с)БОДС 121, а також у Методичних рекомендаціях для підприємств.

Це свідчить про існування розбіжностей у підходах і визначеннях, що породжує невизначеність на практиці. Зокрема, щодо обліку програмного забезпечення типу Windows у публікаціях часто рекомендують списання витрат із відображенням на позабалансовому рахунку 013. Водночас є фахові позиції, які аргументовано підтримують облік таких ліцензій у складі нематеріальних активів. Враховуючи те, що облікові стандарти для різних секторів майже ідентичні, така різниця в методичних підходах викликає додаткові запитання.

У зв’язку з цим доцільно розглянути обидва варіанти обліку, з особливою увагою до випадків, коли програмне забезпечення набувається на умовах безстрокового права користування. 

Які ліцензії Windows бувають

Перш ніж розглядати особливості бухгалтерського обліку програмного забезпечення, доцільно окреслити, які саме типи ліцензій Microsoft Windows існують. Від розуміння ліцензійних умов залежить подальше рішення щодо класифікації програмного забезпечення: як нематеріального активу, елемента вартості основного засобу чи поточних витрат.

ОЕМ ліцензія Microsoft Windows - це тип ліцензії на операційну систему Windows, яка призначена для виробників комп'ютерів та компаній, що збирають ПК. Головна особливість цієї версії полягає в тому, що вона, як правило, попередньо встановлюється на новий комп'ютер і "прив'язується" до конкретного пристрою, зазвичай до його материнської плати.

FPP ліцензія Microsoft Windows. Тут все простіше. FPP ліцензія, вона ж "коробка", не має таких обмежень як ОЕМ.

Купуючи коробку Microsoft Windows, ви отримуєте в комплекті:  красиву упаковку,  інструкцію, диск / флешку, код активації.

FPP не прив'язана до комп'ютера, тому ви вільні розпоряджатися їй як хочете - подарувати, продати або перевстановити на нову машину. Ще один нюанс: для підтвердження ліцензійної частоти, вам доведеться зберігати цю коробку завжди.

ESD ліцензія Microsoft Windows функціям нічим не відрізняється від FPP просто ви отримуєте не коробку, а ключ активації на ваш е-мейл, а Windows просто завантажуєте на сайті виробника і активуєте ключем який ви отримали на пошту після сплати за нього.

У таблиці 1 узагальнено ключові характеристики основних типів ліцензій Windows.   

Таблиця 1. Види ліцензій Windows

З аналізу типів ліцензій Microsoft Windows випливає, що принаймні два з трьох варіантів — FPP (коробкова) та ESD (електронна) — можуть бути передані або навіть перепродані, що вказує на їх безстроковий характер користування. Натомість OEM-ліцензія, попри свою поширеність у роздрібній торгівлі, фактично призначена для попереднього встановлення виключно виробниками техніки. Згідно з умовами ліцензії, вона «прив’язується» до конкретного пристрою, найчастіше — до материнської плати, і не підлягає переносу на інший комп’ютер. Саме тому в обліку таку ліцензію доцільно включати до первісної вартості комп’ютера або ноутбука. 

Облік програмного забезпечення у складі нематеріальних активів 

У випадку, коли установа набуває програмне забезпечення на умовах безстрокового права користування або з можливістю подальшої передачі чи відчуження, таке придбання слід класифікувати як необоротний нематеріальний актив. При цьому важливо розмежовувати поняття права користування програмним продуктом і авторського права як інтелектуальної власності на сам об'єкт. У бухгалтерському обліку акцент робиться саме на праві повноцінного користування, що включає можливість встановлення, експлуатації, передачі третім особам тощо. Джерелом підтвердження обсягу наданих прав є не лише договір купівлі-продажу, а й ліцензійна угода, що додається до програмного продукту.

Приклад 1. Придбання FPP Windows – облік у складі НА.

Установа придбала ліцензійну (FPP ліцензія) копію Windows (КЕКВ 3160). Сума згідно накладної склала 29000 грн. Бухгалтерські проведення для даного прикладу наведені у таблиці нижче.

Подібно до основних засобів, програмне забезпечення, що класифікується як необоротний нематеріальний актив, підлягає амортизації.

У більшості випадків ліквідаційна вартість таких активів встановлюється на рівні нуля, а строк корисного використання визначається відповідно до тривалості офіційної підтримки виробником, яка зазначається в ліцензійній угоді. Якщо така інформація відсутня, строк доцільно встановити самостійно — наприклад, орієнтуючись на рекомендації контролюючих органів. Зокрема, Державна податкова служба зазначає, що термін корисного використання програмного забезпечення може становити від 2 до 10 років. Попри те, що податковий облік у бюджетних установах не ведеться, така рекомендація є корисною для внутрішнього нормативного оформлення.

Типові форми документів для обліку нематеріальних активів доступні для завантаження на нашому сайті. 

Придбання програмного забезпечення як сервісу (послуги). 

Яскравим прикладом використання моделі SaaS (Software as a Service) є програмний продукт FIT–Бюджет. Це рішення не передбачає встановлення програмного забезпечення на комп’ютери користувачів — система функціонує виключно в хмарному середовищі, а установі надається лише доступ до сервісу на визначений період часу. SaaS-модель передбачає, що розробник самостійно забезпечує розміщення, обслуговування та оновлення програмного забезпечення, а користувач отримує лише сервіс доступу до функціоналу через інтернет.

У таких випадках установа не набуває жодних майнових прав на сам продукт, а отримує лише тимчасове право доступу, обмежене строком дії договору. Це часто створює хибне враження, що вартість доступу можна одразу віднести до поточних витрат. Проте такий підхід не завжди є обґрунтованим ані з логічної, ані з юридичної точки зору.

Зокрема, логічно:

• фактичне надання послуги ще не відбулося, а лише придбано право на її отримання в майбутньому;
• момент реалізації послуги не збігається з моментом її споживання. 

Юридичне обґрунтування базується на статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відповідно до якої операції мають обліковуватись за принципом нарахування, виходячи із їхньої економічної сутності, а не лише юридичної форми чи моменту оплати.

У такому випадку отримане строкове право на доступ до SaaS-програми вважається активом, що контролюється установою, і класифікується як витрати майбутніх періодів. Це — витрати, які виникають в одному звітному періоді, але підлягають поступовому визнанню в майбутніх періодах у міру споживання відповідного ресурсу.

Приклад 2. SaaS-сервіс як витрати майбутніх періодів

Установа сплатила в грудні 2025 року за доступ до FIT-Бюджет на рік починаючи з 1 грудня 2025 року

Зверніть увагу. По-перше, тут не існує жодної дебіторської заборгованості, оскільки це інший актив і оплата по акту не є попередньою оплатою. По-друге, час на таке право буде поступово зменшуватися. І по-третє,  будуть формуватися витрати за фактом надання і споживання послуги, при цьому ваше фактичне споживання вже необов’язкове.

Питання про те, як саме і коли визнавати такі витрати, вирішується досить просто: доцільно оформити довідку-розрахунок у довільній формі одразу після оприбуткування активу як витрат майбутніх періодів. У цьому документі зазначається загальний строк дії послуги, а також здійснюється поетапний розрахунок щомісячних (або щоквартальних) сум, що підлягають віднесенню до витрат.

Повертаючись до попереднього прикладу: установа оприбуткувала право доступу до сервісу на 12 місяців, зробивши відповідний запис у меморіальному ордері № 6. Після цього до акту наданих послуг додається довідка-розрахунок із графіком розподілу витрат за відповідними періодами.

Приклад 2.1. Довідка-розрахунок до SaaS-доступу

З метою спрощення обліку витрат майбутніх періодів, для бухгалтерів підготовлено шаблон довідки-розрахунку у форматі Excel із вбудованими формулами, який дозволяє автоматично розподіляти суми витрат по місяцях або кварталах. Враховуючи, що у багатьох установах баланс складається поквартально, доцільно передбачити можливість віднесення витрат саме за квартальним принципом. У таблиці передбачені обидва варіанти — місячний і квартальний — з можливістю приховування непотрібного блоку для зручності користування. 

Додатково варто зазначити, що до витрат майбутніх періодів за аналогією можуть належати й інші типи витрат, які пов’язані з отриманням строкового права користування активами або послугами. Зокрема, йдеться про орендну плату, яка вноситься авансом за увесь період користування майном; передплату періодичних видань (у тому числі електронних); оплату страхових полісів; ліцензійні платежі за певні види діяльності; послуги хостингу та реєстрації доменів; оплату за використання IT-продуктів, сервісів або строкових доступів до них, а також супровід та оновлення відповідного програмного забезпечення. До цієї ж категорії відносяться витрати на підготовчі роботи до сезонного виробництва, хоча в бюджетних установах вони практично не зустрічаються.

Окремо слід звернути увагу на ключі електронного цифрового підпису (ЕЦП). Попри те, що строк їхньої дії обмежений у часі, вони не створюють об’єкта, який відповідає визначенню витрат майбутніх періодів. У цьому випадку маємо справу зі звичайною послугою з цифрового формування ідентифікатора суб’єкта, що носить виключно технічний характер. Це різні за природою речі: з одного боку — строкове право користування ресурсом, з іншого — послуга одноразового генерування цифрового ідентифікатора. 

Облік програмного забезпечення на позабалансовому рахунку

Порядок віднесення вартості придбаного програмного забезпечення до поточних витрат з одночасним відображенням на позабалансовому рахунку широко висвітлений у статтях (Придбати комп і ПЗ: що в бухобліку?). З огляду на це, у цій публікації наведено лише приклад відповідних бухгалтерських проведень для такої ситуації.

Приклад 3. Програмне забезпечення на позабалансовому рахунку

Університет оплатив придбання ліцензійної бухгалтерської програми для навчального класу. Вартість — 25500 грн. Бухгалтерські проведення для даного прикладу наведені у таблиці нижче.

Облік програмного забезпечення у складі основних засобів

На завершення розглянемо ще одну поширену ситуацію — коли вартість програмного забезпечення включається до первісної вартості основного засобу. Для повноти картини буде наведено два приклади: один — для установи, яка є платником ПДВ, інший — для неплатника. Такий підхід є доцільним, адже у практичних публікаціях часто бракує прикладів саме для платників ПДВ, хоча обидва варіанти мають свої особливості в обліку.

Приклад 4. Включення OEM Windows до ОЗ (платник ПДВ)

Університет придбав ноутбук з ОС Windows (OEM-версія). Вартість — ноутбуку 36000 грн, у т.ч. ПДВ — 6000 грн. Бухгалтерські проведення для даного прикладу наведені у таблиці нижче. (За умови якщо університет платник ПДВ і купляє за кошти з плати за послуги)

Приклад 5. Включення OEM Windows до ОЗ (неплатник ПДВ)

Університет придбав ноутбук з ОС Windows (OEM-версія). Вартість — ноутбуку 36000 грн, у т.ч. ПДВ — 6000 грн. Бухгалтерські проведення для даного прикладу наведені у таблиці нижче. (Не платник ПДВ, ПДВ буде включено у первісну вартість ноутбука)

Висновки

Підходи до обліку програмного забезпечення в бюджетній сфері залежать від форми придбання, ліцензійних умов і наявності права передачі. Попри неузгодженість методичних рекомендацій, загальні принципи НП(С)БОДС 121 дають підстави обліковувати ПЗ як нематеріальні активи за певних умов. У випадку SaaS-сервісів доцільно застосовувати підхід із віднесенням до витрат майбутніх періодів. У будь-якому разі важливо забезпечити документальне підтвердження обраного способу обліку.

Вдячність. Під час підготовки цього матеріалу було використано окремі ідеї та формулювання зі статті Олексія Іваннікова «Витрати майбутніх періодів і інформаційні технології, або де в нього кнопка?», опублікованої автором у фейсбук-групі нашої спільноти. Висловлюємо подяку Олексію за цінні аналітичні напрацювання та активну участь у фаховому обговоренні теми. 

Нормативні документи:

• Закон України від 16.07.1999 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
• Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 122 "Нематеріальні активи" 
• Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи"
• Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів суб’єктів державного сектору 
• Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів (для підприємств)