Основні правила виправлення помилок в первинних документах і облікових регістрах чітко прописані в розд. 4 Положення № 881. Нормами саме цього документа слід керуватися, якщо ви знайшли помилку в облікових записах і поспішаєте її виправити. Зокрема, у розд. 4 цього Положення чітко прописаний порядок виправлення помилок у первинних документах і облікових регістрах.
1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.
Способи виправлення помилок у первинних документах, облікових регістрах, передбачені Положенням № 88, ми згрупували в табл. 1.
Таблиця 1
|
Назва способу |
Суть і застосування |
Примітка |
|
Спосіб «сторно» (червоне сторно) |
Передбачає відображення неправильних записів (кореспонденції субрахунків, сум) червоним кольором або зі знаком «мінус», а правильних — темним кольором (чорний, темно-синій і т. п.). Цей спосіб передбачає складання бухгалтерської довідки. Її типова форма затверджена наказом № 7552. Зверніть увагу! У довідці зазначають причину, через яку виникла помилка, якої раніше припустилися. Також треба зазначити, в яких саме документах і облікових регістрах був зроблений помилковий запис (номер меморіального ордера, період, за який він був складений) |
Це основний спосіб, який використовується для виправлення помилок, допущених у регістрах бухгалтерського обліку за минулі звітні періоди |
|
Таким чином, неправильний запис ліквідовується в місяці виявлення помилки і відображається правильна сума та кореспонденція субрахунків у регістрі обліку. Бухгалтерську довідку обов’язково підписує працівник, який її оформив, а після перевірки — головний бухгалтер установи |
||
|
Спосіб додаткових бухгалтерських проводок |
Застосовують за ситуації, коли сама кореспонденція рахунків складена правильно, а сума за цією операцією зазначена неправильно. Наприклад, у разі нарахування доходу на меншу суму, неврахування товарно-матеріальних цінностей і т. п. У цьому випадку виправлення в регістрах бухгалтерського обліку здійснюють шляхом складання додаткового бухгалтерського запису з тією ж кореспонденцією субрахунків. При цьому складають запис на різницю між правильною сумою господарської операції і сумою, яка була відображена раніше в обліку. При застосуванні цього способу також складають бухгалтерську довідку. За загальним правилом кореспонденція субрахунків повинна відповідати суті господарської операції. Дані, наведені у бухгалтерській довідці, відображають у відповідному меморіальному ордері та інших регістрах бухгалтерського обліку, що відповідають суті здійсненої операції |
Цей спосіб використовують тільки для виправлення сумових помилок в обліку. При цьому жодних коригувань (виправлень) у кореспонденції субрахунків не виконують |
|
Увага! Вибір того або іншого способу виправлення помилки залежить від конкретної ситуації і характеру виявленої помилки. |
||
Саме так виглядають основні правила виправлення бухгалтерських помилок, а також вимоги до складання бухгалтерської довідки.
Проте це ще не все. Річ у тому, що при виправленні бухгалтерських помилок слід пам’ятати також про вимоги НП(С)БО 1253. Адже саме в цьому документі визначений порядок розкриття у фінансовій звітності інформації про зміни в облікових оцінках, зміни в обліковій політиці і виправлення істотних помилок.
Причому залежно від того, в якому періоді виникла помилка, застосовують різні способи їх виправлення. Розглянемо детальніше ці способи в табл. 2.
Таблиця 2
|
Період виникнення помилки |
Пояснення до виправлення |
|
Помилки поточного звітного періоду |
Це помилки, які допущені і виявлені в поточному календарному році або виявлені після закінчення звітного року, але до затвердження бюджетної і фінансової звітності. Нагадаємо, що звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. При цьому: • звітним періодом для складання квартальної фінансової звітності є період, що починається 1 січня і закінчується в останній день звітного кварталу; • звітним періодом для складання річної фінансової звітності є бюджетний період, що становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року, якщо не буде визначений інший період у випадках, визначених законодавством |
|
Зверніть увагу! У зв’язку з тим, що звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік, то виявлені помилки в проміжній звітності (квартал, півріччя, 9 місяців) (наприклад, якщо помилки допущені в 1 кварталі, а виправлені в 2 кварталі шляхом внесення змін до регістрів бухобліку) зроблять звітність за півріччя абсолютно достовірною. Це пояснюється тим, що фінансова звітність складається наростаючим підсумком з початку року. При цьому врахуйте: такі помилки не зачіпають накопичений фінансовий результат, тобто сальдо субрахунку 5512 |
|
|
Помилки, допущені в попередніх звітних періодах |
Це помилки, які допущені до початку нового звітного періоду, тобто в попередніх календарних роках. Такі помилки зазвичай зачіпають накопичений фінансовий результат, розмір внесеного капіталу тощо |
|
Зверніть увагу! Якщо помилка, якої припустилися, впливає на доходи і витрати попереднього звітного періоду, то слід коригувати накопичений фінансовий результат, тобто сальдо субрахунку 5512. У цьому випадку коригують сальдо фінансового результату попередніх звітних періодів на початок звітного року (п. 5 розд. II НП(С)БО 125). При виправленні істотних помилок, які належать до попереднього звітного періоду, п. 6 розд. II НП(С)БО 125 вимагає повторно відображати відповідну порівняльну інформацію у фінансовій звітності, крім випадків, коли це недоцільно. У разі виправлення істотних помилок слід розкривати в Примітках до річної фінансової звітності (форма № 5-дс) інформацію щодо:
|
|
Зазначимо, що в нашій ситуації йдеться про виправлення торішньої помилки, і тому виникають певні цікаві моменти.
Наприклад, якщо допущено заниження або завищення суми витрат і доходів минулого року, заниження суми внесеного капіталу, то така ситуація спричинила істотну помилку.
У результаті така помилка, імовірніше, також призведе до викривлення інформації, наведеної у фінансовій звітності. Тому що не кажи, а виправити таку помилку, не торкнувшись фінрезультату минулого року (субрахунок 5512), не вийде.
Давайте розглянемо, як виправити помилку, допущену в попередньому звітному році, на прикладі.
Приклад. У листопаді 2019 року бюджетна установа (неплатник ПДВ) уклала договір на виготовлення і монтаж фасадної вивіски з назвою установи. Договір підписаний з підрядною організацією на суму 7000 грн. Після підписання Акта виконаних робіт понесені витрати були помилково списані на витрати звітного періоду (субрахунок 8013).
У результаті ця сума була віднесена на фінансовий результат звітного періоду (субрахунок 5511). У фінансовій звітності ці суми були відображені в розд. I ф. № 2-дс «Звіт про фінансові результати» за 2019 рік.
Виходить, що бухгалтер помилково відобразив витрати на виготовлення і монтаж вивіски у складі витрат звітного періоду. Проте фасадна вивіска повною мірою відповідає визначенню об’єкта ОЗ і мала бути зарахована до складу ОЗ (оскільки вартість вивіски перевищує 6000 грн і строк її служби явно більше року).
Для наочності покажемо порядок відображення цих операцій у таблиці: як було відображено та як мало бути (правильні записи).
|
№ з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція субрахунків |
Сума, грн |
№ м/о |
|
|
дебет |
кредит |
||||
|
Як було відображено в IV кварталі 2019 року (помилкові записи) |
|||||
|
1 |
Отримано фінансування на виготовлення вивіски |
2313 |
7011 |
7000 |
2 |
|
2 |
Перераховано попередню оплату підрядній організації |
2117 |
2313 |
7000 |
2, 4 |
|
3 |
Вартість вивіски віднесено на витрати звітного періоду |
8013 |
2117 |
7000 |
4 |
|
4 |
Отримано фінансування на виготовлення вивіски, списане на фінансовий результат звітного періоду |
7011 |
5511 |
7000 |
17 |
|
5 |
Понесено витрати, списані на фінансовий результат звітного періоду |
5511 |
8013 |
7000 |
17 |
|
У цій ситуації фінансовий результат звітного періоду (сальдо за субрахунком 5511), який слід віднести на накопичений фінансовий результат звітного періоду (субрахунок 5512), дорівнює нулю. Це пов’язано з тим, що для цієї операції Дт 5511= Кт 5511. Тому бухгалтерський запис щодо закриття сальдо субрахунку 5511 на субрахунок 5512 не складається. |
|||||
|
Як треба було відобразити в IV кварталі 2019 року (правильні записи) |
|||||
|
1 |
Отримано фінансування на виготовлення і монтаж вивіски у вигляді цільового фінансування |
2313 |
5411 |
7000 |
2 |
|
2 |
Перераховано попередню оплату підрядній організації |
2117 |
2313 |
7000 |
2, 4 |
|
3 |
Виконано роботи з виготовлення і монтажу вивіски на підставі акта виконаних робіт |
1311 |
2117 |
7000 |
4 |
|
4 |
Вивіску зараховано до складу ОЗ на підставі акта введення в експлуатацію |
1016 |
1311 |
7000 |
17 |
|
5 |
Збільшено внесений капітал |
5411 |
5111 |
7000 |
17 |
|
6 |
Нараховано амортизацію у кінці звітного кварталу |
8014 |
1411 |
58,33 |
17 |
|
7 |
Суму нарахованої амортизації віднесено на фінансовий результат звітного періоду |
5511 |
8014 |
58,33 |
17 |
|
8 |
Суму фінансового результату звітного періоду у кінці року віднесено до накопиченого фінансового результату |
5512 |
5511 |
58,33 |
17 |
У результаті допущеної помилки такий об’єкт обліку ОЗ, як вивіска, не був відображений на рахунках обліку ОЗ, а натомість витрати на його придбання списані на витрати звітного періоду. І за її фактичної наявності в установі такий об’єкт залишився необлікованим.
Таким чином, для виправлення помилки треба оприбуткувати вивіску на баланс, тобто поставити на облік у складі ОЗ.
Також треба збільшити суму внесеного капіталу і показати нарахований знос.
Тому в цій ситуації слід додатковими проводками відкоригувати ці показники. Зазначимо, що коректурний спосіб виправлення помилок, допущених у попередньому звітному періоді, не застосовується. Отже, для виправлення такої помилки складають бухгалтерську довідку. Наведемо приклад її оформлення.
У фінансовій звітності за IV квартал 2019 року допущено викривлення інформації про вартість активів бюджетної установи. Зокрема, у результаті помилки, допущеної в листопаді 2019 року, не був оприбуткований на баланс об’єкт основних засобів (фасадна вивіска), первісна вартість якого — 7000 грн. На цю ж суму занижений внесений капітал. Також не була нарахована амортизація на такий об’єкт за 2019 рік. У зв’язку з цим у бухгалтерському обліку необхідно зробити такі записи:
|
№ з/п |
Зміст господарської операції |
Дебет |
Кредит |
Сума, грн |
|
1 |
Зараховано вивіску на баланс до складу ОЗ |
1016 |
5111 |
7000 |
|
2 |
Відкориговано накопичений фінансовий результат на суму нарахованого зносу за грудень 2019 року4 |
5512 |
1411 |
58,33 |
4 Майте на увазі: якщо установа нараховує амортизацію щоквартально, тоді на суму нарахованої амортизації за I, II і III квартали 2020 року треба буде скласти ще один бухгалтерський запис: Дт 8014 — Кт 1411 на суму 525 грн. Проте в нашій ситуації амортизацію нараховують один раз на рік. Тому в прикладі ми не показуємо донарахування амортизації за 2020 рік.
До речі, щоб виправити помилку в обліку, яка зачіпає фінрезультат попередніх звітних періодів, радимо спочатку скласти собі невелику шпаргалку-підказку.
Для цього слід записати правильні проводки і порівняти їх з фактичними записами в облікових регістрах. Після цього можна проаналізувати, яких записів бракує або що відобразили зайве. І тільки після цього є сенс складати бухгалтерську довідку як результат вашої роботи.
У цьому випадку радимо скласти перевірочну табличку (див. табл. 3).
Таблиця 3
|
Субрахунок |
Дебет |
Кредит |
|
1016 |
7000 |
— |
|
1411 |
— |
58,33 |
|
5111 |
— |
7000 |
|
5512 |
58,33 |
— |
|
Разом обороти за субрахунками |
7058,33 |
7058,33 |
У результаті після виправлення помилки у вас під рукою буде повна інформація про такий об’єкт, як фасадна вивіска, у бухгалтерському обліку.
І останній — завершальний етап. Інформацію про виправлену помилку у бухгалтерському обліку слід відобразити у фінансовій звітності установи.
По-перше, причини зміни накопиченого фінансового результату за 2019 рік треба описати в Пояснювальній записці до бюджетної звітності того періоду, в якому було проведено коригування у формах звітності (додаток 10 до Порядку № 445).
По-друге, виправлення помилки має бути відображено у квартальній і річній фінансовій звітності.
В яких саме рядках поточної звітності треба зазначити відповідну інформацію, показано в табл. 4.
Таблиця 4
|
Форма фінансової звітності |
Код рядка |
Назва рядка |
Сума |
Примітка |
|
№ 1-дс «Баланс» Актив |
1001 |
Первісна вартість |
+ 7000 |
Показуємо первісну вартість |
|
1002 |
Знос |
+ 58,33 |
Показуємо донараховану суму амортизації за 2019 рік |
|
|
Якщо установа нараховує амортизацію щоквартально, тоді показуємо амортизацію за I, II і III квартали 2020 року |
||||
|
1000 |
Основні засоби |
+ 6941,67 |
Зазначаємо різницю між первісною вартістю і сумою нарахованого зносу |
|
|
№ 1-дс «Баланс» Пасив |
1400 |
Внесений капітал |
+ 7000 |
|
|
1420 |
Фінансовий результат |
- 58,33 |
||
|
Зміни в Активі |
+ 6941,67 |
Рядок 1000 |
||
|
Зміни в Пасиві |
+ 6941,67 |
Різниця рядків 1400 і 1420 |
||
|
№ 2-дс «Звіт про фінансові результати» |
Оскільки проведене коригування не зачіпає доходи і витрати звітного періоду, то ці суми не будуть відображені в цій формі. Проте зміни накопиченого фінансового результату (субрахунок 5512) у результаті виправлення помилки треба описати в Пояснювальній записці |
|||
|
№ 3-дс «Звіт про рух грошових коштів», річний |
Проведене коригування не пов’язане з рухом грошових коштів і тому в річній формі звіту не буде відображено |
|||
|
№ 4-дс «Звіт про власний капітал», річний |
4020 |
Виправлення помилок |
— |
— |
|
Гр. 3 |
Внесений капітал |
+ 7000 |
— |
|
|
Гр. 5 |
Фінансовий результат |
- 58,33 |
— |
|
|
№ 5-дс «Примітки до річної фінансової звітності» |
Розділ 1 «Основні засоби» рядок 070 «Інструменти, прилади, інвентар» |
У графах «Інші зміні за рік» відображаємо суми збільшення первісної вартості (7000) і донарахованого зносу (58,33) у зв’язку з виконаним коригуванням з описом цієї ситуації в Пояснювальній записці |
||
Матвєєва Вікторія, експерт з фінансових питань, Шашерін Валерій, головний бухгалтер військової частини А4502
у Facebook
у Viber
у Telegram
