Цивільно-правовий договір: укладання, оплата, оподаткування та облік

ЦПД і трудовий договір: у чому різниця?  

Насамперед розберемося з визначеннями.

Так, згідно зі ст. 21 КЗпП трудовий договір - це угода між працівником і роботодавцем, за якою працівник зобов’язується виконувати роботу, визначену цією угодою. У свою чергу, роботодавець зобов’язується виплачувати працівникові зарплату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором та угодою сторін.

Нерідко трудові договори плутають з такими цивільно-правовими договорами, як договір підряду або договір про надання послуг. Що ж вони собою являють?

За договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти і оплатити виконану роботу (ст. 837 ЦКУ).

За договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцю зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором (ст. 901 ЦКУ).

Аби чітко розуміти, чим саме відрізняються цивільно-правові договори від трудового договору, уважно вивчити інформацію з таблиці нижче.  

Порівняння цивільно-правових і трудових договорів  

 Також урахуйте, що систематичне виконання фізичною особою (не підприємцем) одних і тих самих робіт (надання послуг) за ЦПД може бути прирівняне до здійснення підприємницької діяльності. При цьому систематичною є діяльність, що здійснюється не менше 3 разів протягом одного календарного року (див. п. 4 постанови Пленуму ВСУ «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» від 25.04.2003 р. № 3).

Тому якщо фізична особа (не суб’єкт підприємницької діяльності) укладе з вашою установою протягом року більше 3 цивільно-правових договорів з аналогічним предметом, то йому доведеться зареєструватися підприємцем. Інакше за здійснення підприємницької діяльності без державної реєстрації йому загрожує адміністративна відповідальність (ст. 164 КУпАП).  

Які роботи не можна виконувати за ЦПД? 

Основною ознакою, що відрізняє цивільно-правові відносини від трудових, є те, що процес організації трудової діяльності регулюється трудовим законодавством.

За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за ЦПД, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик.

Тобто предметом цивільно-правових договорів є результат праці, який підлягає вимірюванню у конкретних фізичних величинах, а не процес роботи.

Водночас чіткого переліку робіт, при виконані яких не можна укладати цивільно-правові угоди не має, адже такі угоди застосовуються, як правило, для виконання разової конкретної роботи, що спрямована на одержання результатів і у разі досягнення цієї мети, договір вважається виконаним і дія його припиняється.

За наявності ознак, притаманних трудовим відносинам (ст. 21 КЗпП), повинен укладатися трудовий договір, а не договір цивільно-правового характеру. 

ЦПД: коли реєструвати в казначействі як зарплату, а коли як договори на оплату послуг?  

Перш за все слід визначити економічну сутність ЦПД.  І оскільки маємо справу з їх оплатою бюджетними коштами, то тут не обійтись без Інструкції № 333, судячи з норм якої сутність договорів ЦПХ залежить від того, з ким вони були укладені.

Так, п 4 п.п. 2.1.1.1 Інструкції № 333 передбачено, що фізичним особам, які не є суб’єктами господарювання, винагороду відповідно до умов ЦПД виплачують за КЕКВ 2111 «Заробітна плата».

А ось коли маємо справу з ЦПД, укладеними з ФОП та юрособами, то видатки на їх оплату слід планувати та здійснювати за тим КЕКВ, який відповідає сутності виконуваних робіт за договором. Наприклад, для поточних послуг і робіт - це КЕКВ 2240 «Оплата послуг (крім комунальних)».

Отже, незалежно від сутності виконуваних робіт чи надаваних послуг оплата за ЦПД фізичній особі (не підприємцю) провадиться за зарплатним КЕКВ, а оплата за ЦПД ФОП чи юрособі — за профільним КЕКВ.

За загальним правилом для реєстрації в органах Казначейства бюджетних зобов’язань та бюджетних фінансових зобов’язань розпорядники бюджетних коштів протягом 7 робочих днів з дати взяття бюджетного зобов’язання, бюджетного фінансового зобов’язання подають до органів Казначейства Реєстр бюджетних зобов’язань та Реєстр бюджетних фінансових зобов’язань, а також оригінали документів або їх копії, засвідчені в установленому порядку, що підтверджують факт узяття бюджетного зобов’язання (договір) та бюджетного фінансового зобов’язання (пп. 2.2, 2.4 Порядку № 309).

Методичними рекомендаціями щодо переліку підтвердних документів для реєстрації бюджетних зобов'язань та проведення платежів, затвердженими наказом ДКСУ від 29.04.2013 № 68, залежно від обраного КЕКВ передбачено пакети підтвердних документів, які очікують казначеї на стадії реєстрації бюджетних зобов’язань та бюджетних фінансових зобов’язань та на стадії проведення платежів.

Майте на увазі, що перелік підтвердних документів, які подаються розпорядниками бюджетних коштів до Казначейства, є орієнтовним і може змінюватися залежно від змін у законодавстві. Тому казначеї можуть забажати й інші документи залежно від обставин.

В таблиці нижче ви знайдете перелік документів, які запропоновані Методичними рекомендаціями для КЕКВ 2111 та КЕКВ 2240. 

Перелік підтвердних документів для реєстрації бюджетних зобов'язань та проведення платежів за КЕКВ 2111 та 2240  

 Чи можна заключити ЦПД з працівником установи?  

Це запитання виникає досить часто, особливо коли мова йде про виконання дрібних ремонтних робіт власними силами для потреб установи. Відповідь на нього така: можна, але за певних умов.

Зокрема, Мінсоцполітики у листі від 19.03.2019 № 291/0/204-19 зазначило, що працівники, до посадових обов’язків яких не входить проведення ремонтних робіт, можуть виконувати ремонтні роботи власними силами за ЦПД, якщо дотримані такі умови:

1. Працівник сам ініціював виконання ремонтних робіт власними силами, адже роботодавець не має права вимагати від працівників виконання роботи, не обумовленої трудовим договором (ст. 31 КЗпП).

2. Працівник виконує ремонтні роботи в неробочий час.

3. Під час виконання ремонтних робіт штатним працівником установи відсутні ознаки трудових відносин.

Натомість, коли виконання ремонту є частиною посадових обов’язків працівника, з ним не можна заключити ЦПД на подібні роботи.

Штатні працівники, до посадових обов’язків яких входить виконання ремонтних робіт або виконання дрібного ремонту тощо, залучаються до ремонтних робіт у робочий час та без додаткової оплати.

Так, до посадових обов’язків деяких працівників, зайнятих обслуговуванням будинків, інженерних мереж чи обладнання, включено виконання робіт з поточного ремонту. Наприклад:

• до посадових обов’язків опалювача входить дрібний ремонт топок (п. 104 розд.«Робітники» Довідника кваліфікаційних характеристик професій працівників, затвердженого наказом Мінсоцпраці від 29.12.2004 № 336);
• у посадових обов’язках возія прописано, що він дезінфікує вигрібні ями і ящикидля сміття, виконує дрібний ремонт і змащує транспортний інвентар та збрую (п. 14 розд. «Робітники»Довідника № 336);
• у посадових обов’язках машиніста (кочегара) котельні передбачено, що він береучасть у промиванні, очищенні та ремонті котла (п. 84 розд. «Робітники» Довідника № 336);
• у посадових обов’язках оператора котельні передбачено, що він бере участьу ремонті устаткування, яке обслуговує (п. 110 розд. «Робітники» Довідника № 336).

До того ж деякі види ремонтних робіт можуть бути закріплені за підсобними робітниками чи завгоспами. Але про це слід обов’язково зазначити в їх посадових (робочих) інструкціях. У такому разі роботодавець зобов’язаний ознайомити працівника з його правами та обов’язками ще до початку роботи, під час укладення трудового договору, на підставі ст. 29 КЗпП.

Такі працівники залучаються до проведення відповідних ремонтних робіт у свій робочий час. При цьому окремо додатково платити за ремонтні роботи, передбачені в посадових інструкціях, не слід, адже це входить до їх посадових обов’язків. За виконання роботи, обумовленої трудовим договором, працівник відповідно до ст. 94 КЗпП отримує зарплату.  

Оподатковуємо ЄСВ винагороду за ЦПД  

Винагорода фізособам за ЦПД входить до бази нарахування ЄСВ відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ. ЄСВ на таку виплату нараховуйте за ставкою 22 %.

Але є декілька правил, які треба враховувати при визначенні бази нарахування ЄСВ.

1. До бази нарахування ЄСВ винагорода за ЦПД включається у місяці її нарахування (місяць закриття акта виконання робіт/надання послуг) в сумі, яка не перевищує максимальну величину бази нарахування ЄСВ, яка дорівнює 15 мінімальним зарплатам на місяць (п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону про ЄСВ).

2. Якщо разом з винагородою за виконані роботи (надані послуги) застрахованій особі нараховані інші виплати, що оподатковуються ЄСВ, з максимальною величиною бази ЄСВ треба порівнювати загальну суму виплат, нараховану одним страхувальником. При цьому черговість включення виплат до бази нарахування ЄСВ для цілей порівняння з максимальною ЄСВ-базою визначайте самостійно.

3. Якщо ЦПД укладений з:

— працівником установи, для якого це місце роботи є основним, то треба буде виконати вимогу про сплату ЄСВ з фактичної бази нарахування ЄСВ, але не нижче розміру мінімальної зарплати. При цьому з розміром МЗП слід порівнювати загальну базу нарахування ЄСВ за місяць, у тому числі і суму ЦПД-винагороди, що припадає на цей місяць. Якщо база нарахування ЄСВ менше МЗП, на різницю донараховується ЄСВ;

— працівником — зовнішнім сумісником або непрацівником установи (сторонньою фізичною особою), то ЄСВ нараховуйте на фактичну базу нарахування без якихось порівняльних розрахунків. Адже вимога про сплату ЄСВ з МЗП слід виконувати щодо доходів, з яких стягується ЄСВ, нарахованих працівникові за основним місцем роботи (абз. 3 ч. 5 ст. 8 Закону про ЄСВ).

4. Якщо згідно з актом виконаних робіт (наданих послуг) початок їх виконання (надання) припадає на один місяць, а закінчення — на інший, то для цілей порівняння з максимальною базою ЄСВ і виконання вимоги про сплату ЄСВ з фактичної бази нарахування, але не нижче МЗП, суму винагороди ділимо на кількість місяців, за які вона нарахована (ч. 2 ст. 7 Закону про ЄСВ). Далі з розміром МЗП порівнюємо сукупний дохід, отриманий у звітному місяці (зарплата + частина винагороди, що припала на звітний місяць).

Щодо строку сплати нарахованого ЄСВ, то платники повинні сплачувати його при кожній виплаті винагороди за ЦПД одночасно з такою виплатою (абз. 2 ч. 8 ст. 9 Закону № 2464).

Якщо винагороду було нараховано, але не виплачено, ЄСВ сплачують не пізніше 20-го числа місяця, що настає за місяцем його нарахування.  

Утримуємо ПДФО і ВЗ з винагороди за ЦПД  

Згідно з п. 167.1 ПКУ ПДФО із суми винагороди за ЦПД з фізособою утримується за ставкою 18 %.

Важливо: якщо ви укладаєте ЦПД з працівником вашої установи, який користується правом на ПСП, то ця пільга застосовується до доходу, нарахованого у вигляді зарплати (п. 169.1 ПКУ), але не до доходів за ЦПД. Тому при визначенні граничної зарплати, до якої застосовується ПСП, винагороду за ЦПД до нарахованої зарплати працівника не додавайте.

Сума ЦПД-винагороди на підставі п.п. 164.2.2 ПКУ включається до загального місячного оподатковуваного доходу платника податку. Тобто згідно зі ст. 163 і п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ є об’єктом оподаткування ВЗ за ставкою 1,5 %, встановленою п.п. 1.3 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Сплатити ПДФО і ВЗ до бюджету потрібно в строки, встановлені ст. 168 ПКУ. Зокрема, якщо гроші на виплату отримуєте з банківського рахунку або перераховуєте в безготівковій формі — одночасно з отриманням грошей у банку або з перерахуванням грошей на рахунок підрядника (виконавця) (п.п. 168.1.2 ПКУ) А якщо винагороду нараховано, але не виплачено фізособі — не пізніше 30 календарних днів, що настають за місяцем нарахування винагороди (п.п. 168.1.5 ПКУ).

Увага: якщо установа має справу з фізособою-підприємцем, який підтвердив свій підприємніцький статус документально, то при виплаті йому винагороди за ЦПД немає необхідності утримувати та сплачувати ПДФО та ВЗ. ЄСВ на таку винагороду теж не нараховується, якщо виконувані підприємцем роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.  

Аліменти з ЦПД  

Переліки доходів, з яких не потрібно утримувати аліменти, наведені у ст. 73 Закону про виконавче провадження та п. 12 Переліку № 146. Якщо уважно переглянути зазначені у вищенаведених нормах (переліках) види доходів, то стане зрозумілим, що винагороди за договорами ЦПХ серед них не має. А це означає, що з таких сум (сум винагород) аліменти утримуються.

Врахуйте, що утримання аліментів із суми заробітку (доходу) здійснюється після утримання податків та зборів (ч. 1 ст. 70 Закону про виконавче провадження, п. 13 Переліку № 146). Це стосується і того випадку, коли утримання провадиться із сум винагороди за договорами ЦПХ. Тому здійснюючи утримання аліментів, не забувайте спочатку утримати ПДФО і ВЗ. 

Бухгалтерський облік  

Оскільки винагорода за ЦПД не має ніякого відношення до зарплатних виплат працівникам установи, то застосовувати для її обліку субрахунок 6511 «Розрахунки із заробітної плати» недоцільно.

Натомість облік розрахунків з виконавцями за ЦПД можна вести на субрахунку 6415 «Розрахунки з іншими кредиторами» або на субрахунку 6211 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками». Обраний вами субрахунок для обліку таких виплат слід зафіксувати у наказі про організацію бухобліку в установі.

Розглянемо умовні приклади.  

Приклад 1. За договором підряду фізична особа (непідприємець і непрацівник установи) виконалапоточний ремонт ганку будівлі. Розмір винагороди за ЦПД – 3000,00 грн.Оплата проведена на підставі акта виконаних робіт за КЕКВ 2111. 

Приклад 2. Установа уклала цивільно-правовий договір з фізособою — підприємцем про надання консультативних юридичних послуг із підготовки позову до суду. Вартість послуг склала 2500 грн. Оплата проведена на підставі акт приймання-передачі наданих послуг за КЕКВ 2240. 

Нормативні документи та скорочення 

КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.1971.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 13.03.2003 № 435-IV.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI.

Закон про ЄСВ — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI.

Закон № 1667 — Закон України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» від 15.07.2021 № 1667-IX.

Закон про виконавче провадження — Закон України «Про виконавче провадження» від 02.06.2016 № 1404-VIII.

Постанова № 1070 – постанова КМУ «Деякі питання здійснення розпорядниками (одержувачами) бюджетних коштів попередньої оплати товарів, робіт і послуг, що закуповуються за бюджетні кошти» від 04.12.2019 № 1070.

Перелік № 146 — Перелік видів доходів, які враховуються при визначенні розміру аліментів на одного з подружжя, дітей, батьків, інших осіб, затверджений постановою КМУ від 26.02.93 р. № 146.

Інструкція № 449 — Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Мінфіну від 20.04.2015 № 449.

Інструкція № 333 — Інструкція щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затверджена наказом Мінфіну від 12.03.2012 № 333.

Порядок № 309 — Порядок реєстрації та обліку бюджетних зобов'язань розпорядників бюджетних коштів та одержувачів бюджетних коштів в органах Державної казначейської служби України, затверджений наказом Мінфіну від 02.03.2012 № 309.

Наказ № 213 – Наказ ДКСУ від 19.07.2019 р. № 213 "Методичні рекомендації щодо переліку підтвердних документів для реєстрації бюджетних зобов'язань, бюджетних фінансових зобов'язань та проведення платежів"

ЄСВ — єдиний соціальний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.

ВЗ — військовий збір.

ЦПД — цивільно-правовий договір.

МЗП — мінімальна заробітна плата.