Ця стаття є продовженням попереднього матеріалу. У ньому я звернув увагу на проблему, через яку бухгалтери бюджетних установ фактично не можуть одночасно виконати вимоги бухгалтерського законодавства, національних стандартів та практичні вимоги органів Казначейства.
Однією з головних причин викривлення бухгалтерського обліку є те, що органи Казначейства не приймають форму №7, якщо в ній відображено кредиторську заборгованість, але немає зареєстрованих бюджетних фінансових зобов’язань.
Після написання першої статті я поставив собі просте запитання: чому Казначейство приймає звітність саме так?
Відповідь виявилася несподіваною.
Схоже, що проблема виникла не через позицію окремих казначеїв і не через нерозуміння бухгалтерами правил обліку. Її джерело варто шукати у внутрішніх документах самої Державної казначейської служби України.
Казначеї теж виконують нормативні документи
Під час аналізу нормативної бази я звернув увагу на два документи:
- наказ ДКСУ від 13.02.2012 №52 «Щодо організації роботи органів Державної казначейської служби України зі складання звітності про виконання державного бюджету»;
- наказ ДКСУ від 06.02.2018 №36 «Щодо організації роботи органів Державної казначейської служби України зі складання бюджетної звітності про виконання місцевих бюджетів».
Важливо розуміти: ці накази стосуються саме органів Державної казначейської служби України. Вони не поширюються безпосередньо на розпорядників бюджетних коштів, але саме ними казначеї керуються під час складання та приймання звітності.
Тобто працівники Казначейства не вигадали вимогу про відповідність кредиторської заборгованості фінансовим зобов’язанням самостійно. Вони виконують внутрішні правила, встановлені для їхньої роботи.
Де саме виникла проблема
У відповідних положеннях щодо заповнення графи 9 форми №7 зазначено:
«У графі 9 “Кредиторська заборгованість — на кінець звітного періоду (року), усього” проставляються суми кредиторської заборгованості, що виникла на звітну дату при виконанні кошторису (плану використання бюджетних коштів) за бюджетними зобов’язаннями, взятими на облік органами Казначейства у поточному та минулих звітних роках. Дані, наведені в цій графі звіту, мають відповідати даним на відповідних рахунках загального та/або спеціального фонду, відкритих за субрахунками 9332 “Бюджетні фінансові зобов’язання розпорядників та одержувачів бюджетних коштів за коштами державного бюджету звітного періоду” та 9334 “Бюджетні фінансові зобов’язання розпорядників та одержувачів бюджетних коштів за коштами державного бюджету минулих бюджетних періодів” Плану рахунків та бути попередньо звіреними з даними графи 9 форми №7д “Звіт про заборгованість за бюджетними коштами”».
Саме ця вимога фактично означає, що сума кредиторської заборгованості у формі №7 має відповідати сумі зареєстрованих бюджетних фінансових зобов’язань.
І саме тут виникає колізія.
Що було до 2014 року
Я простежив зміни, які вносилися до цих документів, і виявив, що раніше відповідний пункт мав іншу редакцію:
«У графі 9 “Кредиторська заборгованість — на кінець звітного періоду (року), усього” проставляються суми кредиторської заборгованості, що виникла на звітну дату при виконанні кошторису (плану використання бюджетних коштів) за поточний та минулі звітні роки. Дані, наведені в цій графі звіту, мають відповідати даним графи 9 форми №7д “Звіт про заборгованість за бюджетними коштами”».
Тобто раніше не було вимоги, за якою кредиторська заборгованість повинна відповідати саме зареєстрованим бюджетним фінансовим зобов’язанням.
Ця вимога з’явилася після змін, внесених у 2014 році наказом ДКСУ №152.
Саме тут, на мою думку, і виникло джерело нинішньої системної проблеми.
Чому ця вимога суперечить логіці обліку
Порядок реєстрації бюджетних зобов’язань передбачає, що бюджетні фінансові зобов’язання реєструються в органах Казначейства протягом установленого строку після отримання первинних документів.
Отже, між моментом виникнення кредиторської заборгованості в бухгалтерському обліку та моментом реєстрації фінансового зобов’язання в Казначействі може існувати часовий проміжок.
Це абсолютно нормальна ситуація.
Наприклад, первинний документ може надійти до установи в останній день місяця. Бухгалтер повинен відобразити господарську операцію в тому звітному періоді, у якому вона фактично відбулася. Водночас фінансове зобов’язання може бути зареєстроване в Казначействі вже в наступному місяці — у межах строку, визначеного порядком реєстрації зобов’язань.
Тобто на кінець місяця в бухгалтерському обліку може цілком законно існувати кредиторська заборгованість, за якою бюджетне фінансове зобов’язання ще не зареєстроване.
Але внутрішні вимоги Казначейства фактично не дозволяють відобразити таку ситуацію у формі №7.
Бухгалтер опиняється у замкнутому колі
Уявімо типову ситуацію.
Установа отримала товар, роботи або послуги в останній день місяця. Первинні документи є. Юридичні зобов’язання за договором узяті на облік. Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і національних стандартів бухгалтер повинен відобразити операцію в тому періоді, у якому вона відбулася.
Після проведення операції виникає кредиторська заборгованість.
Але фінансове зобов’язання ще не зареєстроване, адже строк для його реєстрації не минув.
Якщо бухгалтер покаже кредиторську заборгованість у формі №7, Казначейство може не прийняти звіт через відсутність відповідної суми зареєстрованих фінансових зобов’язань.
Якщо ж бухгалтер не відобразить операцію в обліку, він порушить принцип нарахування і вимоги національних стандартів бухгалтерського обліку.
Тобто одночасно виконати обидві вимоги практично неможливо.
Проблема не в окремому бухгалтері чи казначеї
На мою думку, було б неправильно покладати відповідальність за цю ситуацію на конкретних працівників Казначейства.
Казначеї діють відповідно до внутрішніх документів ДКСУ. Бухгалтери, своєю чергою, повинні діяти відповідно до Закону про бухгалтерський облік, національних стандартів та порядку реєстрації зобов’язань.
Проблема полягає саме в неузгодженості цих нормативних вимог між собою.
Один документ допускає часовий проміжок між виникненням кредиторської заборгованості та реєстрацією фінансового зобов’язання.
Інший фактично вимагає, щоб ці показники вже на звітну дату збігалися.
У результаті бухгалтер і казначей опиняються в одному замкнутому колі, хоча кожен із них формально виконує свої правила.
Що змінилося у 2014 році
До внесення змін у внутрішні документи Казначейства форма №7 могла відображати кредиторську заборгованість відповідно до даних бухгалтерського обліку.
Після 2014 року з’явилася додаткова вимога — прив’язати цей показник до зареєстрованих бюджетних фінансових зобов’язань.
Схоже, що під час внесення цих змін не було повною мірою враховано порядок реєстрації зобов’язань та вимоги бухгалтерського обліку щодо своєчасного відображення господарських операцій.
Унаслідок цього виникла ситуація, яка триває вже понад десять років.
До чого це призводить на практиці
- витрати та зобов’язання відображаються не в тому звітному періоді, у якому вони фактично виникли;
- порушується принцип нарахування;
- дані бухгалтерського обліку підлаштовуються під технічні вимоги приймання звітності;
- кредиторська заборгованість у звітності може не відповідати реальному стану розрахунків установи;
- бухгалтери змушені обирати між дотриманням стандартів і можливістю здати звітність.
І все це відбувається не через помилку окремої установи, а через нормативну неузгодженість, яка має системний характер.
Що потрібно змінити
На мою думку, Державній казначейській службі України варто переглянути вимоги, які пов’язують кредиторську заборгованість у формі №7 виключно із зареєстрованими бюджетними фінансовими зобов’язаннями.
Звітність повинна відображати реальний стан бухгалтерського обліку на звітну дату.
Якщо господарська операція відбулася, первинні документи отримані, а юридичне зобов’язання взяте на облік, бухгалтер повинен мати можливість відобразити кредиторську заборгованість незалежно від того, чи встигло Казначейство зареєструвати фінансове зобов’язання до завершення звітного періоду.
Інакше вимоги внутрішніх документів казначейства фактично змушують установи порушувати Закон про бухгалтерський облік та національні стандарти.
Замість висновку
Після глибшого аналізу цієї проблеми я дійшов висновку, що її причина полягає не в неправильних діях окремих бухгалтерів і не в упередженості окремих казначеїв.
Проблема виникла на рівні нормативного регулювання.
У 2014 році до внутрішніх документів Казначейства були внесені зміни, які фактично прирівняли кредиторську заборгованість до зареєстрованих бюджетних фінансових зобов’язань.
Але порядок реєстрації зобов’язань передбачає часовий проміжок для реєстрації фінансових зобов’язань, тоді як бухгалтерський облік вимагає відображати операції в періоді їх фактичного здійснення.
Ці дві вимоги не завжди можна виконати одночасно.
Саме тому сьогодні бухгалтер бюджетної установи часто змушений обирати: виконати вимоги національних стандартів чи здати звітність так, щоб її прийняло Казначейство.
На мою думку, така ситуація не повинна зберігатися ще роками.
Хотілося б звернути увагу Державної казначейської служби України та Міністерства фінансів на цю неузгодженість і запропонувати переглянути відповідні внутрішні вимоги.
Адже доти, доки нормативні документи не будуть узгоджені між собою, бухгалтер і казначей залишатимуться заручниками правил, які неможливо виконати одночасно.
І головне питання тепер звучить уже не так: чому бухгалтер неправильно відобразив операцію?
Головне питання інше: чому система понад десять років змушує його обирати між двома нормативними вимогами?