1366 0

«Первичка» в электронном виде: основы применения

13.07.11

Практически все предприятия так или иначе используют в своей деятельности электронные документы, будь то отчетность, подаваемая в налоговые органы и социальные фонды, платежные поручения, передаваемые в банковские учреждения, письма, отсылаемые в адрес контрагентов, и т. п.

В данной статье поговорим о правилах применения первичных документов в электронной форме.

Обязательным условием для отражения в регистрах бухгалтерского учета информации о совершенных предприятием хозяйственных операциях является их документальное подтверждение. По предписаниям ст. 9 Закона о бухучете факт осуществления хозяйственных операций фиксируют первичные документы.

 

Первичный и электронный документ: определения понятий

Под первичным документом ст. 1 Закона о бухучете понимает документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее осуществление. В свою очередь, в качестве хозяйственной операции рассматривается действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия.

Конкретизирует значение упомянутых терминов п. 2.1 Положения № 88, где первичными документами названы документы, созданные в письменной или электронной форме, фиксирующие и подтверждающие хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение, а хозяйственными операциями — факты предпринимательской и другой деятельности, влияющие на состояние имущества, капитала, обязательств и финансовых результатов.

Составлять первичные документы, являющиеся основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций, на машинных носителях информации позволяет и ч. 6 ст. 9 Закона о бухучете. В данном случае согласно указанной статье и п. 2.3 Положения № 88 предприятие обязано изготовлять за свой счет копии таких первичных документов на бумажных носителях по требованию других участников хозяйственных операций, а также контролирующих или судебных органов в пределах их полномочий, предусмотренных законами. О том, что порядок предоставления контролирующим органам первичных документов, составленных на машинных (электронных) носителях, определен ч. 6 ст. 9 Закона о бухучете, Минфин сообщил в своем письме от 07.04.2010 г. № 31-34000-10-10/7405. Кстати, в этом же письме четко прослеживается, что «машинные» носители информации Минфин отождествляет с «электронными»: «В соответствии со статьей 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, которые могут быть составлены на бумажных или машинных (электронных) носителях». Хотя нельзя не заметить, что Законом о бухучете прямо не названа такая форма для первичных документов, как электронная. Невзирая на это, в сегодняшних реалиях первичные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет, законодательством разрешено составлять в том числе и в электронном виде.

Если говорить о копии документа на бумаге, то согласно ст. 7 Закона № 851 для электронного документа таковой является визуальное представление электронного документа на бумаге, удостоверенное в порядке, установленном законодательством. Условия и требования к процедуре заверения наличия электронного документа (электронных данных) на определенный момент времени определяет Порядок заверения наличия электронного документа (электронных данных) на определенный момент времени, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 26.05.2004 г. № 680.

К первичным документам п. 2.2 Положения № 88 относит также сводные учетные документы, которые могут создаваться предприятием для контроля и упорядочения обработки данных на основе первичных документов. При этом первичные документы как в письменном виде, так и в форме электронного документа должны быть составлены в момент совершения каждой хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее завершения (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете). Единственное исключение из этого правила п. 2.2 Положения № 88 допускает в отношении документирования реализации товаров за наличные. Только лишь в названном случае возможно составление первичных документов не реже одного раза в день на основании данных кассовых аппаратов, чеков и т. п.

По нормам п. 2.3 и п. 2.12 Положения № 88 электронные документы нужно создавать и применять в бухгалтерском учете с соблюдением требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте. Аналогичная точка зрения высказывалась Минфином в письме от 24.11.2009 г. № 31-34000-20-17/31818.

Основные организационно-правовые принципы электронного документооборота (обращения электронных документов) и использования электронных документов установлены Законом № 851, где его ст. 2 определено, что действие данного Закона распространяется на отношения, возникающие в процессе создания, отправки, передачи, получения, хранения, обработки, использования и уничтожения электронных документов.

В соответствии с предписаниями ст. 5 Закона № 851 электронным считается документ, информация в котором зафиксирована в виде электронных данных, включая обязательные реквизиты документа. При этом «данными» является информация, представленная в форме, пригодной для ее обработки электронными средствами, а под «обязательным реквизитом электронного документа» понимают обязательные данные в электронном документе, без которых он не может быть основанием для его учета и не будет иметь юридической силы.

Для обращения электронных первичных документов установлены определенные правила, которые неукоснительно должны соблюдаться. О них наш дальнейший разговор.

 

Общие требования к электронному документу

Основные требования, предъявляемые к электронному документу, оговорены ст. 5 и ст. 6 Закона № 851. Среди них, в частности, названы:

— наличие обязательных реквизитов документа, состав и порядок размещения которых определяется законодательством;

— возможность создания, передачи, сохранения и преобразования электронного документа электронными средствами в визуальную форму. При этом под визуальной формой предоставления электронного документа следует понимать отражение его данных электронными средствами или на бумаге в форме, пригодной для восприятия его содержания человеком;

наложение электронной подписи в завершение создания электронного документа.

Стоит заметить, что электронная подпись является обязательным реквизитом электронного документа, который используется для идентификации автора (физического или юридического лица, создавшего электронный документ) и/или подписанта (лица, которое на законных основаниях владеет личным ключом и от своего имени или по поручению лица, которое оно представляет, накладывает электронную цифровую подпись при создании электронного документа) другими субъектами электронного документооборота (адресатом, посредником).

Правовой статус электронного документа определен ст. 8 Закона № 851, где дословно сказано следующее: «юридическая сила электронного документа не может отрицаться исключительно из-за того, что он имеет электронную форму». На это в свое время обращал внимание Минфин в письме от 24.11.2009 г. № 31-34000-20-17/31818.

Что касается обязательных реквизитов электронного варианта первичных документов, то их перечень регламентирован ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88.

 

Обязательные реквизиты электронной «первички»

Итак, реквизиты, которые в обязательном порядке должны иметь электронные первичные документы для принятия их к учету, следующие:

— наименование (в Законе о бухучете — название) предприятия, от имени которого составлен документ;

— название документа (формы);

— дата и место составления;

— содержание и объем хозяйственной операции;

— единица измерения хозяйственной операции (в натуральном и/или стоимостном выражении);

— должности и фамилии лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;

электронная подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции.

Только при наличии в первичном документе всех перечисленных реквизитов он будет иметь юридическую силу и доказательность.

В зависимости от характера операции и технологии обработки данных в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты, такие как:

— идентификационный код предприятия из Государственного реестра (код ЕГРПОУ);

— номер документа;

— основания для осуществления операций;

— данные о документе, удостоверяющем лицо-получателя и др.

Несложно заметить, что одним из обязательных реквизитов электронного формата первичного документа является электронная подпись лица, ответственного за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. При этом к лицам, имеющим право давать разрешения (подписывать первичные документы) на осуществление хозяйственной операции, связанной с отпуском (расходованием) денежных средств и документов, товарно-материальных ценностей, нематериальных активов и другого имущества, предъявляются особые требования: перечень должностных лиц утверждается распорядительным документом собственника (руководителя) предприятия (п. 2.13 Положения № 88). В данном случае следует исходить из требований действующего законодательства об определенных должностях для подписания отдельных первичных документов и предусматривать (или не предусматривать) права для подписания первичных документов заместителями руководителей.

Согласно п. 2.5 Положения № 88 электронная подпись как один из обязательных реквизитов первичного документа в электронной форме налагается на него в соответствии с законодательством об электронных документах и электронном документообороте. Без электронной подписи, повторим, электронный документ не может быть основанием для его учета. Кроме того, он не будет иметь юридической силы. Именно так сказано в ст. 1 Закона № 851.

О возможности использования в первичных учетных документах электронной подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления, Минфин высказался в письме от 04.08.2010 г. № 31-34010-10-21/20263. Но для этого имеет смысл специальным внутренним документом (приказом или распоряжением руководителя предприятия) закрепить перечень первичных документов в электронной форме, заверяемых электронной подписью и хранящихся в электронном виде.

Все изложенное выше позволяет сделать вывод о том, что при соблюдении требований Закона о бухучете и Закона № 851 первичные документы с электронной подписью соответствуют требованиям законодательства и их дублирование на бумажных носителях информации с оригинальной подписью и печатью не требуется. Безусловно, исключение составляют те первичные документы, в отношении которых законодательно установлено требование о составлении таких документов на бумаге и проставлении собственноручной подписи. К примеру, собственноручная подпись в обязательном порядке должна присутствовать в кассовых документах.

Здесь уместно напомнить, что ответственность за несвоевременное составление первичных документов и недостоверность отраженных в них данных согласно ч. 8 ст. 9 Закона о бухучете несут лица, составившие и подписавшие эти документы. Эта норма действительна и для первичных документов, созданных в электронном виде. Что же касается ведения бухгалтерского учета предприятием на основании электронных первичных документов, то оно должно осуществляться в порядке, аналогичном для документов на бумажных носителях.

 

Электронная цифровая подпись как замена собственноручной подписи

Согласно ст. 1 Закона № 852 электронная подпись представляет собой данные в электронной форме, которые прилагаются к другим электронным данным или логично с ними связаны и предназначены для идентификации подписанта этих данных.

Обратите внимание: по отношению к электронному первичному документу речь идет о наложении на него именно электронной подписи вообще, а не об одной из ее разновидностей — электронной цифровой подписи (п. 2.4 Положения № 88). Причем, как определено ст. 3 Закона № 852, электронная подпись не может быть признана недействительной только из-за того, что она имеет электронную форму или не базируется на усиленном сертификате открытого ключа.

Правовой статус электронной цифровой подписи (далее — ЭЦП) определен Законом № 852, который к тому же регулирует отношения, возникающие при использовании ЭЦП в электронных документах.

В качестве электронной цифровой подписи рассматривается вид электронной подписи, полученной в результате криптографического преобразования (другими словами — шифрования) набора электронных данных, которая прилагается к этому набору или логически с ним объединяется и дает возможность подтвердить его целостность и идентифицировать подписанта (ст. 1 Закона № 852). Проще говоря, ЭЦП представляет собой реквизит электронного документа, предназначенный для защиты его от подделки, обеспечивающий возможность контроля целостности и подтверждения подлинности данного документа, а также установления отсутствия искажения информации в электронном документе.

ЭЦП как разновидность электронной подписи налагается посредством личного (закрытого, секретного) ключа и проверяется при помощи открытого (общедоступного, публичного) ключа (ст. 1 Закона № 852). Описанный механизм позволяет идентифицировать подписанта, а также подтвердить подлинность ЭЦП в электронном документе и целостность данных последнего.

Под термином «личный ключ» понимают «параметр криптографического алгоритма формирования электронной цифровой подписи, доступный только подписанту» (по-иному: специальный код, известный только лицу, подписавшему документ), а «открытый ключ» — «параметр криптографического алгоритма проверки электронной цифровой подписи, доступный субъектам отношений в сфере использования электронной цифровой подписи».

Согласно ст. 1 Закона № 852 документом, удостоверяющим действие и принадлежность открытого ключа подписанту, является сертификат открытого ключа, выданный центром сертификации ключей. Одновременно с этим ст. 8 Закона № 852 определено, что центром сертификации ключей может быть юридическое лицо независимо от формы собственности или физическое лицо, являющееся субъектом предпринимательской деятельности, которое предоставляет услуги ЭЦП и удостоверило свой открытый ключ в центральном удостоверяющем органе или удостоверяющем центре с соблюдением требований ст. 6 упомянутого Закона. Прошедший аккредитацию центр сертификации ключей является аккредитованным центром сертификации ключей. Порядок аккредитации центра сертификации ключей утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 13.07.2004 г. № 903.

Сертификаты открытых ключей могут распространяться в электронной форме или в форме документа на бумаге и использоваться для идентификации личности подписанта.

По правовому статусу ЭЦП в электронном документе в определенных ст. 3 Закона № 852 случаях приравнивается к собственноручной подписи (печати) в документе на бумажном носителе информации. Так, для признания равнозначности ЭЦП в электронном документе и собственноручной подписи на бумажном носителе необходимо одновременное выполнение следующих условий:

— ЭЦП подтверждена с использованием усиленного сертификата ключа (сертификата ключа, соответствующего требованиям Закона № 852, выданного аккредитованным центром сертификации ключей, удостоверяющим центром, центральным удостоверяющим органом) при помощи надежных средств цифровой подписи (средств ЭЦП, имеющих сертификат соответствия или положительное экспертное заключение по результатам государственной экспертизы в сфере криптографической защиты информации);

— во время проверки используется усиленный сертификат ключа, действующий на момент наложения ЭЦП;

— личный ключ подписанта соответствует открытому ключу, указанному в сертификате.

Еще раз подчеркнем: электронная подпись не может быть признана недействительной только из-за того, что она имеет электронную форму или не базируется на усиленном сертификате ключа.

 

Особенности применения ЭЦП

По предписаниям ст. 7 Закона № 851 оригиналом электронного документа считается электронный экземпляр документа с обязательными реквизитами, в том числе с электронной цифровой подписью автора. Однако, как установлено ст. 5 Закона № 852, другие, нежели органы государственной власти, органы местного самоуправления, предприятия, учреждения и организации государственной формы собственности, юридические и физические лица могут на договорной основе удостоверять действие открытого ключа сертификатом ключа, сформированным центром сертификации ключей, а также использовать ЭЦП без сертификата ключа.

Более того, законом регулируются лишь отношения, связанные с использованием ЭЦП, а вот применение других видов электронных подписей в электронном документообороте осуществляется субъектами электронного документооборота (автором, подписантом, адресатом, посредником) на договорной основе (ст. 6 Закона № 851). Вдобавок к этому ст. 14 Закона № 851 регламентирует возможность осуществления электронного документооборота на основании договоров, определяющих взаимоотношения его (электронного документооборота) субъектов.

Поэтому, по крайней мере для электронных первичных документов внутреннего документооборота, предприятиям получать усиленный сертификат открытого ключа ЭЦП нет необходимости. А вот при создании электронных документов, относящихся к внешнему документообороту (тех же платежных документов в системах Клиент-Банк, которые позволяют клиенту дистанционно управлять своим счетом и осуществлять платежные операции), без применения ЭЦП, в частности на договорной основе, не обойтись.

Для удостоверения действия открытого ключа усиленный сертификат ключа в обязательном порядке должны использовать только органы государственной власти, органы местного самоуправления, предприятия, учреждения и организации государственной формы собственности. Порядок применения электронной цифровой подписи органами государственной власти, органами местного самоуправления, предприятиями, учреждениями и организациями государственной формы собственности определен постановлением Кабинета Министров Украины от 28.10.2004 г. № 1452.

Стоит также уточнить, что использование ЭЦП не изменяет порядок подписания договоров и других документов, установленный законом для совершения сделок в письменной форме (ст. 4 Закона № 852). Соответственно стороны при подписании договора вправе воспользоваться ЭЦП, если они оговорили это при заключении договора. По этому поводу ч. 3 ст. 207 ГКУ говорит так: «Использование при совершении сделок электронно-цифровой подписидопускается в случаях, установленных законом, другими актами гражданского законодательства, или по письменному соглашению сторон, в котором должны содержаться образцы соответствующего аналога их собственноручных подписей».

В случаях, когда в соответствии с законодательством необходимо удостоверение подлинности подписи на документах и соответствия копий документов оригиналам печатью, на электронный документ накладывается еще одна ЭЦП юридического лица, специально предназначенная для таких целей (ст. 5 Закона № 852).

 

Механизм использования ЭЦП

Как уже отмечалось, ЭЦП является одним из важнейших элементов для организации полноценного электронного документооборота, с помощью которого решаются проблемы защиты информации в электронном виде, производится контроль целостности электронного документа и достоверности отраженных в нем данных.

В общих чертах сущность механизма использования ЭЦП заключается в следующем. В процессе обмена электронными документами используется пара взаимосвязанных, уникальных для каждой ЭЦП ключей: личный и открытый. Подготовив электронный документ, подписант с помощью своего личного ключа (парного открытому) подписывает его. При наложении ЭЦП (подписании электронного документа ЭЦП) используется специальное средство ЭЦП (программное, программно-аппаратное или аппаратное устройство, предназначенное для генерации ключей, наложения и/или проверки ЭЦП), посредством которого на основе личного ключа осуществляется шифровка документа в электронном виде. После чего документ пересылается его получателю (адресату).

Получив зашифрованный документ от передающей стороны, адресат, используя открытый ключ отправителя, проверяет целостность электронного документа путем проверки подлинности ЭЦП и расшифровывает документ путем преобразования набора букв и цифр в осмысленный текст (также применяя специальное средство ЭЦП). Если в электронный документ были внесены изменения после его зашифровки или он зашифрован ключом, принадлежащим другому лицу, то правильной расшифровки электронного документа не происходит, так как ЭЦП сразу становится недействительной.

Все процедуры по шифрованию и расшифровыванию электронного документа выполняются не вручную, а автоматически с помощью специальных криптографических программ.

Хотелось бы обратить внимание на то, что порядок предоставления работникам права применения ЭЦП, ведения учета, хранения и уничтожения их личных ключей необходимо регламентировать приказом руководителя предприятия.

Таковы основные правила использования электронных документов и «первички» в электронной форме в частности. 



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)