Расходы на страхование: общие принципы

Страхование представляет собой вид гражданско-правовых отношений в области защиты имущественных интересов граждан и юридических лиц в случае наступления определенных событий (страховых случаев), установленных договором страхования или действующим законодательством, за счет денежных фондов, формирующихся путем уплаты гражданами и юридическими лицами страховых платежей (страховых взносов, страховых премий) и доходов от размещения средств этих фондов. Так говорится в ст. 1 Закона о страховании.

Страхование может быть обязательным и добровольным. При этом на сегодняшний день насчитывается:

— 38 видов обязательного страхования (см. ст. 7 Закона о страховании);

— 22 вида добровольного страхования (см. ст. 6 Закона о страховании).

Субъектами правоотношений в сфере страхования выступают страховщик и страхователь.

Страховщик — это финансовое учреждение, созданное в форме акционерного, полного, коммандитного общества или общества с дополнительной ответственностью согласно Закону о хозобществах, с учетом особенностей, предусмотренных Законом о страховании, получившее в установленном порядке лицензию на осуществление страховой деятельности.

В отдельных случаях, установленных законодательством Украины, в роли страховщика может выступать государственная организация, созданная и действующая в соответствии с Законом о страховании.

Страхователемможет быть как юридическое, так и физическое лицо (дееспособный гражданин), заключившее со страховщиком договор страхования или являющееся страхователем в соответствии с законодательством Украины.

Договор между страхователем и страховщиком составляется в письменной форме. Факт составления такого договора может удостоверяться страховым свидетельством, полисом, сертификатом, которые являются формой договора страхования.

Во время заключения договора страхования или внесения изменений в такой договор либо в случаях, предусмотренных действующим законодательством, по договоренности между страховщиком и страхователем устанавливается размер страховой суммы. Кроме того, в договоре, кроме всего прочего, фиксируются размеры страховых взносов (платежей, премий) и сроки их уплаты.

Страховая сумма — денежная сумма, в пределах которой страховщик согласно условиям страхования обязан провести выплату при наступлении страхового случая.

Страховая выплата — денежная сумма, которая выплачивается страховщиком согласно условиям договора страхования при наступлении страхового случая.

Страховая сумма при страховании имущества устанавливается в пределах стоимости такого имущества по ценам и тарифам, действовавшим на момент заключения договора, если иное не предусмотрено договором страхования.

Косвенные убытки считаются застрахованными, если такое условие предусмотрено в договоре страхования. В ситуации, когда страховая сумма составляет определенную часть стоимости застрахованного объекта, страховое возмещение выплачивается пропорционально сумме убытков, полученных в связи с наступлением страхового случая, если иное не предусмотрено условиями страхования.

На страхователя в соответствии с договором страхования возлагается обязанность по внесению страховщику платы за страхование, т. е. страхового платежа (страхового взноса, страховой премии). Причем договор страхования вступает в силу именно с момента внесения первого страхового платежа, если иное не предусмотрено этим договором (ст. 18 Закона о страховании). Пункт 1 ст. 21 Закона о страховании обязывает страхователя вносить страховые платежи своевременно. Неуплата страховых платежей в сроки, установленные в договоре, является основанием для прекращения действия такого договора.

Страховая выплата, осуществляемая страховщиком в пределах страховой суммы по договору имущественного страхования и страхования ответственности, представляет собой страховое возмещение, которое согласно ст. 9 Закона о страховании не может превышать размера прямого убытка, понесенного страхователем.

Сумма страхового возмещения определяется в зависимости от доли собственного участия страхователя в компенсации убытков (франшизы), если это установлено условиями договора страхования.

Франшиза — это часть убытков, не компенсируемая страховщиком в соответствии с договором страхования. Размер франшизы устанавливается в зависимости от условий страхования и определяется либо в процентах от страховой суммы, либо в абсолютном размере. При этом убытки, причиненные застрахованному объекту, не возмещаются, если их размер меньше установленной суммы франшизы. Если же размер убытков превышает размер франшизы, то страховое возмещение выплачивается в полном объеме, но за вычетом франшизы.

Для получения страхового возмещения страхователю (его правопреемнику или третьим лицам, определенным условиями страхования) необходимо обратиться к страховщику с соответствующим заявлением. Выплата такого возмещения по договору страхования производится на основании страхового акта (аварийного сертификата), составляемого страховщиком или уполномоченным им лицом (аварийным комиссаром) по форме, определяемой страховщиком. Такие правила установлены ст. 25 Закона о страховании и пп. 11 и 16 — 21 Положения об аварийных комиссарах.

Со вступлением в силу раздела III НКУ (т. е. с 01.04.2011 г.) принцип отражения затрат на страхование в составе расходов налогоплательщика по сравнению с действовавшим ранее (установленным Законом о налоге на прибыль) изменился.

Во-первых, в перечень затрат на страхование, которые в соответствии с п.п. 140.1.6 НКУ потенциально являются налогово-расходными (см. таблицу на с. 12), по сравнению с п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль, добавились расходы на страхование следующих объектов:

— финансового лизинга. В соответствии со ст. 13 Закона № 723 расходы на страхование по договору лизинга обязан нести лизингополучатель, если иное не установлено договором. В период действия Закона о налоге на прибыль возможность включения лизингополучателем таких затрат в состав валовых расходов поддерживали налоговики (см., в частности, письмо ГНАУ от 23.05.2008 г. № 10518/7/15-0517). Теперь эта норма закреплена законодательно (см. также консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 48, с. 20);

— оперативного лизинга.До 01.04.2011 г. налоговики давали «добро» на включение в состав валовых расходов налогоплательщика-арендатора затрат на страхование объектов аренды, относящихся исключительно к государственному или коммунальному имуществу (см. письмо от 21.01.2002 г. № 413/6/15-1416), поскольку при аренде государственного или коммунального имущества его страхование арендатором является обязательным условием (п. 1 ст. 10 Закона № 2269). Затраты на страхование любого другого имущества, взятого в аренду, сотрудники налогового ведомства не хотели видеть в составе валовых расходов арендатора (см., например, письмо ГНАУ от 08.12.2005 г. № 12060/6/15-0316 и консультацию, размещенную в разделе 11.07.12 ЕБНЗ). Теперь положение дел изменилось: налогоплательщики-арендаторы вправе отразить в составе своих «налоговых» расходов затраты на страхование арендованного имущества, если условия договора аренды предусматривают необходимость страхования такого имущества арендатором. Это подчеркивают и сами представители налогового ведомства (см. консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 48, с. 20);

— концессии государственного или коммунального имущества при условии, что это предусмотрено договором. Согласно ст. 10 Закона № 997 страхование концессионером объектов концессии, взятых в концессию, является одним из существенных условий договора концессии;

— финансовых рисков. В этой сфере самым распространенным является страхование лизинговых операций, кредитов, депозитов, инвестиций. Напомним, что и до 01.04.2011 г. налоговики не возражали против включения налогоплательщиком расходов в виде страховых платежей по договорам страхования финансовых рисков в валовые расходы, при условии связи таких страховых затрат с хозяйственной деятельностью.

Во-вторых, согласно п.п. 140.1.6 НКУ к затратам, перечисленным в этом подпункте (независимо от вида страхования — обязательное или добровольное), не применяются ограничения, подобные тем, которые были установлены п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль (напомним, что в период действия Закона о налоге на прибыль расходы на добровольное страхование налогоплательщикам разрешалось включать в состав валовых расходов в размере, не превышающем 5 % (для производителей национальных фильмов — 10 %) валовых расходов за отчетный налоговый период, нарастающим итогом с начала года). Исключение составляют затраты на страхование рисков, связанных с производством национальных фильмов. В отношении этих затрат ограничительные правила остались неизменными — данные затраты могут быть включены в расходы в размере, не превышающем 10 % стоимости производства национального фильма.

В-третьих, затраты на страхование теперь классифицируются по категориям и относятся при соблюдении определенных условий (см. ниже) в состав себестоимости изготовленных (приобретенных) и реализованных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) (п. 138.9 НКУ; строка 05.1 декларации по налогу на прибыль предприятия), к общепроизводственным расходам (п.п. 138.8.5 НКУ; строка 05.1 декларации по налогу на прибыль предприятия), административным расходам (п.п. 138.10.2 НКУ; строка 06.1 декларации по налогу на прибыль предприятия), расходам на сбыт (п.п. 138.10.3 НКУ;строка 06.2 декларации по налогу на прибыль предприятия).

Приведем порядок отражения страховых затрат в составе расходов предприятия в таблице.

Учитывая, что затраты на страхование отнесены к расходам двойного назначения, статус налогово-расходных они могут получить при условии, что:

— связаны с хозяйственной деятельностью налогоплательщика, что собственно следует из расшифровки термина «расходы», приведенной в п.п. 14.1.27 НКУ;

— подтверждены соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога. В противном случае дорога в состав расходов им будет закрыта (см. п.п. 139.1.9 НКУ);

— не превышают обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения страхового договора (п.п. 140.1.6 НКУ). Методика определения обычной цены страхового тарифа утверждена распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 30.12.2004 г. № 3259. Данная Методика оговаривает максимальный размер страхового тарифа и правила актуарных расчетов, установленные КМУ, только в отношении обязательных видов страхования, за исключением обязательной «автогражданки» (относительно этого вида страхования применяется размер базового страхового платежа, определенный в установленном порядке) (пп. 2.1, 2.2 Методики № 3259). Что касается добровольных видов страхования, то по ним страховые тарифы рассчитываются актуарно (математически) на основании соответствующей статистики наступления страховых случаев. Конкретный размер страхового тарифа определяется в договоре страхования по согласованию сторон. Размер страховых тарифов по добровольным видам страхования, исчисленный страховщиком актуарно (математически), является составляющей правил страхования, которые разрабатываются им для каждого вида страхования отдельно и регистрируются в Госфинуслуг (см. пп. 2.4, 2.5 Методики № 3259).

Также важно знать, что если налогоплательщик-страхователь уплатил страховщику страховые платежи по еще не наступившим срокам уплаты (т. е. осуществлена одномоментная предоплата за продолжительный период либо даже за весь период действия договора страхования), размер таких страховых платежей, которые могут учитываться страхователем в составе расходов отчетного периода, и дата их отражения должны определяться путем распределения уплаченной суммы между соответствующими отчетными (налоговыми) периодами. На это указывают налоговики в консультациях, размещенных в разделе 110.07.12 ЕБНЗ и в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 48, с. 19.

Пример. Предприятие 17.02.2012 г. заключило со страховой компанией договор страхования. Срок действия договора — 1 год. Согласно условиям договора уплата страховых платежей осуществляется ежемесячно равными частями либо по желанию страхователя единоразово. Очередной платеж за следующий месяц должен производиться не позднее 20 числа текущего месяца. Предприятие 20.02.2012 г. (в срок уплаты первого страхового платежа) перечислило страховщику авансом страховые платежи за весь год, т. е. за весь период действия договора. Ответственность страховщика по данному договору наступает с 01.03.2012 г. по 28.02.2013 г.

При таких обстоятельствах в состав расходов I квартала 2012 года налогоплательщик вправе включить лишь 1/12 суммы осуществленного страхового платежа (предварительной оплаты).

Что касается страхового возмещения, то в п.п. 140.1.6 НКУ сказано: если условия страхования предусматривают выплату страхового возмещения в пользу налогоплательщика-страхователя, то застрахованные убытки, которые потерпел такой налогоплательщик в связи с ведением хозяйственной деятельности, включаются в его расходы в налоговом периоде, в котором эти убытки понесены, а любые суммы страхового возмещения этих убытков включаются в доходы такого налогоплательщика в налоговом периоде получения этих сумм. Более детально с этими вопросами вы можете ознакомиться в статье «Учет страхования основных средств и получение страхового возмещения» на с. 22 этого номера.

Согласно п.п. 196.1.3 НКУ операции по предоставлению услуг по страхованию, сострахованию или перестрахованию лицами, имеющими лицензию на осуществление страховой деятельности согласно закону, а также связанных с такой деятельностью услуг страховых (перестраховых) брокеров и страховых агентов, не являются объектом обложения НДС.

Соответственно, страховые платежи (страховые премии, страховые взносы), которые предприятие-страхователь уплачивает страховщику как плату за страхование, не облагаются НДС.

Предприятия — плательщики НДС операции по приобретению услуг страховщика отражают в строке 11.1 или 11.2 декларации по НДС.

Далее подробно расскажем о некоторых наиболее распространенных видах страхования.