Закон № 4915: приведение налогового и таможенного законодательства к общему знаменателю

Стамбульская Конвенция — Конвенция о временном ввозе (г. Стамбул, 1990 год).

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ТКУ № 92 — Таможенный кодекс Украины от 11.07.2002 г. № 92-IV (утратил силу).

ТКУ № 4495 — Таможенный кодекс Украины от 13.03.2012 г. № 4495-VI.

Закон № 4915 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый и Таможенный кодексы Украины, касающихся согласования их отдельных норм» от 07.06.2012 г. № 4915-VI.

Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (утратил силу).

Изменения в НКУ, о которых будет идти речь в настоящей статье, внесены Законом № 4915, вступившим в силу с 8 июля текущего года*. Именно с этой даты следует применять налоговые новации данного Закона, которые главным образом отразились на определении объекта и базы обложения налогом на добавленную стоимость, даты возникновения налоговых обязательств по НДС, перечня «необъектных» операций и операций, освобожденных от обложения этим налогом, и некоторых других моментах. Расскажем по очереди о важнейших из них, но начнем с такой терминологической новации, как исключение из текста НКУ понятия «сопутствующие услуги» (о других изменениях к терминологическому аппарату налогового законодательства скажем, когда это понадобится для дальнейшего изложения).

По определению, приведенному до 08.07.2012 г. в п.п. 14.1.242 НКУ (а в «докодексный» период — в п. 1.14 Закона об НДС), к сопутствующим относились услуги, стоимость которых включалась согласно нормам действующего таможенного законодательства в таможенную стоимость экспортируемых или импортируемых товаров. В то же время собственным определением термина «сопутствующие услуги» таможенное законодательство не оперировало никогда и не оперирует в настоящий момент. Более того, в налоговых целях такой термин казался абсолютно лишним.

Учитывая это, Законом № 4915 из НКУ было исключено определение термина «сопутствующие услуги», содержавшееся в п.п. 14.1.242 НКУ, а также слова «сопутствующие услуги» во всех падежах из пп. 195.2, 200.16, 209.4 и ст. 337 НКУ, где до этого шла речь о тех или иных аспектах обложения таких услуг НДС*. В общем итоге на налогообложении экспортно-импортных операций это никоим образом не отразилось. Ведь, как и ранее, в соответствии с п.п. «б» п. 185.1 НКУ операции по поставке услуг, место поставки** которых расположено на таможенной территории Украины в соответствии со ст. 186 этого Кодекса, являются объектом обложения НДС.

Традиционно на протяжении многих лет отдельным объектом обложения НДС,среди прочего, были операции по ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта (п.п. 3.1.2 Закона об НДС, п.п. «в» п. 185.1 НКУ), а также операции по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта (п.п. 3.1.2 Закона об НДС, п.п. «г» п. 185.1 НКУ).

При этом с целью обложения этим налогом к экспорту/импорту также приравнивалась поставка товаров (сопутствующих услуг) в/из-под таможенных режимов магазина беспошлинной торговли, таможенного склада или специальной таможенной зоны, созданных согласно положениям гл. 35 — 37 ТКУ № 92 (см. пп. 3.1.2 и 3.1.3 Закона об НДС; пп. «г» и «д» п. 185.1 НКУ).

Что на сегодняшний день имеем с определением объекта налогообложения внешнеэкономических операций? Согласно обновленной редакции п. 185.1 НКУ объектом налогообложения являются, в частности, операции плательщиков налога по:

(1) ввозу товаров на таможенную территорию Украины (п.п. «в» этого пункта)

(2) вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины (п.п. «г» этого пункта).

При этом новый п.п. 14.1.21¹ НКУ под таким ввозом/вывозом товаров на таможенную территорию/за пределы таможенной территории Украины понимает совокупность действий, связанных с перемещением товаров через таможенную границу Украины любым способом в соответствующем направлении, согласно новому ТКУ № 4495.

Кроме того, с целью налогообложения к операциям по ввозу/вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины отныне приравнивается помещение товаров в любой таможенный режим*, определенный действующим ТКУ № 4495.

Как видим, объект налогообложения в этой части значительно расширился, ведь понятие ввоза/вывоза товаров включает, кроме импорта (реимпорта), экспорта (реэкспорта) да еще нескольких приравненных к ним ранее таможенных режимов, еще и такие режимы, как транзит (см. гл. 17 ТКУ № 4495), временный ввоз/временный вывоз (см. гл. 18 и 19 ТКУ № 4495 соответственно), а также переработку на/за пределами таможенной территории (см. гл. 23 и 24 ТКУ № 4495 соответственно).

Таким образом, с 08.07.2012 г. такие операции вошли в объект налогообложения, однако при этом они при определенных условиях подпадают или под условное полное освобождение, или под условное частичное освобождение (см. ст. 206 НКУ). Формально выходит, что указанные операции следует считать льготируемыми. Однако их особенностью является то, что они не охватываются термином «поставка товаров», поэтому, как нам представляется, нет необходимости их отражения в декларации по НДС и Реестре выданных и полученных налоговых накладных.

Рассмотрим особенности налогообложения некоторых из этих операций, определенных обновленной редакцией ст. 206 НКУ.

Согласно ст. 90 ТКУ № 4495 транзит — это таможенный режим, в соответствии с которым товары и/или транспортные средства коммерческого назначения перемещаются под таможенным контролем между двумя таможенными органами Украины или в пределах зоны деятельности одного таможенного органа без какого-либо использования этих товаров, без уплаты таможенных платежей ибез применения мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности.

В связи с этим «согласованным» с таможенным законодательством пунктом 206.6 НКУ предусматривается применение к операциям по ввозу товаров в таможенном режиме транзита условного полного освобождения от налогообложения при условии соблюдения требований и ограничений, установленных гл. 17 ТКУ № 4495. Напомним, что ранее в таможенном режиме транзита НДС не уплачивался (см. п.п. 206.2.2 НКУ до изменений, внесенных Законом № 4915), при этом операции по транзиту товаров не включались в объект обложения этим налогом.

В соответствии с п. 206.7 НКУ к операциям по ввозу товаров на таможенную территорию Украины в таможенном режиме временного ввоза при условии соблюдения требований и ограничений, установленных гл. 18 ТКУ № 4495,применяется:

— условное полное освобождение от налогообложения (см. ч. 1 ст. 105 ТКУ № 4495) — к товарам, транспортным средствам коммерческого назначения, указанным в ст. 189 этого Кодекса и в Приложениях B.1 — B.9, C, D к Стамбульской Конвенции, на условиях, определенных этими Приложениями, а также воздушных судов, ввозимых на таможенную территорию Украины украинскими авиакомпаниями по договорам оперативного лизинга;

— условное частичное освобождение от налогообложения (см. ч. 1 ст. 106 ТКУ № 4495) — к товарам, не указанным в ст. 105 и 189 ТКУ № 4495, а также в Приложениях B.1 — B.9, C, D к Стамбульской Конвенции, или не отвечающим требованиям указанных Приложений.

Стоит обратить внимание на то, что до обсуждаемых изменений в п.п. 206.2.4 НКУ содержалось указание на порядок налогообложения временно ввезенных товаров, которые подпадали под условное частичное освобождение от налогообложения. Так, до 08.07.2012 г. указанным подпунктом предусматривалось, что за каждый полный или неполный месяц заявленного срока их пребывания на таможенной территории Украины уплачивается 3 % суммы НДС, который подлежал бы уплате в случае выпуска таких товаров в свободный оборот согласно таможенному режиму импорта. Уплаченные суммы НДС разрешалось включать в состав налогового кредита периода, в котором был уплачен такой налог.

После указанной даты аналогичная норма появилась в п.п. 206.7.2 НКУ, однако о конкретном проценте НДС, который нужно уплачивать при частичном условном освобождении временно ввезенных товаров, в этом подпункте уже не упоминается. Однако это не означает, что вопрос остался без ответа. Просто за ним в настоящий момент необходимо обращаться не к НКУ, а к ТКУ № 4495, где в ч. 2 ст. 106 находим ту же цифру — 3 % суммы таможенных платежей, которая подлежала бы уплате в случае выпуска товаров в свободный оборот на таможенной территории Украины, рассчитанной на дату помещения их в таможенный режим временного ввоза.

Что касается налогообложения реиморта, то следует иметь в виду п. 206.3 НКУ, согласно которому операции по ввозу товаров в таможенном режиме реимпорта освобождаются от налогообложения, кроме операций по ввозу в соответствии с п. 3 ч. 2 ст. 78 ТКУ № 4495, которые облагаются НДС по основной ставке (пока еще — 20 %). К таким не освобожденным от налогообложения товарам относятся товары, которые были помещены в таможенный режим экспорта (окончательного вывоза) и возвращаются экспортировавшему ихлицу в связи с невыполнением (ненадлежащим выполнением) условий внешнеэкономического договора, согласно которому эти товары были помещены в режим экспорта, или по другим обстоятельствам, препятствующим выполнению этого договора, если эти товары:

а) возвращаются на таможенную территорию Украины в срок, не превышающий 6 месяцев с даты вывоза их за пределы этой территории в таможенном режиме экспорта;

б) находятся в таком же состоянии, в котором они оформлены в таможенный режим экспорта, кроме естественных изменений их качественных и/или количественных характеристик при нормальных условиях транспортировки, хранения и использования (эксплуатации), в результате чего были выявлены недостатки, повлекшие реимпорт товаров.

Согласно п. 206.12 НКУ к операциям по ввозу товаров в таможенном режиме переработки на таможенной территории применяется условное полное освобождение от налогообложения при условии соблюдения требований и ограничений, установленных гл. 23 ТКУ № 4495.

Если речь идет о ввозе готовой продукции после переработки давальческого отечественного сырья за пределами таможенной территории Украины, то НДС уплачивается только с разницы между стоимостью готовой продукции и давальческого сырья, как это предусмотрено п.п. 206.2.3 НКУ. К тому же следует учитывать п.п. 206.2.2 НКУ, согласно которому не будут облагаться НДС операции по ввозу товаров, которые перед этим были вывезены в режиме переработки за пределами таможенной территории Украины и возвращаются в Украину:

— в том же состоянии, в котором они были вывезены за пределы таможенной территории Украины, с соблюдением условий, установленных ТКУ № 4495;

— в отремонтированном виде, если ремонт произведен в рамках гарантийных обязательств.

В соответствии с обновленным абз. первым п. 190.1 НКУ базой налогообложения для товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины, является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости этих товаров, определенной в соответствии с разд. III ТКУ № 4495, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате и включаемых в цену товаров.

Если сравнить приведенную норму с ее предшественницей, то легко понять, что никаких революционных изменений здесь не произошло — все обошлось незначительными редакционными правками, что, впрочем, не меняет традиционного подхода к формированию базы налогообложения.

То же можно сказать и в отношении новой редакции абз. второго п. 190.1 НКУ, которым установлен порядок пересчета иностранной валюты в валюту Украины при определении базы налогообложения для товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины. Такой пересчет осуществляется по официальному курсу гривни к этой иностранной валюте, установленному НБУ, который действовал:

— на день подачи таможенной декларации для таможенного оформления

или

— на день определения налоговых обязательств, если таможенная декларация не подавалась.

Также новой редакцией ст. 191 НКУ предусмотрены особенности определения базы налогообложения для товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины в международных почтовых и экспресс-отправлениях, в несопровождаемом багаже, и для товаров, ввозимых физическими лицами в ручной клади и/или в сопровождаемом багаже. Некоторые из этих особенностей полезно знать, в частности, тем физическим/юридическим лицам, которые, например, приобретают товары на известных международных интернет-аукционах или в международных интернет-магазинах с условием их доставки по месту проживания/месту нахождения покупателя на территории Украины.

Приведем в первую очередь несколько определений, за которыми п.п. 14.1.113² НКУ предлагает обращаться к ТКУ № 4495. Итак, под несопровождаемым багажом таможенное (а следовательно, и налоговое) законодательство понимает товары, которые отправляются их собственниками-гражданами с оформлением багажных или других перевозочных документов и перемещаются через таможенную границу Украины отдельно от этих граждан. Сопровождаемым багажом считаются товары, которые принадлежат гражданам и перемещаются через таможенную границу Украины в багажных отделениях транспортных средств, которыми направляются эти граждане, с оформлением багажных или других перевозочных документов. Наконец ручной кладью являются товары, которые принадлежат гражданам и перемещаются через таможенную границу Украины вместе с этими гражданами или уполномоченными ими лицами без оформления багажных или других перевозочных документов.

Таким образом, из этих определений становится понятно, что нормы ст. 191 НКУ, о которых будет идти речь далее, в части несопровождаемого и сопровождаемого багажа, а также ручной клади, затрагивают интересы только физических лиц. А вот адресатами международных почтовых и экспресс-отправлений могут быть как физические, так и юридические лица.

Представим информацию о новациях ст. 191 НКУ (а заодно и об изменениях к ст. 196, перечень необъектных операций из которой дополнен новыми позициями) в табличной форме.

Кстати, вместо предыдущей редакции ст. 191 НКУ, которой раньше устанавливались особенности определения базы налогообложения для готовой продукции, изготовленной с использованием давальческого сырья нерезидента, в случае ее поставки на таможенной территории Украины, теперь в Кодекс введен п. 189.13. Согласно ему для определения базы налогообложения в случае поставки на таможенной территории Украины товаров, являющихся продуктами переработки товаров, помещенных в таможенный режим переработки (в том числе полученных как оплата за поставку услуг по переработке), следует применять общие правила ст. 188 НКУ.

Заметим, что по недосмотру законодателя в НКУ теперь есть целых два пункта 189.13, поскольку благодаря предыдущим изменениям (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 54) пункт с такой нумерацией с 01.07.2012 г. в этом Кодексе уже существовал. Им установлены особенности определения базы налогообложения при продаже билетов на проезд в автобусах и на перевозку багажа автостанциями (детальнее об этом речь идет в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 55, с. 22).

Выше указывалось, что в соответствии с п.п. «г» п. 185.1 НКУ вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины является отдельным объектом обложения НДС, причем, как известно, НДС по таким операциям начисляется по ставке 0 %.

Законом № 4915 внесены уточнения в п.п. 195.1.1 НКУ, согласно которым по нулевой ставке облагаются налогом операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины:

а) в таможенном режиме экспорта;

б) в таможенном режиме реэкспорта, если товары помещены в такой режим в соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ № 4495, т. е. в случае возврата нерезиденту в связи с невыполнением (ненадлежащим выполнением) условий внешнеэкономического договора или по другим обстоятельствам, препятствующим его выполнению, если эти товары:

— вывозятся в течение 6 месяцев с даты помещения их в таможенный режим импорта;

— находятся в том же состоянии, в котором они были ввезены на таможенную территорию Украины, кроме естественных изменений их качественных и/или количественных характеристик при нормальных условиях транспортировки, хранения и использования (эксплуатации), в результате чего были выявлены недостатки, повлекшие реэкспорт товаров;

в) в таможенном режиме беспошлинной торговли;

г) в таможенном режиме свободной таможенной зоны.

Товары считаются вывезенными за пределы таможенной территории Украины, если такой вывоз подтвержден таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями ТКУ № 4495.

Кроме того, несколько подкорректирован абз. «г» п.п. 195.1.1 НКУ, согласно которому нулевая ставка НДС применяется также к операциям по поставке товаров магазинами беспошлинной торговли* в соответствии с порядком, установленным Кабинетом Министров Украины. В случае дальнейшего вывоза таких товаров за пределы таможенной территории Украины налог не взимается, в том числе по нулевой ставке.

Поставка товаров магазинами беспошлинной торговли может осуществляться исключительно физическим лицам, которые выезжают за таможенную границу Украины или которые перемещаются транспортными средствами, принадлежащими резидентам и находящимися за пределами таможенной границы Украины.

Прежде всего из текста ст. 196 НКУ, где перечислены операции, не являющиеся объектом налогообложения, исключены пп. 196.1.12 и 196.1.13, которые ранее указывали на «необъектность» операций по вывозу товаров за пределы таможенной границы Украины в таможенном режиме временного вывоза и в таможенном режиме переработки, а также поставке товаров на таможенную территорию Украины в таможенном режиме отказа в пользу государства. Причина таких изменений очевидна: с 08.07.2012 г. любой ввоз/вывоз товаров считается объектом налогообложения с дальнейшим условным полным или частичным освобождением от налогообложения согласно ст. 206 НКУ (об этом речь шла выше).

Далее, учитывая предусмотренные ст. 191 НКУ особенности налогообложения товаров, которые ввозятся на таможенную территорию Украины в международных почтовых и экспресс-отправлениях, в несопровождаемом багаже и которые ввозятся физическими лицами в ручной клади и/или в сопровождаемом багаже перечень операций, не являющихся объектом обложения НДС, дополнен новыми пп. 196.1.17 и 196.1.18 НКУ. Однако повторять их здесь нет смысла, поскольку они систематизированы в таблице в одном из предыдущих разделов.

Наконец стоит сказать об общей норме, касающейся «необъекности» операций по ввозу/вывозу независимо от выбранного таможенного режима товаров, таможенная стоимость которых не превышает эквивалент 100 евро (п.п. 196.1.16 НКУ). Во-первых, эта норма касается как юридических, так и физических лиц, а во-вторых, как можно предположить, механизм ее применения очень простой: товары, таможенная стоимость которых хоть на йоту превышает указанные 100 евро, становятся объектом налогообложения, следовательно, при их ввозе/вывозе НДС должен уплачиваться с общей таможенной стоимости, а не с превышения.

Кроме того, согласно новому п.197.20 НКУ отныне освобождаются от налогообложения операции по ввозу на таможенную территорию Украины физическими лицами товаров, определенных ч. 10 ст. 374 ТКУ № 4495 (в частности, личные вещи; товары, предназначенные для обеспечения обычных повседневных нужд гражданина и первоначального обустройства в связи с переселением на постоянное место проживания в Украину; товары, принадлежащие гражданам и перемещаемые транзитом через таможенную территорию Украины, и др.).

В этой части следует остановиться на двух изменениях в разд. V НКУ.

1. Новой редакцией п. 200.8 этого Кодекса предусмотрено, что плательщику налога, имеющему право на получение бюджетного возмещения и принявшему решение о возврате суммы такого возмещения, к налоговой декларации по НДС следует приложить расчет суммы бюджетного возмещения и оригиналы таможенных деклараций (на наш взгляд, речь идет только об экспортных ГТД). Если таможенное оформление товаров, вывезенных за пределы таможенной территории Украины, осуществлялось с использованием электронной таможенной декларации, то вместо плательщика налога такую электронную таможенную декларацию в электронной форме органу ГНС предоставляют таможенники (в порядке, утвержденном КМУ).

2. Из НКУ исключены статьи 204 и 205. Напомним, что до сих пор ими устанавливались порядки налогообложения:

— ввоза на таможенную территорию Украины давальческого сырья иностранным заказчиком и вывоза произведенной из него готовой продукции;

— вывоза с таможенной территории Украины давальческого сырья украинского заказчика и ввоза изготовленной из него готовой продукции.

Теперь порядок налогообложения таких операций, а также других операций по перемещению товаров через таможенную границу Украины, установлен ст. 206 НКУ, изложенной в новой редакции. Некоторые из норм этой статьи мы проанализировали выше, а к некоторым из них еще предстоит вернуться в другой раз. А на сегодня первое знакомство с «согласованными» нормами НКУ закончилось…