3525 0

Если вид деятельности не включен в Свидетельство об уплате единого налога

На страницах «СД» мы не раз писали о налоговых последствиях осуществления единоналожником видов деятельности, не указанных в Свидетельстве. Писали мы и о том, что в случае, если уплатить налог по максимальной ставке, есть шанс на успешное судебное разбирательство. А как обстоят дела с этим вопросом на сегодняшний день? В данной статье мы рассмотрим эту проблему на конкретных примерах, а также с учетом сложившейся на сегодняшний день судебной практики.


Документы статьи

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон о налоге с доходов — Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.

Закон о лицензировании — Закон «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III.

Декрет о подоходном налоге — Декрет КМУ «О подоходном налоге с граждан» от 26.12.92 г. № 13-92.

Указ № 746 — Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции Указа Президента Украины от 28.06.99 г. № 746/99.

Порядок № 599 — Порядок выдачи Свидетельства об уплате единого налога, утвержденный приказом ГНАУ от 29.10.99 г. № 599.

КВЭД — Национальный классификатор Украины «Классификатор видов экономической деятельности» (КВЭД) ДК 009:2005, утвержденный приказом Госпотребстандарта от 26.12.2005 г. № 375.

 

Позиция налоговиков

По мнению налоговиков, доходы, полученные от осуществления видов деятельности, прямо не указанных в Свидетельстве единоналожника, должны облагаться согласно Закону о налоге с доходов на основании пункта 9.12, согласно которому:

«9.12.1. Налогообложение доходов, полученных физическим лицом от продажи им товаров (предоставления услуг, выполнения работ) в пределах его предпринимательской деятельности без создания юридического лица, а также физическим лицом, которое уплачивает рыночный сбор, осуществляется по правилам, установленным специальным законодательством по этим вопросам, с учетом норм этого пункта.

9.12.2. Если физическое лицо — субъект предпринимательской деятельности или физическое лицо, которое уплачивает рыночный сбор, получает другие доходы, чем определенные в подпункте 9.12.1 настоящего пункта, то такие доходы облагаются по общим правилам, установленным настоящим Законом для налогоплательщиков, не являющихся такими субъектами предпринимательской деятельности».

Так, в письме от 28.04.2007 г. № 2125/ч/17-0715 ГНАУ указывала, что если СПД, избравший упрощенную систему налогообложения учета и отчетности, получает в течение отчетного года доходы от другой деятельности, кроме указанной в Свидетельстве об уплате единого налога, то такие доходы подлежат обложению налогом с доходов на общих основаниях по ставкам и в порядке, которые установлены Законом о налоге с доходов. В других своих разъяснениях ГНАУ высказывалась еще резче. По ее мнению, физлицо-предприниматель, работающий на упрощенной системе налогообложения, может осуществлять только те виды деятельности, которые указаны им в Свидетельстве и за которые соответственно уплачен единый налог (см. письма ГНАУ от 12.09.2006 г. № 4830/А/17-0715, № 16983/7/17-0717 и от 28.11.2006 г. № 13411/6/17-0416).

Эту точку зрения налоговики последовательно отстаивают уже много лет. Правда, в последнее время ГНАУ начала массово отзывать свои письма, содержащие аналогичную позицию. Так, были отозваны письма от 23.09.2004 г. № 477/4/15-1210, от 28.07.2005 г. № 6430/І/17-3115, от 21.09.2005 г. № 18868/7/17-2117 и от 14.07.2009 № 14735/7/17-0417 «Об администрировании единого налога». Вместе с тем это не гарантирует, что ГНАУ передумала. Возможно, ГНАУ просто выполняет требования постановления Кабмина от 21.01.2010 г. № 86 о том, что налоговые разъяснения должны издаваться в виде обобщающих налоговых разъяснений и утверждаться приказами.

Аргументацию своей позиции налоговики в отношении единоналожников, которые занимались видом деятельности, не указанным в Свидетельстве, строят на том, что согласно статье 2 Указа № 746 физические лица — субъекты предпринимательской деятельности имеют право самостоятельно избрать способ налогообложения доходов по единому налогу путем получения Свидетельства об уплате единого налога и уплачивают единый налог в фиксированном размере в зависимости от вида деятельности. А согласно положениям Порядка № 599 для получения Свидетельства об уплате единого налога физическое лицо — СПД подает в налоговый орган по месту государственной регистрации письменное заявление и в нем указывает вид (виды) деятельности, которыми планирует заниматься, поскольку именно от вида (видов) деятельности зависит ставка единого налога.

Именно к этим видам деятельности и применяется упрощенная система налогообложения и с них уплачивается единый налог. То есть только те доходы единоналожника, которые получены от осуществления видов деятельности, указанных в Свидетельстве, не включаются в состав его годового налогооблагаемого налога и с них не уплачивается налог с доходов (далее — НДФЛ) (письмо ГНАУ от 05.10.2007 г. № 4851/В/17-0715).

Причем даже Госкомпредпринимательства солидарен в этом вопросе с налоговиками. Соответствие вида деятельности, указанного в Свидетельстве, по его мнению, является важным условием, чтобы не уплачивать с такого дохода НДФЛ (письмо Госкомпредпринимательства от 24.03.2009 г. № 3055).

По большому счету такой подход вполне соответствует действующему законодательству: если вид деятельности не указан в Свидетельстве, доходы от этого вида деятельности облагаются по правилам налогообложения физических лиц — непредпринимателей. Другое дело, что суды в вопросе налогообложения видов деятельности, не указанных в Свидетельстве единоналожника, часто становятся на сторону предпринимателя при условии, что им уплачивается единый налог по максимальной ставке или ставке большей, чем не вписанный в Свидетельство вид деятельности. Давайте рассмотрим несколько примеров, когда налоговики выявляли несоответствие между указанными в Свидетельстве и фактически осуществляемыми видами деятельности и отказывали на этом основании единоналожникам в обложении таких доходов единым налогом, а суд признал их доводы необоснованными.

 

Практика Высшего административного суда

Самым показательным в отношении рассматриваемого вопроса является определение Высшего административного суда от 21.06.2007 г. по делу № А37/80 (см. «СД», 2008, № 1 с. 38). Суд рассматривал ситуацию, когда в Свидетельстве единоналожника был указан вид деятельности «Оптовая торговля офисной и компьютерной техникой», а фактически он занимался еще и ремонтом, обслуживанием компьютерной техники и предоставлением информационных услуг, т. е. теми видами деятельности, которые не были указаны в Свидетельстве. Налоговики, естественно, потребовали уплату НДФЛ с таких доходов на общих основаниях. Суд же признал требования налоговиков незаконными.

При обосновании своего решения ВАСУ сначала сослался на то, что согласно Указу № 746 в случае если лицо — субъект малого предпринимательства осуществляет несколько видов предпринимательской деятельности, для которых установлены разные ставки единого налога, им приобретается одно Свидетельство и уплачивается единый налог, не превышающий максимальной ставки. Исходя из этого суд посчитал решающим именно тот факт, что предприниматель уплачивал единый налог по максимальной ставке. Неуказание же предпринимателем определенных видов деятельности, по мнению суда, не привело к занижению единого налога и не является основанием для налогообложения его доходов НДФЛ, поскольку согласно статье 6 Указа № 746 СПД, уплачивающий единый налог, от уплаты НДФЛ освобождается.

Свою позицию, приведенную в определении от 21.06.2007 г., ВАСУ подтвердил и в письме от 28.09.2009 г. № 1275/10/13-09. В нем он указал, что исчерпывающий перечень условий, соблюдение которых необходимо для применения упрощенной системы налогообложения, установлен статьей 1 Указа № 746. Данные условия не ограничивают субъекта малого предпринимательства в выборе осуществляемых видов деятельности только теми, которые указаны в Свидетельстве об уплате единого налога или в любом другом документе. Следовательно, по мнению суда, единоналожник имеет право осуществлять любые виды предпринимательской деятельности, за исключением тех, которые не могут осуществляться с использованием упрощенной системы налогообложения в силу прямого законодательного запрета.

И самое главное. Суд указал, что режим обложения единым налогом распространяется на все доходы субъекта малого предпринимательства, избравшего упрощенную систему налогообложения, независимо от видов предпринимательской деятельности, от которых эти доходы получены. Поэтому нормы Указа № 746 распространяются на все доходы субъекта упрощенной системы налогообложения, полученные им в качестве выручки от реализации товаров, работ, услуг в пределах всех видов осуществляемой им предпринимательской деятельности.

 

Практика окружных и апелляционных административных судов

Нижестоящие инстанции очень часто при рассмотрении аналогичных споров используют аргументацию, приведенную ВАСУ, и принимают решения в пользу предпринимателей. Констатируя тот факт, что единоналожник уплачивал единый налог по максимальной ставке, суды делают вывод о том, что по большому счету несоответствие видов деятельности не привело к занижению налога, а значит принципиального значения для налогообложения не имеет, тем более что суды не находят оснований для обложения таких доходов НДФЛ.

Так, в постановлении Львовского апелляционного административного суда по делу № 2а-1413/07 от 24.06.2008 г. анализируется ситуация, когда предприниматель был плательщиком единого налога по виду деятельности «Изготовление и реализация столярных изделий, мебели», по которому установлена максимальная ставка единого налога. Но фактически он занимался еще и торговлей необработанной древесиной (кодКВЭД 51.53.1), а именно реализацией дуба-кругляка и ольхи, причем этот вид деятельности вообще не был предусмотрен в Перечне видов предпринимательской деятельности, на который вводится единый налог и размеры ежемесячной платы за него. Суд решил, что неуказание в заявлении о праве применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности такого вида деятельности не привело к занижению единого налога и не является основанием для налогообложения на общих основаниях доходов предпринимателя.

В постановлении Одесского окружного административного суда по делу № 2-а-9163/09/1570 от 07.08.2009 г. рассмотрена ситуация, когда в заявлении о праве применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности предприниматель указал в качестве вида деятельности розничную торговлю автотоварами. Фактически же кроме розничной торговли автотоварами единоналожник осуществлял также оптовую торговлю.

Суд указал, что согласно Свидетельству об уплате единого налога предприниматель является плательщиком единого налога по виду деятельности, на который установлена максимальная ставка единого налога. Поэтому неуказание в заявлении о праве применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности всех видов деятельности, которые им осуществлялись, не привело к занижению единого налога и не является основанием для налогообложения НДФЛ его доходов от этих видов деятельности. Суд признал неправомерным начисление налогового обязательства по НДФЛ на основании статьи 6 Указа № 746, поскольку субъект малого предпринимательства, уплачивающий единый налог, от уплаты НДФЛ освобождается.

Весьма интересным является определение Киевского апелляционного административного суда по делу № 22-а-7160/09 от 31.03.2010 г. Суть дела состояла в том, что налоговики требовали уплатить штраф за неудержание НДФЛ от предприятия-контрагента единоналожника, которое, по их мнению, должно было выступить налоговым агентом. Основанием для такого требования стало то, что единоналожник осуществлялоптовую торговлю, которая не была указана как вид деятельности в Свидетельстве, несмотря на то что он уплачивал максимальную ставку единого налога по другому виду предпринимательской деятельности. Суд отказал в требовании налоговиков, сославшись на то, что такое несоответствие не имеет существенного значения, поскольку при условии внесения в Свидетельство других видов деятельности, не запрещенных законом, предприниматель все равно уплатил бы ту же ставку налога.

Учитывая то, что неуказание в заявлении о праве применения упрощенной системы налогообложения оптовой торговли не привело к занижению единого налога и не является основанием для налогообложения на общих основаниях доходов СПД от этого вида деятельности, суд принял решение о том, что у предприятия отсутствуют обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ.

В постановлении Харьковского окружного административного суда по делу № 2а-8072/08 от 05.11.2008 г. рассматривалась ситуация, когда в Свидетельстве в качестве вида деятельности была указана «Торгово-закупочная деятельность путем разъезда, перевозка пассажиров автобусами», но фактически осуществлялась еще и сдача в аренду транспортных средств. При этом предприниматель уплачивал единый налог по максимальной ставке единого налога.

Суд указал, что при таких обстоятельствах определение в Свидетельстве об уплате единого налога дополнительно любых других видов предпринимательской деятельности не привело бы к увеличению ставки единого налога, который необходимо было бы уплатить в бюджет. Кроме того, сам вид деятельности «Сдача в аренду транспортных средств» не предусмотрен в перечне ставок единого налога, утвержденных городским советом. Ну а поскольку неуказание в Свидетельстве всех видов деятельности не привело к занижению единого налога, то отсутствуют основания для налогообложения доходов от этих видов деятельности на основании статьи 13 Декрета о подоходном налоге и статьи 19 Закона о налоге с доходов, а также начисления штрафных (финансовых) санкций по налогу с доходов физических лиц.

Итак, проанализировав судебную практику, можно сделать следующие выводы.

Во-первых, при уплате единого налога по максимальной ставке есть шанс добиться в суде положительного решения и не уплачивать налог с доходов от неуказанного в Свидетельстве вида деятельности.

Во-вторых, многочисленная практика административных судов свидетельствует о том, что налоговики просто формально придираются к несоответствию между видами деятельности, указанными в Свидетельстве, и теми, которые предприниматель фактически осуществляет, поскольку такое несоответствие никакого значения для обложения доходов НДФЛ вообще иметь не должно.

Вместе с тем многие налогоплательщики совершенно справедливо пытаются себя застраховать от возможных неприятностей и включают в заявление о получении Свидетельства как можно больше видов деятельности. Причем у многих предпринимателей заявленные виды деятельности не помещаются в Свидетельстве.

В ситуации, когда виды деятельности в Свидетельстве не помещаются, ГНАУ даже разрешила указывать их полный перечень на оборотной стороне Свидетельства со скреплением данной записи печатью и подписью руководителя ГНИ (см. письмо ГНАУ от 28.11.2006 г. № 13411/6/17-0416). Поэтому если судебный вариант отстаивания своих прав вам не интересен, то следует позаботиться о том, чтобы максимально полно указать в заявлении о получении Свидетельства все виды деятельности, которыми предприниматель собирается заниматься.

 

Торговая деятельность и производство

В письме от 12.09.2006 г. № 4830/А/17-0715№ 16983/7/17-0717 ГНАУ рассматривала ситуацию, когда в Свидетельстве был указан такой вид деятельности, как оптовая торговля, а единоналожник занималсявосстановлением программного продукта (полным или частичным) в любой форме, распространением программного продукта среди пользователей на территории Украины и Молдовы, проверкой качества программного продукта, тиражированием технической документации программного продукта. ГНАУ сделала вывод о том, что такая деятельность не соответствует определению оптовой торговли в КВЭД и соответственно посчитала, что доходы от такой деятельности должны облагаться НДФЛ.

Дело в том, что КВЭД употребляет термин «торговля» (как розничная, так и оптовая) именно в значении «перепродажа товара». Вместе с тем в иных законодательных актах торговля понимается в более широкомзначении. Например, в статье 1 Закона о лицензировании говорится, что торговля — это любые операции, осуществляемые по договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на товары. Но поскольку ГНАУ и Госкомстат все-таки ориентируются именно на понимание видов деятельности, которое содержится в КВЭД, то к нему и стоит апеллировать при возникновении спора с налоговиками.

Заметим также, что многие местные налоговики в том случае если предприниматель занимается производством и реализацией собственной продукции требуют совершенно неправомерно обязательно указывать два вида деятельности: «Производство» и «Торговля». Поэтому, если такие претензии есть, можно смело решаться на судебное разбирательство.

 

Аренда и субаренда

В письме от 18.04.2007 г. № 1902/б/17-0415 ГНАУ указала, что предприниматели имеют право осуществлять операции по передаче в аренду недвижимого имущества, но только если в Свидетельстве будет указан вид деятельности «Сдача в аренду собственного недвижимого имущества» — подкласс 70.20.0 КВЭД. Точно так же ГНАУ не возражает против передачи в аренду движимого имущества, но при условии указания в Свидетельстве единоналожника вида деятельности, соответствующего КВЭД.

Вместе с тем ГНАУ считает, что единоналожники могут сдавать в аренду по упрощенной системе налогообложения только собственное имущество. Поэтому сдавать в субаренду чужое недвижимое имущество, по мнению ГНАУ, единоналожник не может.

Но вот Госкомстат в письме от 26.04.2007 г. № 14/3-53/44 указал, что деятельность по предоставлению в субаренду недвижимого имущества по КВЭД относится к подклассу 70.20.0, как и обычная арендная деятельность. Благодаря же изменениям в КВЭД, внесенным приказом Госпотребстандарта от 02.02.2009 г. № 56, группа «Сдача в аренду собственного недвижимого имущества» теперь официально включает в себя в том числе и сдачу в субаренду жилой и нежилой недвижимости, земельных участков. Поэтому никаких законодательных оснований для возражений у налоговиков на этот счет нет, и указание в Свидетельстве такого вида деятельности, как «Сдача в аренду собственного недвижимого имущества» (код КВЭД 70.20.0), является вполне достаточным, чтобы единоналожник имел право в рамках упрощенной системы заниматься сдачей в субаренду жилой и нежилой недвижимости.

 

Продажа недвижимости

Отдельно следует рассмотреть ситуацию, сложившуюся с обложением единым налогом операций по продаже недвижимости, поскольку эта проблема достойна отдельного разговора и имеет свою специфику.

Если вид деятельности, указанный в Свидетельстве, не соответствует фактически осуществляемому, налоговики акцентируют внимание на таком несоответствии и настаивают на обложении доходов от продажи недвижимого имущества НДФЛ. Так, в письме от 28.04.2007 г. № 2125/ч/17-0715 ГНАУ отказала предпринимателю в обложении единым налогом дохода от продажи нежилой недвижимости (складского помещения), поскольку у него в Свидетельстве фигурировал вид деятельности «Розничная торговля производственными товарами». Налоговики считают такой доход «иным, не связанным с предпринимательской деятельностью», который должен облагаться НДФЛ по общим правилам для физлиц. Поэтому во избежание проблем с налоговиками в перечень видов деятельности, указанных в Свидетельстве, мы бы советовали включить покупку и продажу собственного недвижимого имущества. Согласно одноименному подклассу 70.12.0 КВЭД он включает покупку и перепродажу собственного недвижимого имущества — нежилых и жилых зданий (многоквартирных домов, дач, отдельных квартир и т. п.), земельных участков.

Но в данной ситуации придирчивость налоговиков является, скорее всего, обычным буквоедством: по их мнению, продажа недвижимости в любом случае должна облагаться НДФЛ, а не подпадать под единоналожный вид деятельности. А какие для этого будут основания (несоответствие виду деятельности, указанному в Свидетельстве, либо еще что-то), для налоговиков не принципиально. Такой вывод напрашивается после изучения целого ряда писем ГНАУ, посвященных обложению НДФЛ доходов от продажи недвижимого имущества.

Так, ГНАУ в письме от 18.04.2007 г. № 1902/Б/17-0415 в категоричной форме указала, что налогообложение продажи собственного имущества физического лица производится согласно нормам статей 11 и 12 Закона о налоге с доходов в зависимости от вида имущества, реализуемого плательщиком налога (движимое или недвижимое имущество). То есть ни о каком обложении единым налогом продажи недвижимого имущества, по мнению ГНАУ, вообще не может идти речь (письмо ГНАУ от 05.10.2007 г. № 4851/В/17-0715). В качестве аргументов используется то, что согласно статье 325 ГКУ субъектом права собственности является именно физическое лицо, а не физическое лицо — предприниматель, при этом регистрацию права собственности на недвижимое имущество за физлицом-предпринимателем действующее законодательство не предусматривает.

На наш взгляд, приведенные аргументы вообще не имеют под собой оснований, поскольку гражданское законодательство не проводит разграничения между собственностью предпринимателя, которая используется им в предпринимательской деятельности, и личной собственностью физлица. Юридически собственником имущества, которое используется в предпринимательской деятельности, является именно физлицо. В части 1 статьи 320 ГКУ прямо сказано, что «собственник имеет право использовать свое имущество для осуществления предпринимательской деятельности, кроме случаев, установленных законом». Даже сами налоговики признавали в письме от 18.04.2007 г. № 1902/б/17-0415, что «гражданин как собственник принадлежащего ему имущества может использовать его для осуществления хозяйственной и другой деятельности, не запрещенной законом…». Поэтому, на наш взгляд, единоналожник имеет полное право использовать свое недвижимое имущество в предпринимательской деятельности, в том числе и продать его, что влечет обложение таких операций именно единым налогом, а не НДФЛ.

Однако в данном случае важно иметь доказательства, что такое имущество являлось основным фондом у предпринимателя и использовалось в предпринимательской деятельности. Для этого могут пригодиться любые документы. Поскольку бухучет предприниматели вести не обязаны, то доказательством может быть любой документ произвольной формы, например карточка учета такого основного средства. Кроме того, доказательством использования имущества в предпринимательской деятельности может послужить зафиксированная в договоре предпринимательская цель приобретения недвижимости, а также перечисление средств с предпринимательского счета единоналожника.

О несостоятельности аргументации налоговиков свидетельствует также определение ВАСУ от 12.05.2009 г. № К-4835/08. Судей абсолютно не смутил тот факт, что право собственности регистрируется за физическим лицом как за обычным гражданином (а не как за частным предпринимателем). Суд указал, что в самом Указе № 746 определено, что в случае осуществления операций по продаже основных фондов выручкой от реализации считается разница между суммой, полученной от реализации этих фондов, и их остаточной стоимостью на момент продажи. То есть Указ № 746 непосредственно содержит порядок расчета выручки при осуществлении продажи основных фондов для определения возможности введения для лица упрощенной системы налогообложения. Таким образом, в рамках деятельности лица, находящегося на упрощенной системе налогообложения, могут осуществляться операции по реализации основных фондов (в том числе недвижимого имущества).

ВАСУ также посчитал, что указанный в Свидетельстве предпринимателя вид деятельности «Оптовая торговля» охватывает в том числе и торговлю транспортными средствами как основными фондами, использовавшимися в собственной деятельности физлица, а также другими средствами производства и по своей сути и характеру деятельности подпадает под такой вид деятельности, как торговля. То есть, по мнению ВАСУ, торговля недвижимым имуществом и розничная торговля автомобилями охватывается таким видом деятельности, как «Оптовая торговля».

Таким образом, логика суда построена на том, что единоналожник получил доход на условиях, определенных в подпункте 9.11.1 Закона о налоге с доходов, т. е. в рамках его предпринимательской деятельности, поэтому налогообложение таких доходов должно осуществляться согласно специальному законодательству, а именно в рамках упрощенной системы налогообложения.

Главным критерием для обложения такого дохода единым налогом является не формальный критерий, т. е. буквальное соответствие видам деятельности, указанным в Свидетельстве, а материальный, т. е. предприниматель должен получать доходы именно от предпринимательской (хозяйственной) деятельности. Таким образом, такой доход не может считаться «иным доходом» в понимании подпункта 9.12.2 Закона о налоге с доходов и не должен дополнительно облагаться НДФЛ.

В соответствии же с подпунктом 1.21 Закона о налоге с доходов и пункта 1.32 Закона о налоге на прибыль предпринимательской (хозяйственной) деятельностью является любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае если непосредственное участие данного лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным.

 

Выводы

Итак, что же мы можем посоветовать нашим читателям?

Для тех предпринимателей, кто не желает судебных разбирательств, следует вписать в Свидетельство об уплате единого налога как можно больше видов деятельности, которые планируется осуществлять. Это поможет избежать претензий налоговиков и попыток обложить доходы от такой деятельности НДФЛ.

Но, к сожалению, это не гарантирует на 100 %, что такие претензии у налоговиков не возникнут. Налоговики могут, к примеру, весьма творчески интерпретировать КВЭД и найти несоответствие на ровном месте. К тому же налоговики особенно ревностно относятся к доходам от продажи недвижимого имущества, и тут даже правильное указание видов деятельности не всегда может помочь избежать претензий с их стороны. Однако если единый налог уплачивается по максимальной ставке, то есть шанс отстоять свои интересы в суде.

Материал подготовил Григорий Берченко, юрист



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)