Иностранная валюта: учет покупки и продажи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 4834 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по совершенствованию некоторых налоговых норм» от 24.05.2012 г. № 4834-VI.

Обобщающая налоговая консультация № 574 — Обобщающая налоговая консультация по определению курсовых разниц от пересчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 574 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58, с. 8).

Положение № 281 — Положение о порядке и условиях торговли иностранной валютой, утвержденное постановлением Правления НБУ от 10.08.2005 г. № 281.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.

П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.

Налоговый учет

Согласно абзацу второму п.п. 153.1.4 НКУ при приобретении иностранной валюты в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между курсом приобретения иностранной валюты (т. е. коммерческим курсом) и курсом НБУ, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты.

Еще не так давно из-за неудачной формулировки абзаца четвертого п.п. 153.1.4 НКУ, раскрывающего понятие «балансовая стоимость иностранной валюты», порядок учета операций по покупке инвалюты вызывал разночтения. Так, налоговики считали, что если приобретенная налогоплательщиком иностранная валюта до конца квартала (до даты отчетного баланса) продолжала числиться на его счетах, в состав его расходов или доходов включалась положительная или отрицательная разница между суммой гривень, потраченных на приобретение такой иностранной валюты по курсу приобретения (т. е. коммерческому курсу), и стоимостью этой валюты по курсу НБУ на конец квартала. Если же приобретенная в отчетном периоде иностранная валюта выбывала до даты отчетного баланса (т. е. ее покупка и использование приходились на один квартал), такая операция по приобретению валюты предприятием вообще не должна была отражаться. На некорректность такого подхода и сопряженные с ним проблемы мы указывали в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 17, с. 24.

И вот, с 1 июля 2012 года благодаря изменениям, внесенным в НКУ Законом № 4834, ситуация изменилась. Теперь балансовая стоимость иностранной валюты определяется по курсу НБУ либо на дату отчетного баланса, либо на дату осуществления операции в зависимости от того, какая дата наступила позже (см. подкорректированное определение термина «балансовая стоимость иностранной валюты», приведенное в абзаце четвертом п.п. 153.1.4 НКУ). В результате налогово-прибыльный порядок отражения операций по покупке-продаже иностранной валюты синхронизирован с бухучетным порядком.

Как именно с указанной даты должен работать обновленный порядок учета операций по покупке валюты, налоговики разъяснили в Обобщающей налоговой консультации № 574. По их мнению, в ситуации, когда приобретенная в отчетном периоде инвалюта осталась неиспользованной на конец такого периода (квартала), в учете налогоплательщика должны быть отражены две суммы:

— первая сумма — разница, рассчитанная исходя из курса, по которому приобретена валюта (т. е. коммерческого курса), и курса НБУ на дату приобретения. Заметим, именно в этом и заключается механизм учета операции по приобретению валюты, установленный абзацем вторым п.п. 153.1.4 НКУ. Причем учтите: если приобретенная валюта остается неиспользованной до конца квартала (на дату отчетного баланса, т. е. на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря), ни в коем случае нельзя считать, что эта дата и есть та более поздняя дата, о которой говорится в обновленном определении балансовой стоимости иностранной валюты. При покупке инвалюты единственной датой будет дата осуществления такой операции, а значит, для расчета нужно принимать исключительно курс НБУ на дату приобретения. Определенная таким образом разница отражается в составе расходов или доходов предприятия в периоде покупки инвалюты. При этом отрицательная разница включается в доходы как прочие доходы (п.п. 135.5.11 НКУ) с отражением в строке 03.28 Приложения IД к декларации по налогу на прибыль, а положительная разница — в расходы как прочие операционные расходы (абзац «а» п.п. 138.10.4 НКУ) с отражением в строке 06.4.39 Приложения IВ к декларации по налогу на прибыль. Что касается комиссионного вознаграждения банка за покупку инвалюты, то оно учитывается в составе расходов на основании абзаца «є» п.п. 138.10.2 НКУ как административные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием, а именно как плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков (см. письмо ГНАУ от 22.06.2011 г. № 7429/5/15-0416 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 84, с. 44). Такие затраты признаются расходами того отчетного периода, в котором были осуществлены, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ), и отражаются в строке 06.1 декларации по налогу на прибыль;

— вторая сумма — разница, исчисленная исходя из курса НБУ на дату приобретения инвалюты, и курса НБУ на конец квартала, т. е. на дату отчетного баланса (если валюта продолжает числиться у налогоплательщика до этого момента). По всей вероятности, налоговики под такой разницей подразумевают курсовую разницу по самой валюте, определяемую в соответствии с п.п. 153.1.3 НКУ. Положительное значение такой курсовой разницы включается в состав прочих доходов (п.п. 135.5.11 НКУ) с отражением в строке 03.19 Приложения IД к декларации по налогу на прибыль, а отрицательное значение — в состав прочих операционных расходов (п.п. 138.10.4 НКУ) с отражением в строке 06.4.12 Приложения IВ к декларации по налогу на прибыль (см. по этому поводу консультацию сотрудников налогового ведомства в разделе 110.13 ЕБНЗ).

Что касается ситуации, когда покупка инвалюты (с 01.07.2012 г) и ее использование происходят в одном квартале, то и здесь налогоплательщик отражает:

1) разницу между гривневым эквивалентом, исчисленным по курсу покупки данной валюты на МВРУ, и ее стоимостью по курсу НБУ на эту же дату;

2) курсовую разницу, исчисленную исходя из курса НБУ на дату приобретения валюты и курса НБУ на дату ее выбытия (в связи с продажей или, например, в связи с перечислением нерезиденту в оплату товара).

То есть в любом случае, независимо от того, остается инвалюта у налогоплательщика до конца отчетного периода или выбыла в периоде приобретения, в учете отражается разница между соответствующими курсами такой валюты на дату приобретения. Кстати, мы и ранее говорили, что при покупке валюты должен действовать именно такой принцип (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 84, с. 31; 2012, № 17, с. 24).

Приобретенная предприятием иностранная валюта зачисляется на баланс по курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). На это указывает п. 5 П(С)БУ 21.

Инструкция № 291 предусматривает, что:

— информация о доходах от покупки-продажи иностранной валюты, в частности положительная разница между ценой покупки-продажи иностранной валюты и ее балансовой стоимостью, обобщается на субсчете 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты»;

— информация о расходах на покупку-продажу иностранной валюты, в частности отрицательная разница между ценой покупки-продажи иностранной валюты и ее балансовой стоимостью, обобщается на субсчете 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты».

Мы уже обращали ваше внимание (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 17, с. 24) на то, что данные правила, установленные Минфином, справедливы лишь в отношении продажи иностранной валюты. При осуществлении именно этой операции положительная разница между ценой продажи такой валюты и ее балансовой стоимостью будет представлять доход (с отражением по кредиту субсчета 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты»), а отрицательная соответственно — расходы (с отнесением в дебет субсчета 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты»).

В случае же покупки иностранной валюты все наоборот. Если коммерческий курс, по которому приобретена валюта, превышает официальный курс НБУ на дату ее зачисления на текущий валютный счет предприятия, образовавшаяся при сравнении гривневых сумм (стоимостей), исчисленных с применением этих курсов, положительная разница включается в расходы (с отражением по дебету субсчета 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты»). А если коммерческий курс, по которому приобретена валюта, ниже официального курса НБУ на дату зачисления купленной валюты, полученная в результате отрицательная разница признается доходом предприятия (с отражением по кредиту субсчета 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты»).

Сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с покупкой валюты включается в состав административных расходов (см. п. 18 П(С)БУ 16).

Корректировки, внесенные в НКУ Законом № 4834, затронули и порядок учета продажи валюты.

Для сравнения приведем содержание абзаца первого п.п. 153.1.4 НКУ до внесения в него изменений Законом № 4834 и после.

Итак, если прежняя формулировка п.п. 153.1.4 НКУ предполагала разные варианты отражения результата продажи валюты в зависимости от того, до даты отчетного баланса происходит такая продажа или после, то теперь полученный доход от продажи валюты нужно сравнивать с ее балансовой стоимостью. При этом, как было указано выше, само понятие «балансовая стоимость иностранной валюты» в абзаце четвертом п.п. 153.1.4 НКУ сформулировано по-новому.

Таким образом, с 01.07.2012 г. при продаже иностранной валюты налогоплательщик отражает свернутый результат операции — разницу между доходом от продажи (т. е суммой гривень, полученной от такой продажи в течение отчетного периода), который формируется, как правило, исходя из коммерческого курса, и балансовой стоимостью валюты, определенной по официальному курсу НБУ, на дату осуществления данной операции. О таком порядке учета продажи валюты говорит и ГНСУ в Обобщающей налоговой консультации № 574. Судя по всему, так же она думала и до 01.07.2012 г.

Исчисленная по результатам операции положительная разница включается в состав доходов налогоплательщика на основании п.п. 135.5.11 НКУ как прочие доходы с отражением в строке 03.28 Приложения IД к декларации по налогу на прибыль, а отрицательная — в состав расходов как прочие операционные расходы на основании абзаца «а» п.п. 138.10.4 НКУ с отражением в строке 06.4.39 Приложения IВ к декларации по налогу на прибыль.

Напоминаем, что сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с продажей валюты относится к административным расходам, направленным на обслуживание и управление предприятием, а именно как плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков. Данные затраты признаются расходами того отчетного периода, в котором были осуществлены, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ), и отражаются в строке 06.1 декларации по налогу на прибыль.

Учтите также: при продаже инвалюты налогоплательщику в соответствии с п.п. 153.1.3 НКУ необходимо исчислить по ней курсовую разницу путем сравнения курса НБУ на дату такой продажи с курсом НБУ на дату предыдущей оценки.

В бухгалтерском учете при продаже иностранной валюты отражается исключительно результат операции, т. е. разница между суммой, вырученной от такой продажи, и балансовой стоимостью валюты (т. е. стоимостью, определенной по валютному курсу денежной единицы Украины к иностранной валюте на дату осуществления хозяйственной операции).

Согласно Инструкции № 291 положительная разница между ценой продажи валюты и ее балансовой стоимостью, определенной по курсу НБУ на дату продажи, включается в доходы предприятия (с отражением по кредиту субсчета 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты»), а отрицательная — в расходы (с отражением по дебету субсчета 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты»).

Что касается расходов на оплату услуг банка по продаже валюты, то их место — в составе административных расходов. Это следует из п. 18 П(С)БУ 16.

Пример 2. Предприятие 27.07.2012 г. получило предоплату за товар по экспортному контракту в сумме Е10000 (курс НБУ — 10,1 грн./€). Для упрощения примера курсы валюты возьмем условные.

Полученную инвалюту было решено продать. Для этого 01.08.2012 г. уполномоченному банку было перечислено €10000. Курс НБУ на эту дату — 10,2 грн./€. Иностранная валюта в тот же день продана на МВРУ по коммерческому курсу:

— вариант «А» — 10,5 грн./€ (т. е. курс МВРУ выше курса НБУ);

— вариант «Б» — 10 грн./€ (т. е. курс МВРУ ниже курса НБУ).

Согласно п. 18 раздела I Положения № 281, если у предприятия существуют обязательства по внешнеэкономическим договорам в иностранной валюте, уполномоченный банк в таком случае имеет право по согласию клиента осуществить за его счет покупку другой иностранной валюты, которая впоследствии на основании договора банковского счета, предусматривающего предоставление клиенту комиссионных услуг, будет использована для обмена на необходимую клиенту иностранную валюту на международном валютном рынке.

Операция по покупке (продаже) одной иностранной валюты за другую иностранную валюту представляет собой обмен (конвертацию) иностранной валюты (п. 4 раздела I Положения № 281).

Напомним, что до вступления в силу изменений, внесенных в НКУ Законом № 4834, налоговики считали, что операция по конвертации одной иностранной валюты в другую на дату осуществления такой операции с целью определения объекта обложения налогом на прибыль не отражается. При конвертации отражается только результат от дальнейшей продажи приобретенной инвалюты за гривни (см. консультацию, размещенную в разделе 110.13 ЕБНЗ и в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 84, с. 45>, которая на сегодняшний день утратила силу).

После вступления в силу изменений, внесенных в НКУ Законом № 4834, позиция сотрудников налогового ведомства в отношении порядка учета указанной операции несколько изменилась. Судя по разъяснениям, изложенным в Обобщающей налоговой консультации № 574, теперь они рассматривают конвертацию валюты из одной денежной единицы в другую как две одновременно осуществляемые операции — продажу одной валюты и покупку другой.

В связи с таким подходом при отражении операции по конвертации валюты теоретически должны возникать две разницы, как это предусматривают абзацы первый и второй п.п. 153.1.4 НКУ: одна — по продаже, вторая — по покупке. Однако на практике в учете налогоплательщика, как правило, будет образовываться лишь одна разница, так как в большинстве случаев он имеет дело только с кросс-курсом (см. также комментарий редакции к указанной Обобщающей налоговой консультации в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58, с. 11).

Пример 4. Предприятие 26.06.2012 г. получило предоплату за товар по экспортному контракту в сумме €10000 (курс НБУ условно — 9,98 грн./€). Полученная иностранная валюта на конец отчетного периода (на 30.06.2012 г.) не использована. Курс НБУ на эту дату условно — 9,97 грн./€.

Впоследствии предприятию потребовалось $10000, чтобы рассчитаться с нерезидентом за предоставленные услуги по другому ВЭД-контракту. Было решено обменять полученные евро на доллары США (максимальный кросс-курс, по которому предприятие согласно обменять евро на доллары, — 0,82 €/$). Для этого 06.07.2012 г. уполномоченному банку было перечислено €8200 ($10000 х 0,82 €/$) и 400 грн. комиссионного вознаграждения.

— евро — 10 грн./€;

Текущий кросс-курс евро к доллару США на 06.07.2012 г. (условно) — 0,8 €/$.

Фактически доллары США приобретены за евро по кросс-курсу 0,81 €/$.