Налоговая накладная и расчет корректировки: новшества от ГНАУ
Нюансы выписки налоговой накладной и расчета корректировки — одна из тем, которая всегда актуальна для плательщиков НДС. Именно этим вопросам посвящен новый приказ ГНАУ «Об утверждении обобщающего налогового разъяснения о применении норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» в части особенностей выписки и предоставления Расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной» от 17.06.2010 г. № 442. Основные положения этого документа мы и рассмотрим в данной статье.
Расчет корректировки к налоговой накладной: нюансы от ГНАУ
Первым в приказе № 442 идет разъяснение по отражению Расчета корректировки количественных и стоимостных показателей по форме согласно приложению 2 к налоговой накладной (далее — РК) в разделе II Реестра полученных и выданных налоговых накладных.
Так, плательщиком НДС в разделе II Реестра полученных и выданных налоговых накладных:
— в графе 1 указывается порядковый номер;
— в графе 2 — дата выписки РК;
— в графу 3 переносится номер РК, имеющий вид дроби, числитель которой соответствует порядковому номеру рк (номер из графы 1), а знаменатель — номер налоговой накладной, к которой выписан РК;
— в графе 4 проставляется обозначение «РК»;
— в графы 5, 6 переносятся соответствующие реквизиты рк;
— в графах 7 — 12 отражаются стоимостные показатели по корректировке объемов поставки товаров (услуг) и сумм налогового обязательства; на основании этих данных в дальнейшем заполняется стр. 8.3 налоговой декларации по НДС.
Дадим небольшой комментарий относительно правил нумерации РК. Так, с момента возникновения такого документа подход к его нумерации не вызывал вопросов и сводился к следующему: в числителе — порядковый номер самого РК, а в знаменателе — номер налоговой накладной (далее — НН), к которой он выписан, причем тот номер, что отражался в числителе, присваивался именно по порядку, начиная с 1. Отследить эту порядковость позволял отдельный журнал, в котором регистрировались РК опять-таки по порядку (пункт 28 Порядка № 165).
Например, выписан в этом году первый РК к налоговой накладной № 57 — его номер будет 1/57, затем через месяц второй случай РК к налоговой накладной № 103 — его номер 2/103. Следовательно, в отдельном журнале эти РК регистрируются друг за другом с порядковой записью 1, 2 и т. д.
Сейчас ситуация изменилась и налоговики предлагают «забыть» о порядковой нумерации в журнале, а ставить в числителе РК ту цифру, которая соответствует номеру записи в разделе II Реестра (графа 1). Таким образом, номер в числителе первого в этом году РК будет не 1, а какой угодно, например 101, если именно это порядковый номер графы 1 по той строке, где должна быть запись в реестре на основании РК.
При таком подходе необходимость в отдельном журнале отпадает (хотя пункт 28 Порядка № 165 пока никто не отменял). Заметим, что впервые такой вариант нумерации в отношении РК главным налоговым ведомством был высказан в пункте 3 письма от 13.03.2010 г. № 5119/7/16-1617.
Событие для выписки РК
В приказе № 442 налоговики не в первый раз сообщили, что датой выписки РК является одно из событий: либо возврат денег, либо возврат товара, а не дата дополнительного соглашения, где стороны договорились о возврате (письмо ГНАУ от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117, пункт 4 раздела V письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517).
Причем РК выписывается даже в том случае, если отгрузка и возврат товаров произошли в одном периоде.
Отражение данных Расчета корректировки в декларации по НДС: ГНАУ настаивает на одновременности
ГНАУ напоминает, что корректировка сумм НДС на основании выписанного (полученного) РК должна быть учтена в налоговой декларации по НДС.
Так, согласно Порядку № 166 корректировка сумм НДС в соответствии с пунктом 4.5 Закона об НДС (в случае изменения суммы компенсации стоимости поставленных товаров или возврата товара поставщику) отражается:
— корректировка налоговых обязательств по НДС (у поставщика — плательщика НДС) — в строке 8.3 налоговой декларации по НДС (пункт 5.6 Порядка № 166);
— корректировка налогового кредита по НДС (у покупателя — плательщика НДС, при условии соблюдения установленных правил формирования налогового кредита) — в строке 16.2 декларации по НДС (пункт 5.8 Порядка № 166).
При заполнении указанных строк обязательным является также предоставление Расчета корректировки сумм НДС к налоговой декларации по НДС (приложение 1 к налоговой декларации по НДС).
Наконец, главный тезис ГНАУ — исходя из норм пункта 4.5 Закона об НДС суммы НДС поставщика и покупателя на основании выписанного/полученного РК подлежат соответствующей корректировке в одном отчетном налоговом периоде.
И поскольку в графах 7 разделов I и II приложения 1 к налоговой декларации указывается дата получения получателем (покупателем) РК, то указанное приложение 1 подается одновременно поставщиком и получателемвместе с их декларациями по результатам того отчетного периода, на который приходится дата получения получателем (покупателем) РК. То есть период корректировки у сторон (покупателя и продавца) определяетсядатой получения РК покупателем, которая фиксируется в форме РК и заверяется его подписью.
В этой связи у налогоплательщиков может возникнуть вопрос: что же может получиться на стыке периодов? Проиллюстрируем на примере: продавец выписывает РК 30 июня, покупатель получает его 1 июля, что подтверждается его подписью на РК. В этом случае в Реестре продавца РК пройдет июнем, а в Реестре покупателя — июлем, но судя по разъяснению продавец должен отразить уменьшение обязательств не в июне, а в июле одновременно с покупателем.
Возврат товара от неплательщика НДС: выписка расчета корректировки
ГНАУ отмечает, что согласно пункту 8.4 Порядка № 165 в случае поставки товаров (услуг) за наличные конечному потребителю — неплательщику НДС НН выписывается по ежедневным итогам операций (если налоговая накладная не была выписана на эти операции). При этом в случае проведения расчетов с неплательщиком НДС через РРО такая НН выписывается на основании показателей РРО (кассовых отчетов), как вариант в графе 3 «Номенклатура…» могут стоять номера чеков РРО, пробитые за день.
В нее вносится ежедневный итог объемов проданных товаров с учетом средств, как полученных за проданные товары, так и выданных за возвращенные товары. То есть при возврате покупателем — неплательщиком НДС товаров возвращенная такому покупателю стоимость товара с учетом НДС учитывается в ежедневных итогах, общие итоги которых фиксируются в показателях РРО (кассовых отчетах), налоговых накладных, выписанных на основании таких отчетов, и в реестре полученных и выданных налоговых накладных.
Исходя из этого ГНАУ делает вывод: при возврате товара неплательщиком НДС к налоговой накладной, выписанной по ежедневным итогам операций по поставке товара за наличные, такому неплательщику НДС с учетом возвращенных покупателю средств РК не выписывается.
Такой подход снимает все неудобства, связанные с лишними трудозатратами по оформлению РК, однако опять-таки могут возникать и внештатные ситуации, например когда сумма возврата больше выторга за день. В этом случае для возврата денег покупателю кассу РРО могут пополнить из общей кассы предпринимателя, а вот как быть с уменьшением налоговых обязательств? Конечно, такая ситуация для большей части розницы скорее редкость.
Если же покупатель — неплательщик НДС возвращает ранее приобретенный товар, расчеты за который проводились без применения РРО, то продавец к налоговой накладной, выписанной на поставку такого товара,должен составить РК.
Учитывая, что поставка товаров осуществлялась неплательщику НДС, оба экземпляра РК остаются у продавца без подписи покупателя — неплательщика НДС.
Обратите внимание, что заполняя приложение 1 к декларации по НДС на основании РК, выписанной в случае возврата товара от неплательщика НДС, отметка «Х» ставится не только в графе 3 «…індивідуальний податковий номер», но и в графе 2 «…найменування (П. І. Б. для фізичних осіб)». Это лишний раз подтверждает, что и в РК, и в НН наименование контрагента-неплательщика НДС не обязательно и можно поставить отметку «Х».
Возврат товара, 1095 дней и невозможность откорректировать налоговые обязательства по НДС
Учитывая общий срок исковой давности, установленный статьей 257 ГКУ (3 года), а также положения подпункта 15.3.1 Закона № 2181, которыми установлен предельный срок для предоставления заявления на возврат излишне уплаченных налогов или на их возмещение (1095 дней), ГНАУ пришла к следующему выводу: если изменение суммы компенсации стоимости товаров или возврат товаров происходит по истечении 1095 дней с периода, в котором были определены налоговые обязательства по НДС, то плательщик НДС — продавец таких товаров не может применить нормы пункта 4.5 Закона об НДС и уменьшить налоговые обязательства по НДС.
Отметим, что мы с такой позицией не согласны, ведь сроки давности из Закона № 2181, как известно, касаются исправления ошибок и случаи корректировки НДС-обязательств при изменении договорных условий не затрагивают.
Возврат товара в рамках договора комиссии: как откорректировать налоговые обязательства по НДС
Возврат товара от покупателя комиссионеру. Исходя из норм пункта 4.7 Закона об НДС, которым установлен порядок обложения НДС операций по поставке товаров в пределах договоров комиссии (консигнации),комиссионер должен определить налоговые обязательства и выписать НН покупателю на дату первого из событий: или на дату получения средств от покупателя, или на дату отгрузки товаров покупателю.
Учитывая указанный выше порядок выписки комиссионером НН покупателю, ГНАУ разъяснила: в случае возврата товаров от покупателя комиссионер должен выписать РК к выписанной ранее соответствующей ННи предоставить его покупателю, если последний зарегистрирован плательщиком НДС.
Если покупатель не является плательщиком НДС, комиссионер имеет право откорректировать налоговые обязательства только при условии предоставления покупателю полной денежной стоимости ранее поставленных товаров (подпункт 4.5.3 Закона об НДС). При этом выписанный РК остается у комиссионера и покупателю не предоставляется.
Возврат товара от комиссионера комитенту. Согласно правилам выписки комитентом НН комиссионеру, определенным пунктом 16 Порядка № 165, комитент должен определить налоговые обязательства по НДС ивыписать НН на дату получения средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера.
Соответственно в случае возврата товара от комиссионера комитенту (при условии проведения компенсации) комитент выписывает РК к НН, выписанной в момент возникновения налоговых обязательств, ипредоставляет его комиссионеру.
Документы консультации
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
Закон № 2181 — Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.
Приказ № 442 — приказ ГНАУ «Об утверждении обобщающего налогового разъяснения о применении норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» в части особенностей выписки и предоставления Расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной» от 17.06.2010 г. № 442.
Порядок № 165 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.
Порядок № 166 — Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.
